許漢友 李朔卿

摘要家族企業(yè)作為一種特殊的組織形式，具有不同于其他企業(yè)的特點，會計師事務所如何應對此類客戶，并保持較高的審計效率，是目前CPA審計研究亟待解決的問題。本文以A會計師事務所為例，對其家族企業(yè)客戶項目的審計效率進行研究，歸納總結(jié)了家族企業(yè)和非家族企業(yè)審計效率的差異與原因，并構(gòu)建了雙層動態(tài)PDCA循環(huán)模型，以閉合循環(huán)的形式提升A會計師事務所家族企業(yè)項目的審計效率。

關(guān)鍵詞 家族企業(yè)；審計時長；審計收費；CPA審計效率

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.011

*基金項目：江蘇省社會科學基金項目（18GLB005）：基于政府審計全覆蓋的多元主體協(xié)同治理研究；江蘇高校優(yōu)勢學科建設(shè)工程三期項目（工商管理）

根據(jù)普華永道2018年家族企業(yè)調(diào)研報告顯示，A股上市的所有民營企業(yè)中家族企業(yè)所占比例已從2016年的48.9%增加到2017年的55.7%，這說明會計師事務所（下文簡稱“事務所”）的審計客戶中家族企業(yè)的比例逐漸增加。家族企業(yè)作為一種特殊的組織形式，具有不同于其他企業(yè)的特點，即家族同時掌握著企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)[1]。所有權(quán)和控制權(quán)是否分離，直接影響企業(yè)的委托代理問題。而內(nèi)部控制又源于委托代理，所以家族持股比例和實際控制人的控制權(quán)比例會影響企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量[2]，同時企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量與CPA審計效率息息相關(guān)[3]。此外，研究發(fā)現(xiàn)我國家族企業(yè)對CPA審計需求較低[4]，由于家族成員參與企業(yè)經(jīng)營，出于對家族社會情感財富的維護，家族企業(yè)較少選擇使用CPA審計報告評價管理層績效，所以對CPA審計的需求度較低[5]，而審計客戶的需求情況也會影響CPA審計效率。

當前有關(guān)事務所家族企業(yè)項目的審計效率研究鮮有發(fā)現(xiàn)，并且以往對CPA審計效率提升路徑的研究主要停留在一般性層面，缺少更具針對性、實用性的提升措施。因此，本文選取了具有代表性的案例事務所A，對其家族企業(yè)項目的審計效率現(xiàn)狀、影響審計效率的因素進行系統(tǒng)分析，并提出了提升家族企業(yè)項目審計效率的雙層PDCA路徑模型。本文擬解決以下三個問題：一是相較于非家族企業(yè)，家族企業(yè)項目的審計效率如何？二是造成當前A事務所家族企業(yè)項目審計效率現(xiàn)狀的原因是什么？三是如何提升家族企業(yè)項目審計效率？

一、案例研究

（一）A會計師事務所概況

A會計師事務所（特殊普通合伙）批準設(shè)立時間為2011年，2018年擁有397家年報審計客戶，數(shù)量位居全行業(yè)第二；審計收費總額為4.9億元，位居全行業(yè)第四；客戶的平均市值約為30 103億元，位居全行業(yè)第六；客戶的單位營業(yè)收入為22 352億元，位居全行業(yè)第七。

（二）A事務所家族企業(yè)項目審計效率分析

根據(jù)帕累托效率理論，本文主要從A會計師事務所對上市家族企業(yè)客戶投入的時長、產(chǎn)出的審計收入和產(chǎn)品質(zhì)量三個方面進行效率分析。

1.審計投入時間偏長，但收效甚微

A事務所對家族企業(yè)客戶審計時耗費了較長的審計時間。本文將A事務所相似規(guī)模的家族企業(yè)客戶和非家族企業(yè)客戶的審計時長進行對比；同時，將A事務所、標桿事務所及國內(nèi)“十大”會計師事務所對家族企業(yè)客戶的審計時長均值進行對比分析。采用日審計業(yè)務量作為對比指標。

首先，按照資產(chǎn)量的大小將A事務所客戶劃分為不同區(qū)間（如圖1所示）。相較于非家族企業(yè)客戶，A事務所對家族企業(yè)客戶的日審計業(yè)務量偏低。2017年，資產(chǎn)量位于10億—30億元之間的家族及非家族企業(yè)客戶，其日審計業(yè)務量相差約7.7億元和22億元；2018年，資產(chǎn)量位于40億—60億元、70億—90億元、100億元及以上的家族及非家族企業(yè)客戶，其日審計業(yè)務量分別相差約55億元、86億元及300億元。

其次，將A事務所對同規(guī)模家族企業(yè)的日審計業(yè)務量與安永事務所及行業(yè)均值進行對比。對資產(chǎn)量分別為37億元和44億元的家族企業(yè)客戶進行審計時，2017年A事務所的日審計業(yè)務量分別低于安永事務所和行業(yè)均值1 871萬元和146萬元。2018年A事務所對家族企業(yè)客戶的日審計業(yè)務量，雖然高于行業(yè)均值960萬元，但是仍低于安永事務所1 226萬元（如圖2所示）。

此外，再將A事務所對家族企業(yè)客戶的日審計業(yè)務量與行業(yè)均值進行對比（如圖3所示），2017和2018年A會計師事務所對所有家族企業(yè)客戶的日審計業(yè)務量均值分別低于行業(yè)均值4 742萬元和4 728萬元。

2.家族企業(yè)客戶數(shù)量領(lǐng)先，但量多利微

A事務所對家族企業(yè)客戶的平均單位審計收費金額較低。本文將A事務所家族企業(yè)客戶和非家族企業(yè)客戶的審計收費進行對比；同時，將A事務所和標桿事務所對家族企業(yè)客戶的審計收費進行對比。將一單位審計收費所涵蓋的資產(chǎn)量作為對比指標。

根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果，A事務所2017年的非家族企業(yè)和家族企業(yè)客戶數(shù)量占比分別為95.83%和4.17%，審計收費占比分別為96.18%和3.82%。2018年家族企業(yè)客戶數(shù)量和收費占比分別為3.84%和3.43%，非家族企業(yè)客戶數(shù)量和收費占比分別為96.16%和96.57%。以上結(jié)果說明，A事務所家族企業(yè)客戶的審計收費和其數(shù)量占比不匹配，收費比率低于數(shù)量比率（如圖4所示）。因而相較于非家族企業(yè)客戶，A事務所對家族企業(yè)客戶的審計收費偏低。

一單位審計收費對應的客戶的資產(chǎn)量越高，說明審計的收費水平較低。將A事務所對相似規(guī)模家族企業(yè)客戶的審計收費與安永事務所以及全行業(yè)均值進行對比，2017和2018年安永會計師事務所一單位審計收費所涵蓋的資產(chǎn)量約為3 082.59元和3 674.8元，行業(yè)均值約為7 203.49元和7 917.47元，A事務所約為5 790元和7 547.05元（如圖5所示）。A事務所一單位審計收費的資產(chǎn)含量低于行業(yè)平均水平，但是遠高于標桿會計師事務所。

此外，將A事務所家族企業(yè)客戶數(shù)量占行業(yè)的比重，與其收費金額占行業(yè)收費總額的比重進行對比，發(fā)現(xiàn)2017和2018年A事務所家族企業(yè)客戶數(shù)量分別是國內(nèi)“十大”總量的29%和27%。其對家族企業(yè)的審計收費是國內(nèi)“十大”總額的30%和25%（如圖6所示）。2017年A事務所位于均值水平，但是2018年A事務所的數(shù)量比重超過了收費比重，說明A事務所在審計收費方面有提升空間。

3.審計報告如約披露，但無毀無譽

A事務所對家族企業(yè)客戶的審計質(zhì)量偏低。根據(jù)審計效率內(nèi)涵可知，審計質(zhì)量是審計效率的前提，如果撇開審計質(zhì)量，審計效率將毫無意義可言。很多學者用審計意見類型來評價審計質(zhì)量，認為非標審計意見類型在一定程度上代表著較高的審計質(zhì)量，本文借鑒此種方法對A事務所的審計質(zhì)量進行評價。2017和2018年A事務所對家族企業(yè)客戶和非家族企業(yè)客戶的審計意見類型顯示（見表1），A事務所對所有家族企業(yè)客戶均出具了標準無保留審計意見，而對非家族企業(yè)客戶則出具了7份帶有強調(diào)事項段的無保留意見以及2份保留意見。這說明相較于非家族企業(yè)客戶而言，A事務所對家族企業(yè)客戶的審計質(zhì)量偏低。而2017和2018年國內(nèi)“十大”事務所對家族企業(yè)客戶發(fā)表的審計意見中，也僅有1份無法表示意見，其余均是標準無保留意見。以上結(jié)果說明，無論是A事務所還是其他事務所，提高家族企業(yè)項目審計效率的前提條件有待進一步穩(wěn)固。

（三）A事務所家族企業(yè)項目審計效率偏低原因分析

1.事務所層面分析

（1）未結(jié)合家族企業(yè)特有元素制定針對性審計程序。首先，內(nèi)部控制測試時間分配偏多。A事務所未認清家族企業(yè)內(nèi)部控制的實質(zhì)，仍然花費大量時間做內(nèi)部控制測試。同時在判斷內(nèi)部控制可依賴程度時，缺乏對家族成員任職崗位情況的考慮。其次，A事務所往往忽視家族企業(yè)租賃業(yè)務。最后，針對家族企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，由被審計單位提供關(guān)聯(lián)方名單，未對名單的完整性進行進一步測試。測試時滿足于確認書的收發(fā)，未進行深入思考。以上種種不具有針對性的審計程序，使得審計時間、審計質(zhì)量受到負面影響。

（2）未針對家族企業(yè)項目儲備專業(yè)人才。A會計師事務所目前共有821名注冊會計師，其中大專及以下6人、本科生667人、碩士146人、博士2人。首先在數(shù)量上，A事務所具有碩博學歷的注冊會計師僅占總數(shù)的18%（如圖7所示）。學歷在一定程度上會影響審計師專業(yè)知識的完善程度。其次在專業(yè)上，34位披露了專業(yè)和院校信息的碩士審計師中，有9位是非財會專業(yè)，較少有機會研究家族企業(yè)，難以滿足審計工作的需求。此外，研究家族企業(yè)相關(guān)方向的院校大部分分布在江浙一帶，而34位審計師中有11位畢業(yè)于非浙江省院校。（如圖8所示）。

（3）未考慮家族企業(yè)特有風險，制定全面性收費依據(jù)。本文將2017年A事務所對其家族企業(yè)客戶的收費水平與家族企業(yè)自身的持股比例和收入規(guī)模進行對比（見表2）。可以看出，對家族企業(yè)客戶的收費金額大體上會隨著企業(yè)營業(yè)收入的增加而增加。但審計收費和家族持股比例之間無規(guī)律可尋，證明家族持股情況未被納入到影響審計收費的因素中。進一步說明A事務所在對家族企業(yè)客戶收費時，忽略了家族企業(yè)經(jīng)營方式上的不同，低估了家族企業(yè)的審計難度、審計風險以及審計工作量。

2.審計客戶層面分析

（1）家族企業(yè)對CPA審計利用度低。首先，家族企業(yè)管理層績效考核時對審計報告的利用程度較低。從社會情感財富角度來看，家族企業(yè)在面對財務績效損失和社會情感財富損失時，更傾向于選擇財務績效損失。家族企業(yè)為維護家族成員的情感財富，在評價管理層時往往不依賴于審計報告。此外，我國家族企業(yè)大部分處于成長期，家族成員的持股比例較高，并且充分地參與到企業(yè)的經(jīng)營管理中。結(jié)合“利益趨同性”和親緣“利他主義”，家族成員之間的信息溝通更加暢通及時，有利于減少信息不對稱問題，第一層代理問題較弱。同時，我國家族企業(yè)絕大部分處于一代在位階段，更加注重企業(yè)的長期發(fā)展，所以第二層代理問題也較弱?？傊?，家族企業(yè)代理問題較弱，對CPA審計的需求和利用程度較低，進而要求也較低。其次，家族企業(yè)投融資對審計報告的依賴程度也較低。從資源基礎(chǔ)理論來看，“家族涉入”是家族企業(yè)的一個獨特資源。家族成員參與企業(yè)管理，給企業(yè)帶來人力資本的同時也帶來了社會資本。社會資本能夠幫助企業(yè)獲得更多的非正式融資渠道，可以較快獲得融資，緩解融資壓力，提高資本結(jié)構(gòu)的調(diào)整速度和財務柔韌性。非正式融資渠道的擴大，降低了家族企業(yè)希望通過審計報告獲得外部融資的需求度，影響了CPA審計的時間、收費和質(zhì)量。

（2）家族企業(yè)對費用漲幅接受度低。家族企業(yè)費用敏感程度高，事務所增加審計收費難度大。首先，從代理理論和公司治理方面來看，家族企業(yè)的CPA需求較低，處于“買方市場”。其次，根據(jù)管家理論，家族企業(yè)管理人的個人利益、企業(yè)利益和家族利益保持一致，在與事務所進行價格談判時，管理人員也會從企業(yè)利益出發(fā)不遺余力地壓低審計費用。

本文統(tǒng)計了A事務所家族企業(yè)客戶近4年審計收費漲幅情況（如圖9所示），整體漲幅較低。各年平均漲幅分別是8.75%、26.85%、8.16%和5.91%，最大漲幅分別是114.29%、300%、30.67%和36.36%，漲幅為0的樣本占比分別為57.1%、62.5%、43.8%和62.5%。綜上可知，在競爭激勵的CPA審計市場中，考慮到家族企業(yè)對費用的敏感程度，A事務所為保持續(xù)約關(guān)系、留住客戶，審計收費水平偏低，漲幅也較低。

（3）家族企業(yè)對內(nèi)部控制執(zhí)行度低。本文將A事務所家族企業(yè)客戶與其同行業(yè)的非家族企業(yè)客戶的內(nèi)部控制指數(shù)進行匯總（見表3）。63%的家族企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)均值低于非家族企業(yè)。內(nèi)部控制指數(shù)越高水平越高。結(jié)果表明A事務所家族企業(yè)客戶內(nèi)部控制水平相對較低，導致增加更多的實質(zhì)性程序，工作量和難度均有增加。因此，對家族企業(yè)的審計時長較長。

二、A事務所對家族企業(yè)客戶審計效率的提升路徑

本文構(gòu)建雙層動態(tài)PDCA循環(huán)機制，實現(xiàn)了A事務所家族企業(yè)審計項目的效率提升。該機制在PDCA循環(huán)理論的基礎(chǔ)上將PDCA循環(huán)分別運用到機構(gòu)層面和項目層面。

（一）P（Plan計劃）階段

1.機構(gòu)層面：制定特色模板，合理分配人員

機構(gòu)層面更為宏觀，從事務所整體出發(fā)，把控和協(xié)調(diào)多個審計項目。事務所在計劃階段，仍采用原審計流程?？紤]到事務所還承接非家族企業(yè)項目，所以從成本效益角度出發(fā)，審計流程不做大的變動。但在每個部分，針對家族企業(yè)特點做出相應變化（如圖10所示）。

首先，應制定針對家族企業(yè)客戶的業(yè)務約定書模板。第一業(yè)務約定書明確了雙方的責任和義務，因此家族企業(yè)的業(yè)務約定書模板中應明確不僅家族企業(yè)管理層需配合注冊會計師的工作，家族成員也應配合。不僅要向注冊會計師提供與企業(yè)財務相關(guān)的信息和資料，還應提供與家族相關(guān)的信息和資料，如家族關(guān)系和家族矛盾等。第二業(yè)務約定書明確了審計收費的計算基礎(chǔ)和收費安排，因此家族企業(yè)的業(yè)務約定書模板中應制定針對性的收費公式，將家族因素納入其中，豐富審計收費的影響因素。如，審計收費=（項目人數(shù)×人均費用×預計工時）×（1+家族評分）。其次，事務所應根據(jù)項目特點優(yōu)先分配具有家族企業(yè)審計經(jīng)驗和知識背景的審計人員。為實現(xiàn)高效快捷的人才分配，前期人才招聘中應重點關(guān)注相關(guān)背景的專業(yè)人才。后期人才數(shù)據(jù)管理中，應對有相關(guān)求學和項目經(jīng)歷的人才進行標記。

2.項目層面：適當修改模板，豐富影響因素

項目層面更為微觀，聚焦到單個項目上。項目組在計劃階段按照圖10所示的審計流程進行，但是在初步業(yè)務活動部分、了解被審計單位及其環(huán)境、評估重大錯報風險和制定審計程序部分，應針對家族企業(yè)客戶特點做出相應改變。

首先，初步業(yè)務活動部分，項目組應根據(jù)家族企業(yè)特征，適當修改項目約定書。其次，充分了解家族企業(yè)經(jīng)營狀況、行業(yè)信息和家族成員任職比例、崗位、幾代同堂、成員之間是否存在矛盾、是否完成或有意愿進行代際傳承、成員擁有的其他企業(yè)經(jīng)營范圍等家族信息。然后，在評估重大錯報風險部分，應重點關(guān)注家族企業(yè)的控制風險，合理確認檢查風險的可接受范圍。最后，在確定可接受重要性水平時，豐富影響基準和百分比的考慮因素。不但要考慮財務和非財務信息，還要考慮家族信息。

（二）D（Do執(zhí)行）階段

1.機構(gòu)層面：構(gòu)建審計系統(tǒng)，引進外部專家

首先，在構(gòu)建信息化審計系統(tǒng)方面，A事務所存在軟件較為單一、應用面窄和信息化水平低的問題。A事務所應在審計風險評估、內(nèi)部控制評價、審計項目管理、審計作業(yè)、審計決策和知識庫系統(tǒng)等方面應用先進的審計軟件，提供更高效的信息化平臺，保證事務所各部門之間的順暢溝通。其次，A事務所應積極聘請外部專家，成立獨立的專家分析小組，充分利用外部專家服務。將專家分析小組與審計項目組分開，形成“一個項目多個專家、一個專家多個項目”的模式。獨立的專家小組改變了以往單個專家負責單個審計項目，專家之間相互獨立的情況。專家們可以相互探討、協(xié)同工作，實現(xiàn)多個家族企業(yè)項目的對比分析。同時，也有利于實現(xiàn)資源的高效利用（如圖11所示）。

2.項目層面：重視關(guān)聯(lián)交易，關(guān)注租賃業(yè)務（如圖12所示）

首先，減少控制測試，加大實質(zhì)性程序，并增強程序的不可預見性。例如，可以通過增加實地盤點的次數(shù)，以及地點的不確定性，來驗證存貨的存在認定和交易的發(fā)生認定。其次，重點關(guān)注家族企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易和租賃業(yè)務。在關(guān)聯(lián)方交易中，項目組應自行準備家族企業(yè)關(guān)聯(lián)方“族譜”，深入分析家族企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的合理性和公允性。此外，無論是否收到關(guān)聯(lián)方的回函，都應該增加替代程序。在租賃業(yè)務中，項目組應重點關(guān)注售后回租和金融租賃業(yè)務。通過詢問多個部門工作人員，辨別是否存在第二份隱秘租賃合同。最后，項目組輸入會計分錄篩選條件時，將家族因素納入其中，并保證每年審計時，根據(jù)當年實際情況更新篩選條件，不復制去年結(jié)果。

（三）C（Check檢查）階段

1.機構(gòu)層面：把控整體質(zhì)量，評價項目效率

檢查階段，機構(gòu)層面主要負責質(zhì)量把控和項目評分。首先，A事務所的質(zhì)量監(jiān)管部門應在審計報告完成之后、發(fā)出之前，對審計報告和項目組審計工作再進行一次整體的質(zhì)量把控，提高審計報告的公允性。其次，A事務所應制定項目效率評分表（見表4）。該表分為投入、產(chǎn)出兩個大的評分項目，評分原則是投入的越適當，分數(shù)越高；產(chǎn)出的越高，分數(shù)越高。因為投入如果過低，很難保證審計質(zhì)量，反而增加了審計風險。但是在保證投入的前提下，產(chǎn)出越多，效率越高，所以分數(shù)越高。

2.項目層面：減少復核次數(shù)，增加溝通對象

檢查階段主要是對審計底稿和報告的復核以及與管理層的溝通（如圖13所示）。首先，在項目尾聲，項目組的負責人和合伙人應對項目底稿和報告進行復核，確保審計的公允性。A事務所以往需經(jīng)過四輪復核，但對于家族企業(yè)客戶，其審計重心應位于前半部分。由于其欺瞞程度較高，若前期無法識別，后期審計工作更難以察覺出異常。并且P階段和D階段中，已將大部分精力和資源投入到前半部分，實現(xiàn)了動態(tài)監(jiān)察和質(zhì)量把控。因此，本文建議A事務所在該階段減少復核次數(shù)。其次，針對家族企業(yè)，不僅需要與管理層溝通還應與家族成員溝通。當職業(yè)經(jīng)理人和家族管理者意見沖突時，若審計師只聽取職業(yè)經(jīng)理人的意見，很有可能帶來潛在風險。審計師應該與家族成員保持充分溝通，了解家族成員的意愿。對二者的回復進行權(quán)衡，出具更加公允的審計報告。

（四）A（Action處理）階段

1.機構(gòu)層面：成立家企小組，培養(yǎng)專業(yè)人才

形式上，可以成立家族企業(yè)專業(yè)審計儲備小組。由于目前A事務所業(yè)務以非家族企業(yè)客戶為主，所以該小組成員可先分布在其他產(chǎn)業(yè)小組。當有家族企業(yè)業(yè)務需求時，調(diào)配該儲備小組成員（如圖14所示）。其次，為檢驗學習成果并激勵員工學習的積極主動性，可仿照安永和普華永道會計師事務所，要求員工每年出具一份有關(guān)家族企業(yè)的專業(yè)分析報告。按照下載量、引用率等評分標準，給予報告小組獎勵。內(nèi)容上，可以將家族企業(yè)書籍、視頻以及最新的研究論文更新至內(nèi)部學習網(wǎng)站中。采用倒逼式學習方法，進行學習時長記錄，并根據(jù)記錄擬定相應的獎懲標準。此外，積極鼓勵員工參加家族企業(yè)相關(guān)的學術(shù)會議和專業(yè)論壇，增強審計師的理論知識，為提高工作效率奠定基礎(chǔ)。

2.項目層面：解決現(xiàn)存問題，總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗

依據(jù)C階段底稿復核結(jié)果和溝通結(jié)果，處理提出的問題。項目組應該針對項目負責人、經(jīng)理和合伙人在復核過程中提出的問題，進行深入思考以及合理的回復。如果無法給出合理回復，應該執(zhí)行更深一步的審計程序，驗證財務報表是否真實可靠。當所有問題得以解決后，出具審計報告，完成審計工作（如圖15所示）。

三、結(jié)語

本文通過將A會計師事務所家族企業(yè)客戶與其非家族企業(yè)客戶進行對比，以及A事務所家族企業(yè)客戶與標桿會計師事務所和行業(yè)平均值進行對比，發(fā)現(xiàn)A事務所對家族企業(yè)客戶的審計效率較低，有較大的提升空間。同時從審計程序、信息化管理系統(tǒng)、外部專家服務和內(nèi)部人才培養(yǎng)等方面提出了建議措施。當前我國家族企業(yè)正處于代際傳承的關(guān)鍵時期，而事務所的審計方案是否會受到傳承的影響，以及事務所如何應對采用不同傳承方式的家族企業(yè)客戶，未來可做進一步的研究。AFA

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（審稿：曲明編輯：賈璐）