李月婷（高級會計師）（中國人民大學后勤集團 北京 100872）

一、引言

高校后勤服務自上世紀90年代社會化改革以來，大多數(shù)高校后勤已經(jīng)從“統(tǒng)一領導，分級管理”的管理體制轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)權(quán)清晰，權(quán)責分明”的企業(yè)管理體制。部分高校后勤部門成立具有法人資格的公司實體獨立經(jīng)營獨立核算，隸屬于學校資產(chǎn)經(jīng)營公司管理；部分高校則參照企業(yè)管理成立不具有法人資格的獨立核算部門，如成立后勤集團。隨著后勤實體管理體制的轉(zhuǎn)變，其財務核算制度也相應發(fā)生了變化。采用企業(yè)制管理的后勤實體，其財務核算制度由執(zhí)行事業(yè)單位核算制度轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行企業(yè)會計核算制度。隨著2019年1月1日起政府會計制度的實施，高校內(nèi)部不具有法人資格的后勤部門開始執(zhí)行政府會計制度。后勤部門（包括不具有法人資格的后勤集團）應按照新制度開展本單位的會計核算和報表編制工作，后勤部門的年度財務報表也應被納入高校的年度報表。那么，對于業(yè)務相對復雜的后勤部門，尤其是參照企業(yè)運行管理并實行企業(yè)會計核算的后勤部門，如何在執(zhí)行政府會計制度核算的前提下，同時滿足后勤部門運行管理需要，按照財務預算雙重報告要求，全面反映后勤預算執(zhí)行狀況和財務經(jīng)營情況，是后勤財務工作者的重要工作和面臨的難題。

二、高校后勤管理體制及財務管理體系分析

目前，各高校后勤管理體制呈現(xiàn)多種方式并存的格局。部分高校成立非法人經(jīng)濟實體的后勤集團，通過協(xié)議方式管理后勤集團，后勤集團業(yè)務涵蓋餐飲、物業(yè)服務、學生公寓管理及其他經(jīng)營類業(yè)務等。部分高校則將后勤業(yè)務按業(yè)務性質(zhì)進行劃分，行政性管理業(yè)務與保障性服務業(yè)務劃歸學校后勤處管理，而會議培訓接待等經(jīng)營性業(yè)務則以委托方式交法人實體資產(chǎn)經(jīng)營公司管理。為進一步全面了解目前各高校后勤實體及業(yè)務管理模式，本文選取清華大學、北京郵電大學等6家高校，針對其后勤相關(guān)業(yè)務的管理模式及核算方式對后勤部門財務人員進行了問卷調(diào)查，了解到被調(diào)研的幾所高校后勤業(yè)務管理及核算存在以下三種模式。

1.多數(shù)高校后勤業(yè)務僅包括物業(yè)、餐飲、學生公寓管理三大模塊，屬于高校后勤基礎保障范疇，業(yè)務管理歸學校資產(chǎn)后勤處統(tǒng)一管理，業(yè)務經(jīng)費主要由學校統(tǒng)一撥付，財務核算由財務處統(tǒng)一核算。將會議、培訓接待業(yè)務等有經(jīng)營性質(zhì)的業(yè)務從后勤業(yè)務剝離，由學校校產(chǎn)部門（如資產(chǎn)經(jīng)營公司）管理，每年按照任務指標向?qū)W校上繳一定金額的稅后利潤。

2.部分高校仍保留了不具有法人資格的后勤集團實體，后勤業(yè)務不僅包括餐飲、物業(yè)、學生公寓管理等主流業(yè)務，可能還涉及會議、培訓招待等業(yè)務，存在一些經(jīng)營項目。這種業(yè)務模式，對應的收入來源相對第一種模式較廣，包括學校后勤保障經(jīng)費撥款、上級物價補貼收入、經(jīng)營項目經(jīng)營收入等。財務核算在不同高校也略有差異，有的高校由后勤集團財務部門統(tǒng)一獨立核算，年末出具報表與學校財務報表并表；有的高校則是在后勤集團內(nèi)部再按業(yè)務性質(zhì)分二級部門核算，各二級部門根據(jù)不同業(yè)務性質(zhì)采用相應的核算模式。每月由集團財務部匯總各二級核算部門報表，年末上報學校財務處，與學校財務報表并表。

3.少數(shù)高校后勤業(yè)務則實行部分或全部采購服務等方式，比如成立獨立法人的物業(yè)公司或與專業(yè)物業(yè)管理公司簽署合作協(xié)議，后勤保障經(jīng)費按合同約定支付給物業(yè)公司；向第三方專業(yè)公司外購后勤服務，包括餐飲、物業(yè)等在內(nèi)的較全面的后勤服務采購，按合同約定支付后勤保障費用。

以上三種模式是目前高校后勤業(yè)務管理的主要模式。其中，采用企業(yè)化運行的后勤集團模式的高校在逐步減少，部分高校通過業(yè)務整合、重組、分離等方式，逐步向另外兩種模式轉(zhuǎn)變。下文將對三種模式的核算方式進行分析。

圖1 高校后勤運行模式

三、政府會計制度核算要求及高校后勤部門執(zhí)行情況

（一）政府會計制度核算要求

政府會計制度建立了以權(quán)責發(fā)生制為基礎的核算制度，以編制和報告政府資產(chǎn)負債表、收入費用表等報表為核心的權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度。會計科目設置實現(xiàn)預算會計和財務會計雙重功能。預算會計科目準確、完整地反映政府預算收入、預算支出和預算結(jié)余等預算執(zhí)行信息，財務會計科目全面準確地反映政府的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用等財務信息。財務核算體系確立了費用會計要素，要求對會計主體的各項業(yè)務內(nèi)容分別歸集各項費用，進行費用核算，為未來運行成本歸集和分攤做準備。在條件成熟時，政府將會適時推行政府成本會計，以反映政府向社會提供的公共服務支出和機關(guān)運行成本等財務信息。政府會計制度的核心要求，是需要同時提供各項經(jīng)費預算執(zhí)行情況和會計主體財務運營盈余情況雙重信息，真正實現(xiàn)會計核算雙軌制。

（二）高校后勤部門對政府會計制度的執(zhí)行情況

目前，各高校后勤業(yè)務均已開始執(zhí)行政府會計制度，但因各高校后勤業(yè)務狀態(tài)不盡相同，對政府會計制度的具體執(zhí)行情況也略有不同。

1.后勤業(yè)務歸資產(chǎn)后勤處統(tǒng)一管理、財務核算由財務處統(tǒng)一核算的管理模式，在執(zhí)行政府會計制度時，物業(yè)業(yè)務按照公用經(jīng)費類別執(zhí)行項目預算管理，實行財務預算雙核算；餐飲業(yè)務通常是獨立賬套核算，以食堂為單位，側(cè)重部門核算，以考察其運營及收益情況。此模式下，制度轉(zhuǎn)換較順利，政府會計制度執(zhí)行情況較好。

2.企業(yè)化運行的后勤集團，在政府會計制度改革之前，通常執(zhí)行企業(yè)會計制度，以權(quán)責發(fā)生制為會計核算基礎、以部門核算為主，對各成本中心進行了科學、合理的成本歸集和分攤，財務管理以兼顧做好后勤保障服務和考察經(jīng)營效益為目標。實施政府會計制度對后勤集團來說是一個較大的挑戰(zhàn)，其需要在原先財務核算基礎上，強化項目預算管理意識，優(yōu)先對各類經(jīng)費進行項目核算管理；做好部門預算支出經(jīng)濟分類科目、功能科目核算等。

3.向第三方公司采購后勤服務模式下，通常在學校財務處統(tǒng)一核算，按照合同約定定期付款，定期確認后勤服務保障費用及預算支出即可，核算較簡單。

四、基于政府會計制度的高校后勤核算體系建設

在以上三種模式中，第一種和第三種模式，因業(yè)務劃分清晰，在由原核算制度轉(zhuǎn)換為政府會計制度過程中較順暢。第二種模式企業(yè)化運行的后勤集團，因業(yè)務類型和收入來源較多，在由企業(yè)會計制度向政府會計制度轉(zhuǎn)換過程中遇到的問題較多，下文將重點討論后勤集團執(zhí)行政府會計制度后的核算體系建設。

在執(zhí)行政府會計制度前，高校財務對各類經(jīng)費收支實施全面預算管理，經(jīng)費管理實行項目管理為主、部門管理為輔的方式。年初，預算部門按項目下達預算指標，預算執(zhí)行過程中嚴格控制項目超支，重點考察各項目預算執(zhí)行率、預算績效考評等。但后勤集團的財務管理目標則與高校財務略有不同。以某大學后勤集團為例，其承擔學校的餐飲、物業(yè)、學生公寓管理等后勤保障服務，同時擁有部分資源（如招待所等），自主經(jīng)營，自負盈虧。從財務目標的角度來看，物業(yè)保障類部門在確保學校物業(yè)保障服務質(zhì)量的前提下，以控制費用為目標；餐飲部門進行成本核算，在零利潤目標的前提下，盡可能提供菜品豐富、服務優(yōu)質(zhì)的餐飲服務；經(jīng)營類業(yè)務則在滿足高水平一流大學服務需求的前提下，以實現(xiàn)一定經(jīng)營利潤為財務管理目標。

（一）高校后勤集團核算體系框架

企業(yè)化運行的后勤集團的會計核算基礎和原理與政府會計制度的財務會計核算基本一致。對后勤集團而言，需重點建立預算會計核算體系，強化預算管理意識，按照政府會計制度要求，建立財務會計與預算會計并行的核算體系?；诖?，本文建立如圖2所示的后勤集團核算體系，以實現(xiàn)財務管理的雙重管理目標。

圖2 政府會計制度下高校后勤集團核算體系

該核算體系中，財務會計核算以部門核算為主，以部門為單位反映各部門收入、費用、盈余等財務會計信息，便于對各部門經(jīng)營狀況、運營效率進行考核與評估；可反映各利潤中心的經(jīng)營盈余情況，為后勤保障成本核算及高校運行成本核算提供基礎。預算會計則是以項目核算為主、部門核算為輔，側(cè)重對預算經(jīng)費執(zhí)行情況的反映。以項目管理方式進行預算會計核算，便于加強預算執(zhí)行的剛性要求、考察學校撥款項目的預算執(zhí)行情況及進行預算項目績效考評管理。在實務中，財務會計科目不設置項目核算的輔助核算，日常核算各部門的各項收入及費用，以部門為單位考察其盈余情況。預算會計科目設置項目核算及部門核算的輔助核算，年初根據(jù)批復的集團預算下達各部門的預算指標至各項目，以項目為單位核算各項目預算收支。該核算體系，在后勤集團原有部門考核目標管理的基礎上，強化了預算執(zhí)行的剛性管理，有效避免了日常管理中預算超支、支出與預算不符、隨意變更預算內(nèi)容等問題。

（二）會計科目體系設置

根據(jù)《關(guān)于高等學校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》對具有后勤保障職能的校內(nèi)獨立核算單位的特殊規(guī)定，應當將其本年收入（不含從學校取得的補貼經(jīng)費）、費用（不含使用學校補貼經(jīng)費發(fā)生的費用）相抵后的凈額計入收入費用表中“其他收入”項目。基于此規(guī)定，根據(jù)業(yè)務內(nèi)容，筆者建議在“其他收入”科目下設二級科目核算收入明細。

新政府會計制度的費用類科目根據(jù)業(yè)務內(nèi)容分設“教育事業(yè)費用”“單位管理費用”等，在下級分設“工資福利費用”“商品和服務費用”等，目前無成本核算科目。基于目前的科目體系和后勤集團的業(yè)務內(nèi)容，建議學校撥付的后勤保障經(jīng)費用于物業(yè)保障所發(fā)生的費用列入“單位管理費用”。

在一級科目“其他費用”下設二級科目核算費用明細。因餐飲部食堂涉及成本核算，在科目設置時，可在“其他費用”科目下設“經(jīng)營成本”“經(jīng)營費用”“稅金及附加”三個二級科目，“經(jīng)營成本”科目核算各食堂每月成本，“經(jīng)營費用”科目核算各部門費用。

以上科目設置基本滿足了后勤集團各項業(yè)務的核算需求，包括食堂成本核算等。會計科目體系設置見表1。

表1 后勤集團會計科目體系設置

現(xiàn)有的核算體系在滿足政府會計制度核算及報表信息披露要求的基礎上，兼顧了后勤集團對各部門績效考核的管理需求。未來政府會計制度將會在條件成熟時，推行政府成本會計，那時，高校將要對各類費用歸集分攤成本，后勤保障成本作為高校運行成本的重要部分，也需按照制度規(guī)定歸集分攤，以全面、準確地反映高校的后勤保障成本，為學費定價提供依據(jù)。因此，未來高校后勤的管理趨勢，將是后勤實體的保障業(yè)務和經(jīng)營業(yè)務相分離，歸集分攤物業(yè)保障類業(yè)務費用，納入高校的后勤保障成本；經(jīng)營類業(yè)務，則可從后勤實體剝離后納入資產(chǎn)經(jīng)營公司，繼續(xù)按企業(yè)管理體制管理。保障類業(yè)務和經(jīng)營類業(yè)務相分離，將更有利于各項業(yè)務管理和成本核算。

五、結(jié)論

本文對目前高校后勤實體的運行模式及核算方式等進行了全面梳理，重點探討了政府會計制度下非獨立法人、獨立核算的后勤集團的業(yè)務特點，對其如何適應政府會計制度核算要求、轉(zhuǎn)變財務管理思維、構(gòu)建適合后勤集團發(fā)展需要及高校財務信息披露要求的會計核算體系進行了較深入的分析。未來政府會計制度將進一步推行成本核算，后勤集團如何結(jié)合業(yè)務性質(zhì)，將其已有的成本核算、業(yè)績考核的經(jīng)驗與未來政府運行成本歸集和分攤方法相結(jié)合，更準確、全面地核算后勤集團業(yè)務成本、高校后勤保障成本，將是未來繼續(xù)探討的方向。