楊芷菁 張靜 姚琛 談璐璐

目前企業(yè)的生存和能源提供面臨兩大挑戰(zhàn)：一是難以用可接受的合理價(jià)格提供足夠的能源，二是能源過(guò)度消費(fèi)所帶來(lái)的嚴(yán)重環(huán)境問(wèn)題。因此碳減排成為政府與企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)，而碳排放成本核算作為碳減排的重要前提和重要對(duì)象，應(yīng)得到進(jìn)一步的重視。將碳成本分為內(nèi)外兩部分，結(jié)合擴(kuò)展的核算模型與成本計(jì)算，全面衡量并反映企業(yè)產(chǎn)品全生命周期過(guò)程中產(chǎn)生的內(nèi)部和外部成本，為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展提供更具相關(guān)性的數(shù)據(jù)和信息支持，為企業(yè)管理者的科學(xué)決策與管理提供有效的成本信息支持和指導(dǎo)。

一、研究背景

本世紀(jì)初，隨著全球氣溫的不斷上升，全球氣候變暖問(wèn)題日益突出，逐漸引起各國(guó)政府和民眾的關(guān)注和重視。相關(guān)研究報(bào)告指出，導(dǎo)致氣候變暖的根源是溫室氣體，而二氧化碳作為溫室氣體的重要組成部分，因此減少碳排放是應(yīng)對(duì)氣候變化、節(jié)約資源能源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的必由之路。

習(xí)近平主席在十八屆五中全會(huì)上提出創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享的“五大發(fā)展理念”，并將綠色發(fā)展理念作為我國(guó)發(fā)展全局的一個(gè)重要理念。但全球經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展面臨與能源相關(guān)的兩大挑戰(zhàn)：一方面是難以用可接受的合理價(jià)格提供足夠的能源，另一方面則是能源過(guò)度消費(fèi)所帶來(lái)的嚴(yán)重環(huán)境問(wèn)題。隨著綠色發(fā)展戰(zhàn)略成為人民的共識(shí)，政府和企業(yè)逐漸意識(shí)到環(huán)境污染不僅是資源的浪費(fèi)，同時(shí)還會(huì)帶來(lái)巨量的成本。在應(yīng)對(duì)這些環(huán)境問(wèn)題時(shí)，我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)低碳的綠色發(fā)展。許多企業(yè)也將節(jié)能減排的發(fā)展目標(biāo)納入到其長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃之中。

結(jié)合當(dāng)下熱點(diǎn)綠色發(fā)展觀，本文基于“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析模型，將企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程中產(chǎn)生的所有碳排放內(nèi)外部成本進(jìn)行確認(rèn)與核算，從而構(gòu)建全面的企業(yè)內(nèi)外部碳成本核算體系，有效控制企業(yè)碳排放成本，以促進(jìn)企業(yè)綠色發(fā)展。

二、理論基礎(chǔ)

（一）碳排放成本的定義

對(duì)于碳排放成本的定義，以下是目前比較流行的幾種定義：一是認(rèn)為碳排放成本是產(chǎn)品生產(chǎn)全過(guò)程中，原材料等使用、轉(zhuǎn)化、廢棄而產(chǎn)生的費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的賠償?shù)瘸杀究傤~;二是企業(yè)為了預(yù)防、治理、維護(hù)碳排放等用途產(chǎn)生的費(fèi)用，同時(shí)還包括由于超量排放二氧化碳等溫室氣體而造成的損失成本之和;三是在企業(yè)生命周期中，為預(yù)防、維護(hù)及控制溫室氣體排放產(chǎn)生的以貨幣計(jì)量的各種經(jīng)濟(jì)利益流出。

（二）碳排放成本的分類(lèi)

可以將碳排放成本進(jìn)行分類(lèi)，正成本表示在產(chǎn)品生產(chǎn)全周期中對(duì)物質(zhì)有效利用產(chǎn)生的費(fèi)用和成本;負(fù)成本主要是企業(yè)排放的溫室氣體，對(duì)企業(yè)外部環(huán)境造成了負(fù)面的影響所產(chǎn)生的成本和費(fèi)用。

還可以根據(jù)企業(yè)支付的用途進(jìn)行分類(lèi)，碳排放成本的構(gòu)成如表1所示。

還可分為內(nèi)部碳排放成本與外部碳排放成本。其中內(nèi)部成本指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因碳排放產(chǎn)生的費(fèi)用;外部成本，主要指企業(yè)沒(méi)有承擔(dān)的二氧化碳等對(duì)外排放產(chǎn)生的成本。

（三）碳排放成本的計(jì)量方法

生命周期評(píng)估（LCA，Life Cycle Assessment）根據(jù)生命周期評(píng)估研究的目標(biāo)解釋存量記錄和環(huán)境影響的分析結(jié)果來(lái)進(jìn)行的。具體過(guò)程見(jiàn)圖1。LCA大致包括四個(gè)組成部分：設(shè)立目標(biāo)、存量分析、影響分析和改進(jìn)分析，同時(shí)反映出企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)效率與外部的環(huán)境效率。

基于端點(diǎn)模型的生命周期環(huán)境影響評(píng)價(jià)方法（LIME，Life-cycle Impact assessment Method based on Endpoint modeling）著眼于減少物質(zhì)所產(chǎn)生的環(huán)境影響將耗費(fèi)多少成本。然而，由于國(guó)內(nèi)沒(méi)有一套適應(yīng)的相關(guān)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)與體系，所以LIME數(shù)值參照日本標(biāo)準(zhǔn)。日本在2005年發(fā)布的環(huán)境損害綜合系數(shù)表中，將影響環(huán)境物質(zhì)進(jìn)行劃分，并將這些排放物統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)單位化，選擇相應(yīng)的折現(xiàn)率確定出LIME系數(shù)值，最后將標(biāo)準(zhǔn)單位與LIME系數(shù)值相乘就可以大致得出各物質(zhì)對(duì)環(huán)境的影響。

三、企業(yè)碳排放成本核算

在過(guò)去的研究中，有關(guān)于碳排放成本的核算和研究大多集中關(guān)注在原材料、能源與動(dòng)力的碳排放成本，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)包裝、產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)葘儆谥苯硬牧系奶寂欧懦杀臼窍鄬?duì)忽視的。因此，企業(yè)對(duì)于碳排放成本的核算應(yīng)該是要橫貫產(chǎn)品的整個(gè)生產(chǎn)生命周期，包括從企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、運(yùn)輸、廢棄等各個(gè)環(huán)節(jié)。

（一）企業(yè)碳排放活動(dòng)的核算原理

1.企業(yè)內(nèi)部核算

企業(yè)碳排放成本內(nèi)部核算以工序作為物量中心的企業(yè)物質(zhì)流入路線相似，流出路線卻更為復(fù)雜，包括流向下游企業(yè)的合格品和流出產(chǎn)業(yè)鏈的廢棄物。在實(shí)際的制造企業(yè)中，原材料常以某種元素作為典型（如碳元素）進(jìn)行分析，追求其在生產(chǎn)過(guò)程中物質(zhì)流路線的不斷變化。

企業(yè)碳流轉(zhuǎn)成本核算模式的進(jìn)料流包括從上游鏈輸送的物料流、能源（碳流）以及;出料流包括產(chǎn)品、副產(chǎn)品以及排出系統(tǒng)的廢棄物。

碳成本在企業(yè)的所有生產(chǎn)過(guò)程中都存在，因此可以在通過(guò)各種核算方法、實(shí)地測(cè)量等方法對(duì)碳成本進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)流程中主要投入的資源為設(shè)備的使用、原材料、人工、能源等，這些投入的資源通過(guò)多種工序最終形成了包括半成品、產(chǎn)成品的正產(chǎn)品以及包括廢棄品在內(nèi)的負(fù)產(chǎn)品。碳排放活動(dòng)成本在生產(chǎn)過(guò)程中不停的在流轉(zhuǎn)，并且通過(guò)在該過(guò)程中的流動(dòng)自動(dòng)劃分，可分為原材料、能源和人工成本等。

因此，通過(guò)跟蹤和反映企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的價(jià)值信息，如資源的投入與消耗，產(chǎn)出和廢棄等信息，可以較為清晰的了解碳成本的轉(zhuǎn)移過(guò)程。在以減少資源消耗、降低碳排放的前提保證下，揭示各類(lèi)的碳排放成本數(shù)據(jù)，從而更好的為企業(yè)進(jìn)行管理決策進(jìn)行服務(wù)。

2.企業(yè)外部核算

排放到企業(yè)外部的二氧化碳，不僅會(huì)增加企業(yè)對(duì)環(huán)境破壞的社會(huì)成本，也會(huì)減少相關(guān)的社會(huì)福利。與碳排放內(nèi)部成本有差異的是，碳排放外部成本最大的特征是其產(chǎn)生的無(wú)形性，結(jié)果的不確定性，潛在的影響因素的不可預(yù)知性以及價(jià)值的難以量化。雖然很難將二氧化碳排放量等相關(guān)碳成本的貨幣價(jià)值量化，但可以通過(guò)研究其物理和化學(xué)性質(zhì)，并與相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)描述相結(jié)合，從而測(cè)定其數(shù)量。

企業(yè)碳排放廢棄物成本體現(xiàn)在數(shù)量和價(jià)值兩方面，在生命周期評(píng)價(jià)評(píng)估方法下可以反映企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)外部環(huán)境的負(fù)面影響以及成本損失，形成完整的成本核算模型。對(duì)生產(chǎn)型企業(yè)而言，對(duì)企業(yè)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境污染與損失所造成的負(fù)價(jià)值進(jìn)行核算，不僅可以顯示出企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)成本，還可以揭示企業(yè)應(yīng)該對(duì)當(dāng)今大力提倡的低碳經(jīng)濟(jì)和節(jié)能減排所需要履行的社會(huì)責(zé)任。

考慮到國(guó)內(nèi)還沒(méi)有建立一套適合核算企業(yè)的碳排放活動(dòng)外部成本的計(jì)算體系與標(biāo)準(zhǔn)，在綜合考慮生命周期評(píng)估法的諸多方法，并結(jié)合其優(yōu)缺點(diǎn)以及國(guó)內(nèi)企業(yè)特點(diǎn)，本文選擇引用基于端點(diǎn)模型的生命周期環(huán)境影響評(píng)價(jià)方法（LIME）。在該方法中，對(duì)環(huán)境產(chǎn)生負(fù)荷的排放物進(jìn)行環(huán)境影響評(píng)估，而排放物的包含范圍十分廣泛，目前納入的種類(lèi)超過(guò)1000種。由于可以將排放量進(jìn)行貨幣量化，因而特別適用于企業(yè)，特別是制造企業(yè)計(jì)算外部碳成本。

（二）企業(yè)碳排放核算模型構(gòu)建

通過(guò)前文的分析，本文將碳成本分為碳內(nèi)部成本與碳外部成本，基于MFCA 對(duì)碳排放內(nèi)部成本進(jìn)行核算、運(yùn)用 LIME 核算方法對(duì)碳排放外部環(huán)境損害成本進(jìn)行計(jì)量，開(kāi)展綜合的分析與詳細(xì)評(píng)價(jià)，確定各個(gè)生產(chǎn)流程的減排潛力。

因此可構(gòu)建公式如下：

TC=IC+WEIV? ? ? ?（1）

其中IC為碳內(nèi)部成本，WEIV為碳外部成本。

內(nèi)部成本主要包括每個(gè)流程的投入材料、能源以及排出的廢棄物的具體數(shù)據(jù)清單，通過(guò)對(duì)這些費(fèi)用進(jìn)行歸集，并按照資源的消耗數(shù)量與各要素流入產(chǎn)出劃分。主要分為原材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、制造費(fèi)用、正產(chǎn)品成本、負(fù)產(chǎn)品成本、治理成本。

IC=（MCn+ECn+LCn+FCn+PCn+NCn）×Qpn+GC? ? ? ? ?（2）

上式中，MCn為第n流程或節(jié)點(diǎn)的原材料輸入成本;ECn為第n流程的物質(zhì)成本;LCn為第n流程的人工成本;FCn為第n流程的制造費(fèi)用;PCn為第n流程的合格品、正產(chǎn)品成本;NCn為第n流程的廢棄品、負(fù)產(chǎn)品成本;Qpn為第n流程碳元素含量;GC為環(huán)境治理成本。

（3）

其中，WEInj為第n流程或節(jié)點(diǎn)的j種環(huán)境影響廢棄物排放量;UEIVnj為第n流程或節(jié)點(diǎn)的j種廢棄物的單位環(huán)境損害價(jià)值。按照 LIME 方法，將廢棄物和碳排放量與LIME系數(shù)值相乘得到碳排放外部成本。

通過(guò)構(gòu)建碳排放總成本模型，可以確定與量化相關(guān)物料和能源在各個(gè)環(huán)節(jié)的成本與價(jià)值，可以追蹤企業(yè)各類(lèi)產(chǎn)成品和半成品在各個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中的變化，將碳排放內(nèi)部成本與外部成本相結(jié)合，為客戶(hù)提供數(shù)據(jù)支持確定減排整改的順序。鼓勵(lì)公司的管理層，節(jié)約能源、減少排放，盡可能在產(chǎn)品研發(fā)、選擇原材料以及運(yùn)輸?shù)雀鞣矫鏈p排，實(shí)現(xiàn)碳排放總成本的最小化。為企業(yè)的節(jié)能減排提供優(yōu)化路徑，提供決策支撐，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的雙贏局面。

四、研究結(jié)論

當(dāng)今世界的主要潮流就是節(jié)能減排，然而目前我國(guó)現(xiàn)存成本核算體系內(nèi)，卻并未囊括碳排放成本的核算指標(biāo)，因而多數(shù)企業(yè)尚未在生產(chǎn)成本中計(jì)量碳排放成本，導(dǎo)致企業(yè)沒(méi)有重視碳成本的數(shù)據(jù)信息。因此將碳排放成本核算納入成本核算體系刻不容緩，特別是將碳排放所導(dǎo)致的外部環(huán)境負(fù)影響計(jì)量化。

本文以企業(yè)現(xiàn)狀與傳統(tǒng)成本核算體系為基礎(chǔ)，運(yùn)用資源流成本、基于端點(diǎn)模型的生命周期環(huán)境影響評(píng)價(jià)方法、逐步結(jié)轉(zhuǎn)成本法等多種方法系統(tǒng)研究，對(duì)能源公司產(chǎn)生的碳排放內(nèi)部和外部成本進(jìn)行確定與量化，構(gòu)建其碳成本核算體系，科學(xué)計(jì)量碳成本，更好地反映物質(zhì)的消耗與廢棄物的成本信息。碳排放總成本模型為企業(yè)提供碳排放成本核算方法并依據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)信息提出合理減排措施，以期望提高企業(yè)整體成本管理能力和企業(yè)高層決策能力。

（作者單位：中南林業(yè)科技大學(xué)，商學(xué)院）