鄭谷芒

（武漢佰鈞成技術(shù)有限責(zé)任公司，湖北 武漢 430299）

一、引言

由于關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)需要綜合考慮各個(gè)持股路徑下采用的計(jì)量方法，且投資與被投資主體間的權(quán)益關(guān)系復(fù)雜，給實(shí)務(wù)中合并報(bào)表的編制帶來(lái)了很大的困擾，本文擬通過(guò)直接成本法編制該結(jié)構(gòu)下的合并報(bào)表，為相關(guān)準(zhǔn)則的完善及實(shí)務(wù)編制提供一種新的解決方法。

二、關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的概念

關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的控股模式主要指集團(tuán)母公司持有被投資企業(yè)低于控制權(quán)的一定比例，同時(shí)該母公司的子公司也持有被投資企業(yè)一定比例股權(quán)，兩者持有被投資企業(yè)的股權(quán)合計(jì)達(dá)到了控股比例，出現(xiàn)該投資企業(yè)也成了子公司的情況。

三、關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)合并報(bào)表的編制方法

目前逐級(jí)合并的權(quán)益結(jié)合法為主流方法，常見(jiàn)做法是先對(duì)該合計(jì)持有的子公司進(jìn)行合并處理，再對(duì)直接持有的子公司進(jìn)行合并處理。本文另辟蹊徑，通過(guò)直接成本法逐級(jí)編制為基本原則，首先通過(guò)直接持有子公司與合計(jì)持有的子公司合并抵消，再將母公司與直接持有的子公司合并抵消，無(wú)須重新調(diào)整各級(jí)母子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和所有者權(quán)益。

四、合計(jì)持有的子公司股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

假設(shè)A、B、C 公司為非同一控制下的企業(yè)，2020年1月1日，A 公司以480萬(wàn)元購(gòu)入B 公司80%的股權(quán)、以160萬(wàn)元購(gòu)入C 公司40%的股權(quán)，同年1月2日，B 公司以80萬(wàn)元購(gòu)入C 公司20%的股權(quán)。假設(shè)A 公司和B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資等于擁有的被投資單位所有者權(quán)益的份額，且被投資單位的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值均等于公允價(jià)值。A 公司直接控制B 公司，并且直接和間接控制C 公司，2020年1月1日，A、B、C公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)見(jiàn)表1：

（一）B 公司和C 公司層面的合并抵消

抵消取得日B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和C公司對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益。

借：實(shí)收資本（或股本） 200.00

資本公積 100.00

盈余公積 40.00

未分配利潤(rùn) 60.00

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80.00

少數(shù)股東權(quán)益 320.00

此處需要注意的是，站在B 公司合并層面，A 公司對(duì)C 公司投資的40%視為少數(shù)股東權(quán)益，但是從A、B、C 公司組成的企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，應(yīng)將A 公司對(duì)C 公司持有的權(quán)益還原。

借：少數(shù)股東權(quán)益 160.00

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160.00

（二）A 公司和B 公司層面的合并抵消

抵消取得日A 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益。

借：實(shí)收資本（或股本） 400.00

資本公積 70.00

盈余公積 50.00

未分配利潤(rùn) 80.00

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480.00

少數(shù)股東權(quán)益 120.00

五、合計(jì)持有的子公司股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

在取得合計(jì)持有子公司控制權(quán)后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，直接成本法是通過(guò)母公司與直接持有子公司和合計(jì)持有子公司在初始合并日的直接抵消，然后剝離確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和損益，最后在集團(tuán)合并角度還原部分母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，假設(shè)2020年12月31日，A、B、C 公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)見(jiàn)表2：

表2單位：萬(wàn)元

（一）B 公司和C 公司層面的合并抵消

第一，抵消取得日B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和C 公司對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益（處理與取得日相同，不再贅述）。

第二，剝離確認(rèn)C 公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)中歸屬少數(shù)股東的部分，本年度C 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，其中B 公司合并層面的少數(shù)股東占比80%，故少數(shù)股東權(quán)益為 80萬(wàn)元。

借：少數(shù)股東損益 80.00

貸：少數(shù)股東權(quán)益 80.00第三，C 公司分配股利的抵銷，本年度提取盈余公積10萬(wàn)元，支付現(xiàn)金股利60萬(wàn)元，其中B 公司合并層面的少數(shù)股東占比80%，故少數(shù)股東損益為48萬(wàn)元。

借：投資收益 12.00

少數(shù)股東權(quán)益 48.00

貸：應(yīng)付普通股股利 60.00

第四，抵消C 公司計(jì)提的盈余公積。

借：盈余公積 10.00

貸：提取法定盈余公積 10.00

至此，B 公司層面的合并抵消分錄已經(jīng)完成。

（二）A 公司和B 公司層面的抵消

第一，抵消取得日A 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和B 公司對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益（處理與取得日相同，不再贅述）。

第二，剝離確認(rèn)B 公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中歸屬少數(shù)股東的部分，本年度B 公司實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)為132萬(wàn)元，其中B 公司合并層面的少數(shù)股東占比20%，故少數(shù)股東權(quán)益為28萬(wàn)元。

借：少數(shù)股東損益 28.00

貸：少數(shù)股東權(quán)益 28.00

此處需要注意在A 公司少數(shù)股東層面，在對(duì)直接持有的B 公司進(jìn)行處理時(shí)，確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益應(yīng)該是以調(diào)整后B 公司合并后的凈利潤(rùn)140萬(wàn)元為基礎(chǔ)確認(rèn)，而不是B 公司單體報(bào)表層面的凈利潤(rùn)132萬(wàn)元為基礎(chǔ)確認(rèn)。

第三，B 公司分配現(xiàn)金股利的抵銷，本年度提取盈余公積13.2萬(wàn)元，支付現(xiàn)金股利80萬(wàn)元，其中少數(shù)股東占比20%，則少數(shù)股東損益為16萬(wàn)元。

借：投資收益 64.00

少數(shù)股權(quán)權(quán)益 16.00

貸：應(yīng)付普通股股利 80.00

第四，抵消B 公司計(jì)提的盈余公積。

借：盈余公積 13.20

貸：提取法定盈余公積 13.20

（三）A 公司和B 公司層面的特殊處理

第一，抵銷初始投資時(shí)點(diǎn)A 公司對(duì)C 公司的投資。

借：少數(shù)股東權(quán)益 160.00

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160.00此處需要注意在B 公司的合并層面，將A公司對(duì)C 公司的投資視為少數(shù)股東權(quán)益，在集團(tuán)合并角度，應(yīng)將該部分投資恢復(fù)，其中C 公司的凈資產(chǎn)為400萬(wàn)元，A 公司的持股比例為40%，故應(yīng)該恢復(fù)的投資為160萬(wàn)元

第二，確認(rèn)C 公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中歸屬A公司股東的部分。

借：少數(shù)股東權(quán)益 40.00

貸：少數(shù)股東損益 40.00

同理，在B 公司的合并層面，將A 公司對(duì)C 公司的投資損益視為了少數(shù)股東損益，在集團(tuán)合并角度，應(yīng)將該部分投資恢復(fù)，其中C 公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元，A 公司的持股比例為40%，故應(yīng)該恢復(fù)的投資收益為40萬(wàn)元

第三，調(diào)整C 公司的股利分配。

借：投資收益 24.00

貸：少數(shù)股東權(quán)益 24.00

至此，所有合并抵消均已完成。

六、合計(jì)持有的子公司股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，合并抵消和持有期間的處理基本相同，其特殊之處僅在于調(diào)整期初未分配利潤(rùn)和在剝離合計(jì)持有和直接持有的子公司的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)。

七、合并報(bào)表層面的驗(yàn)證

A、B、C 公司組成企業(yè)集團(tuán)的各個(gè)關(guān)鍵科目在編制合并報(bào)表后一般應(yīng)滿足如下條件：

第一，合并報(bào)表層面的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)為0或賬面余額只剩下整個(gè)集團(tuán)對(duì)外的投資金額，本案例中最后工作底稿中的長(zhǎng)期股權(quán)投資=640+80-720=0，與工作底稿中的合并長(zhǎng)期股權(quán)投資金額一致。

第二，合并報(bào)表層面的實(shí)收資本或股本應(yīng)該是僅體現(xiàn)外部投資者提供給母公司層面的投資金額，本案例中的實(shí)收資本=800+400+200-600=800，與最后工作底稿中的實(shí)收資本金額核對(duì)無(wú)誤。

第三，少數(shù)股東權(quán)益一般情況下應(yīng)該等于各級(jí)子公司的凈資產(chǎn)*少數(shù)股東持股比率，但是在此類復(fù)雜持股情況下，應(yīng)首先考慮將集團(tuán)母公司的持股看作少數(shù)股東權(quán)益，最后還原處理，即A 公司少數(shù)股東權(quán)益+B 公司少數(shù)股東權(quán)益+C 公司少數(shù)股東權(quán)益-還原的少數(shù)股東權(quán)益=352+120+28+24-16-160-40=308，這與工作底稿中的少數(shù)股東權(quán)益金額一致。

第四，少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益計(jì)算同理，即A 公司少數(shù)股東損益+B 公司少數(shù)股東損益+C 公司少數(shù)股東損益-還原的少數(shù)股東損益=80+28-40=68，這與工作底稿的金額也是一致的。

八、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上幾個(gè)重要的合并數(shù)據(jù)驗(yàn)證，采用直接成本法在關(guān)聯(lián)附屬持股情況下的合并報(bào)表編制數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無(wú)誤，無(wú)須按權(quán)益結(jié)合法對(duì)混合持股部分進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整抵銷，也無(wú)須在連續(xù)編制合并報(bào)表情況下反復(fù)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，雖然目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)該復(fù)雜持股情況下的編制方法進(jìn)行相關(guān)規(guī)范，但是對(duì)比權(quán)益結(jié)合法的編制程序和方法，采用直接成本法能夠更加簡(jiǎn)化處理關(guān)聯(lián)附屬持股情況下的合并編制問(wèn)題，是一種更應(yīng)該被廣泛認(rèn)可和采用的方法。