摘 要：隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，迫切需要建立與之相對應的政府會計準則體系。文章首先闡述了新時代政府會計準則主要特征、職能和實施的難點，結(jié)合美國會計準則的制定及體系結(jié)構，根據(jù)我國會計規(guī)范的發(fā)展歷程，提出幾點啟示，對進一步完善我國政府會計準則體系具有積極的現(xiàn)實指導意義，助力新時代中國特色社會主義市場經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。

關鍵詞：政府會計準則 政府角色 負債 新時代

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2021）10-076-02

引言

2018年12月29日發(fā)布實施的《預算法》對五級政府提出要嚴格按照年度來編制權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告。此后，財政部陸續(xù)頒布《政府會計準則——基本準則》《政府會計準則——制度解釋》《政府會計準則——固定資產(chǎn)》《政府會計準則——無形資產(chǎn)》《政府會計準則——公共基礎設施》《政府會計準則——政府儲備物資》《政府會計準則——會計調(diào)整》《政府會計準則——負債》《政府會計準則——財務報表編制和列報》《政府會計準則——政府和社會資本合作項目合同》等等，新政府會計準則體系建設初步建立。2019年1月1日起實施新會計制度。新的政府會計準則制度建立了預算會計與財務會計平行記賬的政府會計核算方式[1]，從而實現(xiàn)了不同行政單位、事業(yè)單位的會計標準的統(tǒng)一，使政府會計準則更加完善，助力政府會計改革，優(yōu)化公共資源配備，增強政府財政資金利用效率，提升行政事業(yè)單位財務管理能力，建設資源節(jié)約型社會等發(fā)揮積極作用。

一、新時代政府會計準則概述

1.主要特征。作為指導政府會計具體執(zhí)行應堅持的基本原則——政府會計準則，其主要特征為：（1）公共服務。各級政府是制定和執(zhí)行本區(qū)域內(nèi)公共管理政策的主體部門，稅收是各級政府財政的主要收入來源，財政稅收來源于社會，最終也需要為社會建設和發(fā)展服務，新時代政府會計的最主要職能是要高質(zhì)量管理好政府收支，為解決“人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”提供支持[2]。（2）監(jiān)督管理。政府財政稅收來源于社會，最終也必將應用于社會，在使用財政稅收過程中必然要接受來自社會各個方面的監(jiān)管。但由于政府體系中的財政運行，社會監(jiān)管力量無法介入，因此，迫切需要由政府會計來承擔起這一監(jiān)管職責，為政府管好“錢袋子”。（3）財務公開。會計部門服務于各個投資部門，會計政策的制定、選擇和實施也應符合投資部門利益相關者的需求。而政府財政主要來源于社會，因此，政府會計有義務和職責向社會披露相應的財務信息等。

2.主要職能。與企業(yè)會計不同，政府會計既要服務政府，也要服務社會，因此，政府會計準備具有顯著的經(jīng)濟、政治和社會職能。（1）經(jīng)濟職能。在會計質(zhì)量中，政府掌握著全面的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，政府向社會披露相關的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，能夠有效引領社會經(jīng)濟活動的正常、有序和高效發(fā)展。（2）政治職能。政府會計準則中的政治職能體現(xiàn)于項目審核、統(tǒng)計范圍及信息披露途徑等各會計要素統(tǒng)計之中。通過精準界定政府會計要素的內(nèi)容和范圍，向社會清晰披露政府負債數(shù)據(jù)及政府資產(chǎn)信息等。（3）社會職能。會計報表體現(xiàn)著政府會計準則的社會職能，會計報表主要反映的是各種財務數(shù)據(jù)，是社會財務體系的主要指針。規(guī)范會計報表能夠促進會計行業(yè)統(tǒng)計標準，提升對接社會財務的有效性。

3.實施難點。從已經(jīng)陸續(xù)發(fā)布并實施的政府會計準則的實際執(zhí)行情況來看，主要存在以下難點[3]：（1）會計主體不明?！墩畷嫓蕜t——基本準則》第二、三條的相關規(guī)定，各級政府部門應為會計主體，但政府會計又有財務會計與預算會計之分，因此，第二、三條的規(guī)定將政府的涵蓋范圍過大，泛指鄉(xiāng)鎮(zhèn)至中央五級政府會計部門，并未體現(xiàn)具體崗位，會計主體的模糊勢必會弱化會計主體責任。（2）信息質(zhì)量要求滯后?！墩畷嫓蕜t——基本準則》中明確提出會計信息質(zhì)量的7條要求，具體包括統(tǒng)計要求（4條）、核算要求（2條）、評價和監(jiān)管要求（1條），這樣的體系設計影響會計信息質(zhì)量要求;會計報表、會計部門的具體職能要求未做具體規(guī)定，影響會計質(zhì)量。（3）會計要素不全?！墩畷嫓蕜t——基本準則》中列明了相關的預算會計要素（收支、結(jié)余等）、政府會計要素（資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用等），但僅列明這2項會計要素無法全面體現(xiàn)政府實際工作，如固定資產(chǎn)折舊率并未納入預算會計報表。（4）政府負債難體現(xiàn)?！墩畷嫓蕜t——基本準則》第三條確立的收付實現(xiàn)制，僅能統(tǒng)計資金流動情況，無法體現(xiàn)政府資金的使用效率，也不能全面、準確反映政府的具體負債情況，如借款利息、拖欠賬目等政府隱性負債難以統(tǒng)計。

二、域外政府會計準則詳釋——以美國為例

20世紀70年代末80年代初，世界掀起了一場“新公共管理”熱潮，美國西方等發(fā)達國家陸續(xù)推動了政府會計制度改革，采取了一系列切實有效措施，轉(zhuǎn)變政府會計體系運行模式，初步建立起以權責發(fā)生為政府會計核算基礎的會計制度，政府管理效率得到顯著提升，市場資源得到優(yōu)化配置[4]。

1.準則實施明確。在美國，政府會計準則制定具有分散性特點，且不同部門制定的政府會計準則間往往互不干擾，自成體系。在美國，有權制定政府會計準則的機構主要有美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）、美國會計準則執(zhí)行委員會（FASB）等，而負責監(jiān)督會計準則制定、發(fā)布和審批的則是由美國證券交易委員會?？偟谋憩F(xiàn)特點為：會計準則由民間性質(zhì)機構制定和發(fā)布，政府負責準則實施的監(jiān)管。即，美國會計程序委員會、會計原則委員會、財務會計準則委員會負責制定、發(fā)布會計程序和實務公告，而美國證券交易委員會則負責會計準則審查、監(jiān)督。

2.準則體系完善。美國政府會計準則體系先后經(jīng)歷了《會計研究報告》《會計原則委員會意見書》《財務會計準則公告》《財務會計準則解釋》等等。為保障會計準則體系得以規(guī)范運行和有效實施，美國還先后制定著較為完善的法律體系作為準則體系運行的外在保障。陸續(xù)頒布的法律有《美國憲法》（1791年）、《反赤子法案》（1906年）、《預算與會計法案》（1921年）、《聯(lián)邦管理者財務一體化法》（1982年）、《首席財務官法案》（1990年、）《克林格—科恩法案》（1996年）、《聯(lián)邦財物管理促進法》（1996年）、《不當付款信息法案》（2002年），等等。

3.準則運行權威。雖然美國財務會計準則委員會所發(fā)布的會計準則無需國會或政府批準，自身不具強制性，但美國會計準則的實施與執(zhí)行主要依靠準則自身被社會及公眾廣泛接受、高度認可，具有很強的權威性。長期以來，民間性質(zhì)的會計準則制定機構保持著良好的公立性，會計準則一旦被社會及公眾認定為“公認會計準則”時，便具有廣泛接受且認可度極高的權威性。

4.準則模式轉(zhuǎn)變。美國安然（Enron）事件發(fā)生后，極大地影響著美國會計準備的制定規(guī)則和模式，從以具體規(guī)則（DRB）為基礎的會計準則制定模式朝著以基本原則（BPB）為基礎的會計準則制定模式轉(zhuǎn)變。即，會計準則模式由規(guī)則導向型向原則導向型轉(zhuǎn)變。這種模式的轉(zhuǎn)變可有效遏制財務報告日趨復雜化趨勢，并能促使會計準則快速對新出現(xiàn)的問題作出反應和應對。

三、域外政府會計準則對我國的啟示

1.完善法規(guī)體系是保障。政府會計準則的制定和實施，詳細規(guī)定了政府經(jīng)濟業(yè)務信息的記錄方法和記錄目的，幫助政府及相關職能部門解決了經(jīng)濟業(yè)務“怎么辦”的難題，而要實現(xiàn)“怎么辦”問題高效、規(guī)范處理，還需要一套行之有效的政府會計規(guī)范為保障，即，政府要不斷修訂和完善一套與之相對應的法律法規(guī)制度體系，從而保障政府會計準則的法定性、實施的規(guī)范性[5]。從另一個角度來看，政府會計規(guī)范的完善，也啟動監(jiān)督政府經(jīng)濟活動的效果。此外，以公有制為主體的經(jīng)濟體制要求我國會計準則制定及發(fā)布應堅持以政府為主導的原則和要求。

2.調(diào)整制定機構是關鍵。我國的政府會計準則的制定主體主要是財政部、會計準則委員會具體來負責。與發(fā)達國家較有代表性的政府會計規(guī)則制定主體相比，我國的政府會計準則制定機構較為單一，成員組成不夠廣泛，通過科學設置準則制定機構及其組成人員，廣泛聽取各方意見建議，使政府會計準則服務大多數(shù)人員，為制定更高質(zhì)量、更高水平的政府會計準則提供有力保障。目前來說，在以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟并存的經(jīng)濟體制下，我國會計準則制定及發(fā)布應以政府為主導，其他行業(yè)協(xié)會積極參與。

3.順應國際準則是趨勢。隨著經(jīng)濟全球化、一體化發(fā)展，政府會計準則的制定應與國際會計準則體系相融合，縮小與發(fā)達國家完善的會計準則體系建立之間的差距。為此，要加快政府會計體系改革力度，從頂層設計做好會計體系的構建，完善我國會計準則內(nèi)容，積極探索符合中國特色社會主義市場經(jīng)濟條件下的改革發(fā)展路徑和方法，要高度重視政府會計準則的適用性，為經(jīng)濟發(fā)展服務。會計準則的制定及發(fā)布過程應建立和遵循合理工作程序。

4.堅持原則導向型之路。要借鑒美國會計準則的得失，走“原則導向型”發(fā)展之路，即國際會計準則理事會（IASB）采用的以基本原則為基礎的會計準則制定模式。規(guī)則總是滯后于社會生產(chǎn)實踐，無論多詳盡、周密的規(guī)則導向型準則都無法完全預測將要發(fā)生的事件，當然也無法阻止管理者的有意操控。基于此，會計準則制定應堅持以基本原則為基礎，借鑒美國走原則導向型會計準則制定之路，致力于推動會計職業(yè)教育，完善會計準則建設體系，與國際會計準則發(fā)展趨勢同頻共振，早日實現(xiàn)與國際會計準則等效、趨同[6]。

參考文獻：

[1] 張月玲，郝梓秀.基于階段的中國政府會計規(guī)范變革及其展望[J].商業(yè)會計，2016（12）：4-8.

[2] 李婷.政府會計準則相關問題研究[J].財會研究，2016（05）：19-21.

[3] 應益華，劉建芳.政府會計準則國際協(xié)調(diào)研究[J].會計之友，2018（12）：61-65.

[4] 任偉，肖其樂，李霞.政府會計準則制度實施中特殊事項的處理[J].商業(yè)會計，2020（01）：34-43.

[5] 王沛文.新時代背景下政府會計準則的研究[J].中國集體經(jīng)濟，2019（19）：141-142.

[6] 奧喜平.美國會計準則體系的特點及對我國的啟示[J].會計之友，2012（05）：18-23.

（作者單位：廣東省粵東技師學院 廣東汕頭 515000）

[作者簡介：佘雪雯，女，廣東汕頭人，廣東省粵東技師學院財務處高級會計師。]

（責編：若佳）