摘 要：隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，迫切需要建立與之相對(duì)應(yīng)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。文章首先闡述了新時(shí)代政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要特征、職能和實(shí)施的難點(diǎn)，結(jié)合美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及體系結(jié)構(gòu)，根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷程，提出幾點(diǎn)啟示，對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有積極的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，助力新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 政府角色 負(fù)債 新時(shí)代

中圖分類(lèi)號(hào)：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2021）10-076-02

引言

2018年12月29日發(fā)布實(shí)施的《預(yù)算法》對(duì)五級(jí)政府提出要嚴(yán)格按照年度來(lái)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。此后，財(cái)政部陸續(xù)頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——制度解釋》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府儲(chǔ)備物資》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)調(diào)整》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——負(fù)債》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》等等，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)初步建立。2019年1月1日起實(shí)施新會(huì)計(jì)制度。新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建立了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行記賬的政府會(huì)計(jì)核算方式[1]，從而實(shí)現(xiàn)了不同行政單位、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，使政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加完善，助力政府會(huì)計(jì)改革，優(yōu)化公共資源配備，增強(qiáng)政府財(cái)政資金利用效率，提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理能力，建設(shè)資源節(jié)約型社會(huì)等發(fā)揮積極作用。

一、新時(shí)代政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

1.主要特征。作為指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)具體執(zhí)行應(yīng)堅(jiān)持的基本原則——政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其主要特征為：（1）公共服務(wù)。各級(jí)政府是制定和執(zhí)行本區(qū)域內(nèi)公共管理政策的主體部門(mén)，稅收是各級(jí)政府財(cái)政的主要收入來(lái)源，財(cái)政稅收來(lái)源于社會(huì)，最終也需要為社會(huì)建設(shè)和發(fā)展服務(wù)，新時(shí)代政府會(huì)計(jì)的最主要職能是要高質(zhì)量管理好政府收支，為解決“人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”提供支持[2]。（2）監(jiān)督管理。政府財(cái)政稅收來(lái)源于社會(huì)，最終也必將應(yīng)用于社會(huì)，在使用財(cái)政稅收過(guò)程中必然要接受來(lái)自社會(huì)各個(gè)方面的監(jiān)管。但由于政府體系中的財(cái)政運(yùn)行，社會(huì)監(jiān)管力量無(wú)法介入，因此，迫切需要由政府會(huì)計(jì)來(lái)承擔(dān)起這一監(jiān)管職責(zé)，為政府管好“錢(qián)袋子”。（3）財(cái)務(wù)公開(kāi)。會(huì)計(jì)部門(mén)服務(wù)于各個(gè)投資部門(mén)，會(huì)計(jì)政策的制定、選擇和實(shí)施也應(yīng)符合投資部門(mén)利益相關(guān)者的需求。而政府財(cái)政主要來(lái)源于社會(huì)，因此，政府會(huì)計(jì)有義務(wù)和職責(zé)向社會(huì)披露相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息等。

2.主要職能。與企業(yè)會(huì)計(jì)不同，政府會(huì)計(jì)既要服務(wù)政府，也要服務(wù)社會(huì)，因此，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)備具有顯著的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)職能。（1）經(jīng)濟(jì)職能。在會(huì)計(jì)質(zhì)量中，政府掌握著全面的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，政府向社會(huì)披露相關(guān)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，能夠有效引領(lǐng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常、有序和高效發(fā)展。（2）政治職能。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的政治職能體現(xiàn)于項(xiàng)目審核、統(tǒng)計(jì)范圍及信息披露途徑等各會(huì)計(jì)要素統(tǒng)計(jì)之中。通過(guò)精準(zhǔn)界定政府會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容和范圍，向社會(huì)清晰披露政府負(fù)債數(shù)據(jù)及政府資產(chǎn)信息等。（3）社會(huì)職能。會(huì)計(jì)報(bào)表體現(xiàn)著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)職能，會(huì)計(jì)報(bào)表主要反映的是各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，是社會(huì)財(cái)務(wù)體系的主要指針。規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提升對(duì)接社會(huì)財(cái)務(wù)的有效性。

3.實(shí)施難點(diǎn)。從已經(jīng)陸續(xù)發(fā)布并實(shí)施的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行情況來(lái)看，主要存在以下難點(diǎn)[3]：（1）會(huì)計(jì)主體不明?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二、三條的相關(guān)規(guī)定，各級(jí)政府部門(mén)應(yīng)為會(huì)計(jì)主體，但政府會(huì)計(jì)又有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之分，因此，第二、三條的規(guī)定將政府的涵蓋范圍過(guò)大，泛指鄉(xiāng)鎮(zhèn)至中央五級(jí)政府會(huì)計(jì)部門(mén)，并未體現(xiàn)具體崗位，會(huì)計(jì)主體的模糊勢(shì)必會(huì)弱化會(huì)計(jì)主體責(zé)任。（2）信息質(zhì)量要求滯后?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確提出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的7條要求，具體包括統(tǒng)計(jì)要求（4條）、核算要求（2條）、評(píng)價(jià)和監(jiān)管要求（1條），這樣的體系設(shè)計(jì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求;會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)部門(mén)的具體職能要求未做具體規(guī)定，影響會(huì)計(jì)質(zhì)量。（3）會(huì)計(jì)要素不全?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中列明了相關(guān)的預(yù)算會(huì)計(jì)要素（收支、結(jié)余等）、政府會(huì)計(jì)要素（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等），但僅列明這2項(xiàng)會(huì)計(jì)要素?zé)o法全面體現(xiàn)政府實(shí)際工作，如固定資產(chǎn)折舊率并未納入預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。（4）政府負(fù)債難體現(xiàn)?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三條確立的收付實(shí)現(xiàn)制，僅能統(tǒng)計(jì)資金流動(dòng)情況，無(wú)法體現(xiàn)政府資金的使用效率，也不能全面、準(zhǔn)確反映政府的具體負(fù)債情況，如借款利息、拖欠賬目等政府隱性負(fù)債難以統(tǒng)計(jì)。

二、域外政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳釋——以美國(guó)為例

20世紀(jì)70年代末80年代初，世界掀起了一場(chǎng)“新公共管理”熱潮，美國(guó)西方等發(fā)達(dá)國(guó)家陸續(xù)推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)制度改革，采取了一系列切實(shí)有效措施，轉(zhuǎn)變政府會(huì)計(jì)體系運(yùn)行模式，初步建立起以權(quán)責(zé)發(fā)生為政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度，政府管理效率得到顯著提升，市場(chǎng)資源得到優(yōu)化配置[4]。

1.準(zhǔn)則實(shí)施明確。在美國(guó)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定具有分散性特點(diǎn)，且不同部門(mén)制定的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間往往互不干擾，自成體系。在美國(guó)，有權(quán)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)主要有美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)（FASAB）、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（FASB）等，而負(fù)責(zé)監(jiān)督會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、發(fā)布和審批的則是由美國(guó)證券交易委員會(huì)。總的表現(xiàn)特點(diǎn)為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間性質(zhì)機(jī)構(gòu)制定和發(fā)布，政府負(fù)責(zé)準(zhǔn)則實(shí)施的監(jiān)管。即，美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)制定、發(fā)布會(huì)計(jì)程序和實(shí)務(wù)公告，而美國(guó)證券交易委員會(huì)則負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審查、監(jiān)督。

2.準(zhǔn)則體系完善。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系先后經(jīng)歷了《會(huì)計(jì)研究報(bào)告》《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)》《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》等等。為保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系得以規(guī)范運(yùn)行和有效實(shí)施，美國(guó)還先后制定著較為完善的法律體系作為準(zhǔn)則體系運(yùn)行的外在保障。陸續(xù)頒布的法律有《美國(guó)憲法》（1791年）、《反赤子法案》（1906年）、《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》（1921年）、《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)一體化法》（1982年）、《首席財(cái)務(wù)官法案》（1990年、）《克林格—科恩法案》（1996年）、《聯(lián)邦財(cái)物管理促進(jìn)法》（1996年）、《不當(dāng)付款信息法案》（2002年），等等。

3.準(zhǔn)則運(yùn)行權(quán)威。雖然美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)需國(guó)會(huì)或政府批準(zhǔn)，自身不具強(qiáng)制性，但美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與執(zhí)行主要依靠準(zhǔn)則自身被社會(huì)及公眾廣泛接受、高度認(rèn)可，具有很強(qiáng)的權(quán)威性。長(zhǎng)期以來(lái)，民間性質(zhì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持著良好的公立性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一旦被社會(huì)及公眾認(rèn)定為“公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”時(shí)，便具有廣泛接受且認(rèn)可度極高的權(quán)威性。

4.準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。美國(guó)安然（Enron）事件發(fā)生后，極大地影響著美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備的制定規(guī)則和模式，從以具體規(guī)則（DRB）為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式朝著以基本原則（BPB）為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式轉(zhuǎn)變。即，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式由規(guī)則導(dǎo)向型向原則導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變。這種模式的轉(zhuǎn)變可有效遏制財(cái)務(wù)報(bào)告日趨復(fù)雜化趨勢(shì)，并能促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則快速對(duì)新出現(xiàn)的問(wèn)題作出反應(yīng)和應(yīng)對(duì)。

三、域外政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的啟示

1.完善法規(guī)體系是保障。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，詳細(xì)規(guī)定了政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息的記錄方法和記錄目的，幫助政府及相關(guān)職能部門(mén)解決了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)“怎么辦”的難題，而要實(shí)現(xiàn)“怎么辦”問(wèn)題高效、規(guī)范處理，還需要一套行之有效的政府會(huì)計(jì)規(guī)范為保障，即，政府要不斷修訂和完善一套與之相對(duì)應(yīng)的法律法規(guī)制度體系，從而保障政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法定性、實(shí)施的規(guī)范性[5]。從另一個(gè)角度來(lái)看，政府會(huì)計(jì)規(guī)范的完善，也啟動(dòng)監(jiān)督政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效果。此外，以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制要求我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及發(fā)布應(yīng)堅(jiān)持以政府為主導(dǎo)的原則和要求。

2.調(diào)整制定機(jī)構(gòu)是關(guān)鍵。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體主要是財(cái)政部、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)具體來(lái)負(fù)責(zé)。與發(fā)達(dá)國(guó)家較有代表性的政府會(huì)計(jì)規(guī)則制定主體相比，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)較為單一，成員組成不夠廣泛，通過(guò)科學(xué)設(shè)置準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其組成人員，廣泛聽(tīng)取各方意見(jiàn)建議，使政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服務(wù)大多數(shù)人員，為制定更高質(zhì)量、更高水平的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供有力保障。目前來(lái)說(shuō)，在以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)并存的經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及發(fā)布應(yīng)以政府為主導(dǎo)，其他行業(yè)協(xié)會(huì)積極參與。

3.順應(yīng)國(guó)際準(zhǔn)則是趨勢(shì)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化、一體化發(fā)展，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相融合，縮小與發(fā)達(dá)國(guó)家完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立之間的差距。為此，要加快政府會(huì)計(jì)體系改革力度，從頂層設(shè)計(jì)做好會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建，完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，積極探索符合中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的改革發(fā)展路徑和方法，要高度重視政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及發(fā)布過(guò)程應(yīng)建立和遵循合理工作程序。

4.堅(jiān)持原則導(dǎo)向型之路。要借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的得失，走“原則導(dǎo)向型”發(fā)展之路，即國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）采用的以基本原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。規(guī)則總是滯后于社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐，無(wú)論多詳盡、周密的規(guī)則導(dǎo)向型準(zhǔn)則都無(wú)法完全預(yù)測(cè)將要發(fā)生的事件，當(dāng)然也無(wú)法阻止管理者的有意操控。基于此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)堅(jiān)持以基本原則為基礎(chǔ)，借鑒美國(guó)走原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之路，致力于推動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)教育，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)體系，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展趨勢(shì)同頻共振，早日實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效、趨同[6]。

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[6] 奧喜平.美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)及對(duì)我國(guó)的啟示[J].會(huì)計(jì)之友，2012（05）：18-23.

（作者單位：廣東省粵東技師學(xué)院 廣東汕頭 515000）

[作者簡(jiǎn)介：佘雪雯，女，廣東汕頭人，廣東省粵東技師學(xué)院財(cái)務(wù)處高級(jí)會(huì)計(jì)師。]

（責(zé)編：若佳）