[摘 要]近年來，政府對水環(huán)境綜合整治PPP項目的推進(jìn)不斷加快，文章以PPP 項目會計核算和涉稅處理現(xiàn)狀為依據(jù)，從建設(shè)、運營、移交三個階段分析水環(huán)境綜合整治PPP 項目會計核算和涉稅處理方式。

[關(guān)鍵詞]水環(huán)境綜合整治;PPP項目;會計核算;涉稅處理

[中圖分類號]F285 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1008-7656（2021）01-0093-04

一、引言

目前，PPP（Public–Private–Partnership）項目運作包括BOT（建設(shè)、移交、運營）、ROT（重構(gòu)、運營、移交）、BOO（建造、擁有、運營）、OM（委托運營）等模式，其中，BOT 指項目公司承擔(dān)新建項目設(shè)計、融資、投資、建設(shè)、運營、維護(hù)等服務(wù)，合作期滿后項目基礎(chǔ)設(shè)施權(quán)利等無償移交給政府的模式，社會資本方通過政府付費或使用者付費收回投資并獲得合理回報。

“綠水青山就是金山銀山”，隨著政府對生態(tài)環(huán)境保護(hù)的重視和大力推進(jìn)，水環(huán)境綜合整治項目已成為政府強制推行PPP模式的核心領(lǐng)域。綜合整治BOT項目的合作期限通常為10至30年，是政府獲得社會資本方提供持續(xù)、穩(wěn)定的建設(shè)和運營污水處理廠、海綿城市、綠色景觀等設(shè)施服務(wù)一種有效模式。綜合整治BOT項目涉及會計核算和涉稅處理主要為建設(shè)、運營和移交階段，文章以此為切入點進(jìn)行探討。

二、PPP項目會計核算和涉稅處理現(xiàn)狀

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2 號〉的通知》（財會〔2008〕11號），項目公司不應(yīng)將BOT項目按固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。同時，《關(guān)于印發(fā)〈政府和社會資本合作項目財政管理暫行辦法〉的通知》（財金〔2016〕92 號文）規(guī)定項目資產(chǎn)可以法定或約定的方式約定權(quán)屬。上述文件通知對會計核算作了原則性規(guī)定，而要將“收入準(zhǔn)則”和“金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則”結(jié)合起來作詳細(xì)的操作，還需要進(jìn)一步細(xì)化分析。

當(dāng)前，關(guān)于BOT項目會計核算，有較多專家學(xué)者開展了探討，起到了很好的借鑒作用，但是仍缺乏頂層設(shè)計和結(jié)合具體行業(yè)的會計核算，在核算方面存在模棱兩可的地方：一是金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的口徑確認(rèn)問題，金融資產(chǎn)模式下是按包括未實現(xiàn)融資收益建造投資成本還是按不包含未實現(xiàn)融資收益建造投資成本;二是不同行業(yè)金融資產(chǎn)模式下利息收入如何核算問題;三是混合模式下收到政府補助會計核算問題;四是不同政府付費性質(zhì)會計核算問題;五是混合模式下提供建造服務(wù)模式下收入與成本的確認(rèn)問題;六是金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)混合模式下如何合理分別確認(rèn)問題;七是混合模式下資產(chǎn)如何攤銷問題;八是涉及到保底水量且水價調(diào)整情形下金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)確認(rèn)問題等方面。

另外，缺乏統(tǒng)一稅收文件對水環(huán)境綜合整治BOT項目中不同政府付費性質(zhì)稅率和享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行具體明確，例如政府付費通常包括可用性服務(wù)費和運營維護(hù)費，同時為鼓勵社會資本方開展適當(dāng)商業(yè)開發(fā)如生態(tài)停車場、體育公司等項目向使用者收取費用。由于項目可用性服務(wù)費、運營維護(hù)費、使用者付費性質(zhì)不同需要單獨核算涉及到適用何種增值稅稅率問題;建設(shè)期收到政府補助是否要繳納增值稅問題;運營期結(jié)束后將基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府是否需要納稅等問題，當(dāng)前并無相應(yīng)稅收文件進(jìn)行指導(dǎo)，無形中增加了項目公司會計核算難度和稅收風(fēng)險。

三、水環(huán)境綜合整治PPP項目相關(guān)會計核算分析

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2 號》的規(guī)定， 基于需求風(fēng)險的分配方式不同，可以將社會資本方對于基礎(chǔ)設(shè)施所擁有的權(quán)利劃分為三種確認(rèn)模式：金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式和混合模式[1]。對于PPP協(xié)議中約定社會資本方不需要承擔(dān)建設(shè)、運營等風(fēng)險，向政府收取固定或確定金額可用性服務(wù)費，或者政府承擔(dān)具有保底性質(zhì)付費金額，確認(rèn)為金融資產(chǎn)模式。對于PPP協(xié)議中約定社會資本方需要承擔(dān)建設(shè)、運營等風(fēng)險，按照績效考核方式，在運營期內(nèi)收取不固定或不確定付費金額，實質(zhì)上以建造服務(wù)換取特許權(quán)服務(wù)收費權(quán)利確認(rèn)為無形資產(chǎn)模式。對于PPP協(xié)議中既約定政府承擔(dān)具有一定保底性質(zhì)付費金額，又約定超出部分按照績效考核方式收取金額確認(rèn)為混合模式。

（一）建設(shè)階段會計核算分析

對于PPP項目建設(shè)階段，項目公司按協(xié)議約定提供建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》收取或應(yīng)收對價的公允價值計量確認(rèn)收入與成本費用[2]。項目公司在確認(rèn)收入的時候需結(jié)合PPP協(xié)議約定風(fēng)險分配方式分別確認(rèn)金融資產(chǎn)（按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》）或無形資產(chǎn)。項目建設(shè)過程中如涉及到借款利息，項目公司還應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。對于PPP協(xié)議中約定項目公司不提供實際建造服務(wù)，而是將協(xié)議中約定的子項目建造發(fā)包給具有施工資質(zhì)的公司，項目公司不需要確認(rèn)建造服務(wù)收入;應(yīng)當(dāng)按照PPP協(xié)議以及工程總包合同規(guī)定，項目公司依據(jù)具體情況確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。建設(shè)階段的會計核算如表1所示。

（二）運營階段會計核算分析（見表2）

（三）移交階段會計核算分析（表3）

四、水環(huán)境綜合整治PPP項目涉稅處理分析

（一）建設(shè)階段涉稅處理分析

水環(huán)境綜合整治PPP項目的特點是占地面積大、投資額度大，注冊資本資金一般為總投資20%～30%，剩余資金缺口大都通過債務(wù)融資解決，建設(shè)階段涉及主要稅種包括如下。

1.印花稅

項目公司根據(jù)PPP合同約定在一定時間注冊成立，社會資本方實繳注冊資本金時，項目公司按稅法規(guī)定次月繳納資本金印花稅。同時，政府會要求社會資本方在三至六個月內(nèi)提供銀行融資授信證明或合同，相應(yīng)地會產(chǎn)生借款合同印花稅。此外，項目公司通常不具備施工資質(zhì)，亦會簽署工程總承包合同，產(chǎn)生施工合同印花稅。

2.耕地占用稅

項目一般具有占用土地面積大的特點，可能會涉及占用菜地、水田等耕地，會產(chǎn)生耕地占用稅納稅義務(wù)。

3.城鎮(zhèn)土地使用稅

項目會建設(shè)污水處理廠，涉及到相關(guān)建設(shè)用地，會產(chǎn)生城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)。

4.房產(chǎn)稅

建設(shè)污水處理廠涉及辦公、設(shè)施用房，會產(chǎn)生房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。

（二）運營階段涉稅處理分析

水環(huán)境綜合整治PPP項目回報機制特點決定，項目付費需單獨核算，包括可用性服務(wù)費、運營維護(hù)費、使用者付費，運營階段涉及主要稅種包括如下。

1.增值稅

運營維護(hù)費為合作期內(nèi)污水處理、海綿城市、管網(wǎng)等工程提供運營服務(wù)，可能會涉及到享受資源綜合利用增值稅70%即征即退優(yōu)惠政策。

2.企業(yè)所得稅

如滿足相應(yīng)條件，項目公司可享受下列企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。（1）滿足財政部三部門《關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》（財稅〔2009〕166號）內(nèi)公共污水處理項目的條件，即可享受企業(yè)所得稅三免三減半的政策。（2）如項目公司購置并實際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》等規(guī)定的專用設(shè)備的，可按設(shè)備投資額的10%從項目公司當(dāng)年應(yīng)納稅額中抵免;如當(dāng)年不足抵免的，可在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。（3）如項目公司滿足以《關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》中符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品取得的收入，可減按90%計入當(dāng)年收入總額。

3.城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅

項目公司污水處理廠建設(shè)會涉及到城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)。

4.環(huán)保稅

PPP項目合同通常約定一級A水質(zhì)排放標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)環(huán)保稅法相關(guān)規(guī)定，對依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所向環(huán)境達(dá)標(biāo)排放的應(yīng)稅污染物暫予免稅。項目公司水質(zhì)排放如能達(dá)到相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，則能享受環(huán)保稅減免;否則需要繳納環(huán)保稅[4]。此外，一旦水質(zhì)排放不達(dá)標(biāo)，不僅會受到環(huán)保部門的行政處罰，而且相應(yīng)會影響到增值稅的征退優(yōu)惠。

（三）移交階段涉稅處理分析

水環(huán)境綜合整治PPP項目通常合作期滿后會無償移交給政府，項目公司從建設(shè)—運營—移交階段僅擁有使用權(quán)，故不會涉及產(chǎn)權(quán)變動。另外，項目公司移交給政府污水處理廠等設(shè)施屬于基礎(chǔ)設(shè)施，根據(jù)財稅〔2016〕36號文規(guī)定，無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)視同銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外[5]。

五、結(jié)束語

水環(huán)境綜合整治項目逐步已成為政府強制推行PPP模式的核心領(lǐng)域，故需健全和完善PPP項目會計核算政策和涉稅處理政策，一方面，出臺針對社會資本方的會計核算規(guī)定，有助于更好地指導(dǎo)實務(wù)工作并提高會計信息質(zhì)量;另一方面，可增進(jìn)稅務(wù)機關(guān)與社會資本方征納稅雙方的理解與共識，降低財稅風(fēng)險，助力水環(huán)境綜合整治PPP項目的平穩(wěn)運行。

[參考文獻(xiàn)]

[1]李林.淺議BT業(yè)務(wù)會計處理[J].現(xiàn)代營銷（學(xué)苑版），2013（2）：2-6.

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[3]孟驚雷，修國義，樊千.不同資產(chǎn)模式下PPP項目會計核算之比較[J].財會月刊，2018（2）：2-6.

[4]薛娟.論增值稅立法的法際協(xié)調(diào)——以減少稅際差異為視角[J].稅法解釋與判例評注，2019（5）：2-6.

[5]杜松.中小建筑施工企業(yè)財務(wù)核算研究[J].納稅，2020（6）：1-4.

[作者簡介]鄧小勤，廣西開放大學(xué)校長辦公室科員，研究方向：PPP項目會計核算及分析。

[責(zé)任編輯 吳珍琳]