陳斌

【摘要】隨著B(niǎo)EPS行動(dòng)計(jì)劃成果的落地， 轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則進(jìn)一步完善， 跨國(guó)公司將面臨更大的轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)， 加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的重要性越發(fā)彰顯。 從企業(yè)稅務(wù)管理的兩大目標(biāo)——“價(jià)值創(chuàng)造”與“風(fēng)險(xiǎn)管理”出發(fā)， 探討如何運(yùn)用“稅收遵從”和“納稅籌劃”兩項(xiàng)功能來(lái)實(shí)現(xiàn)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的策略目標(biāo)， 并以索尼愛(ài)立信公司稅務(wù)訴訟案為例， 通過(guò)分析該案例所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題， 進(jìn)一步彰顯轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的重要性， 進(jìn)而為我國(guó)“走出去”企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理提出相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】BEPS;轉(zhuǎn)讓定價(jià);稅收遵從;納稅籌劃

一、引言

在全球化經(jīng)營(yíng)模式下， 轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司的一項(xiàng)重要經(jīng)營(yíng)管理策略， 它對(duì)于跨國(guó)公司的資源配置、組織形式和發(fā)展戰(zhàn)略都具有重要的意義。 然而， 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)施會(huì)影響集團(tuán)各成員企業(yè)間的利潤(rùn)分配， 進(jìn)而影響所在國(guó)家或地區(qū)的稅源。 因此， 為了維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益， 各個(gè)國(guó)家開(kāi)始重視轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題， 采取各種措施來(lái)加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的審查和管理。 尤其是近年來(lái)， 隨著稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting， BEPS）行動(dòng)計(jì)劃的落實(shí)， 轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則得到了進(jìn)一步的完善。 2017年， 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在吸收BEPS行動(dòng)計(jì)劃第8 ～ 10項(xiàng)和第13項(xiàng)報(bào)告相關(guān)建議的基礎(chǔ)上， 修訂了《跨國(guó)公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》， 世界主要國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局已經(jīng)或正在根據(jù)該指南來(lái)修訂和完善國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)。 由此可見(jiàn)， 跨國(guó)公司將面臨更大的轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)， 與此相關(guān)的稅收爭(zhēng)議將日趨復(fù)雜化， 跨國(guó)公司加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的重要性也越發(fā)彰顯。 目前越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)在共建“一帶一路”的倡議下， 正積極主動(dòng)地“走出去”， 跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易的頻率越來(lái)越高、規(guī)模越來(lái)越大， 因此有必要提前做好跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的各項(xiàng)稅務(wù)管理工作。 基于此， 本文從跨國(guó)公司稅務(wù)管理的目標(biāo)出發(fā)， 探討如何運(yùn)用“稅收遵從”和“納稅籌劃”兩項(xiàng)功能來(lái)實(shí)現(xiàn)集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的策略目標(biāo)， 并以索尼愛(ài)立信公司稅務(wù)訴訟案為例， 通過(guò)對(duì)該案例所涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的分析， 進(jìn)一步彰顯了跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的重要性， 并對(duì)我國(guó)“走出去”企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理提出了相應(yīng)的建議。

二、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的目標(biāo)

根據(jù)普華永道在亞太地區(qū)稅務(wù)管理調(diào)查的結(jié)果來(lái)看， 價(jià)值創(chuàng)造和風(fēng)險(xiǎn)管理被認(rèn)為是跨國(guó)公司稅務(wù)管理的兩大目標(biāo)。 因此， 各公司在制定稅務(wù)管理策略時(shí)， 都把創(chuàng)造股東價(jià)值與管理實(shí)質(zhì)性納稅風(fēng)險(xiǎn)擺在同等重要的位置[1] 。 兩個(gè)目標(biāo)之間相輔相成， 任何一個(gè)目標(biāo)都不能脫離另一個(gè)目標(biāo)而單獨(dú)實(shí)現(xiàn)。 就跨國(guó)公司而言， 成功的稅務(wù)管理應(yīng)該是既能實(shí)現(xiàn)對(duì)稅法的遵從， 控制好潛在的風(fēng)險(xiǎn)， 同時(shí)又能改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理， 為股東創(chuàng)造價(jià)值。

（一）價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下， 企業(yè)通過(guò)跨國(guó)公司的組織形式， 在某一國(guó)家設(shè)立運(yùn)營(yíng)總機(jī)構(gòu)， 而在其他國(guó)家設(shè)立分支機(jī)構(gòu)， 來(lái)應(yīng)對(duì)國(guó)際市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)， 滿足專業(yè)化分工策略、追求全球資源配置最優(yōu)化和利潤(rùn)最大化。 由于跨國(guó)公司的成員企業(yè)分布在不同的國(guó)家， 而各國(guó)之間在稅收制度和稅收征管水平方面存在很大的差異， 所以跨國(guó)公司可以通過(guò)內(nèi)部交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法， 在實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部資源配置最優(yōu)化的同時(shí)降低集團(tuán)全球總稅負(fù)， 從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。 從BEPS行動(dòng)計(jì)劃來(lái)看， 近年來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的價(jià)值鏈管理越來(lái)越受到重視。 一般來(lái)說(shuō)， 跨國(guó)公司在進(jìn)行價(jià)值鏈管理時(shí)， 會(huì)在稅收政策比較寬松、稅負(fù)比較低的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立主體公司， 作為價(jià)值鏈的核心， 履行公司價(jià)值鏈中的大部分復(fù)雜職能， 承擔(dān)更多的風(fēng)險(xiǎn)， 而其他非主體公司則履行較少的簡(jiǎn)單職能， 承擔(dān)較少的風(fēng)險(xiǎn)， 從而使整個(gè)價(jià)值鏈中的大部分利潤(rùn)歸屬于主體公司， 整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)得以優(yōu)化。 只要跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)能夠滿足各國(guó)稅收遵從的要求， 符合獨(dú)立交易原則和商業(yè)實(shí)質(zhì)性原則， 就能避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查， 在控制住納稅風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理創(chuàng)造的價(jià)值主要包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是有形的價(jià)值， 主要是指在遵從稅法的前提下， 通過(guò)合理的商業(yè)安排， 降低企業(yè)的稅負(fù)， 增加企業(yè)的收益。 二是無(wú)形的價(jià)值， 良好的稅務(wù)管理可以幫助企業(yè)形成良好的聲譽(yù)、塑造良好的形象， 有助于增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力、聚焦力、吸引力和創(chuàng)造力。 這兩項(xiàng)內(nèi)容都可以直接或間接地幫助企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。 如今越來(lái)越多的跨國(guó)公司將價(jià)值創(chuàng)造作為衡量企業(yè)稅務(wù)管理績(jī)效的指標(biāo)， 并加以執(zhí)行。

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)

當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策服務(wù)于跨國(guó)公司戰(zhàn)略及集團(tuán)整體利潤(rùn)最大化的績(jī)效目標(biāo)時(shí)， 可能會(huì)產(chǎn)生下列風(fēng)險(xiǎn)：一是轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策或納稅申報(bào)的所得可能不符合稅法規(guī)定的獨(dú)立交易原則， 導(dǎo)致跨國(guó)公司受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查或?qū)徲?jì)， 輕則發(fā)生補(bǔ)稅或罰款的情形， 重則可能影響企業(yè)的聲譽(yù)， 進(jìn)而影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況。 二是可能會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問(wèn)題。 當(dāng)一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易的應(yīng)稅所得進(jìn)行了調(diào)整， 而關(guān)聯(lián)交易另一方的所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有對(duì)關(guān)聯(lián)交易的應(yīng)稅所得作出相應(yīng)的調(diào)整時(shí)， 就會(huì)使跨國(guó)公司同一稅源在兩個(gè)國(guó)家都被征稅， 從而造成國(guó)際重復(fù)征稅。 三是可能衍生出關(guān)稅或增值稅等間接稅的問(wèn)題。 雖然直接稅和間接稅的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法都應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立交易原則， 但是它們對(duì)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)方法是不同的， 當(dāng)跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)交易不能同時(shí)滿足直接稅和間接稅對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)方法的要求時(shí)， 就要承擔(dān)額外的稅務(wù)成本。 四是可能帶來(lái)其他成本的增加。 當(dāng)跨國(guó)公司因?yàn)檗D(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅收爭(zhēng)議時(shí)， 很可能會(huì)尋求行政救濟(jì)， 從而使管理層耗費(fèi)大量的精力和時(shí)間去處理公司稅務(wù)問(wèn)題。

跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的目標(biāo)就是在不影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)的前提下， 盡可能消除或降低上述風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。 近年來(lái)， 隨著國(guó)際稅收合作的加強(qiáng)以及國(guó)際稅收情報(bào)交換范圍和內(nèi)容的擴(kuò)展， 全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查更加全面化和復(fù)雜化， 跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理變得更為迫切。

三、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理策略

如果說(shuō)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的兩個(gè)目標(biāo)像汽車的兩個(gè)輪子， 那么稅務(wù)管理策略就如同方向盤(pán)， 指引公司稅務(wù)管理的方向。 本文認(rèn)為， 跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理策略應(yīng)包括兩個(gè)方面：一是稅收遵從策略。 跨國(guó)公司所有的關(guān)聯(lián)交易都要符合獨(dú)立交易原則， 以證明轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理性， 同時(shí)在事前要進(jìn)行可比非受控交易的比較， 以盡可能使關(guān)聯(lián)交易的安排符合稅法的規(guī)定， 避免事后納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。 此外， 近年來(lái)， 隨著反避稅工作的制度化、程序化、規(guī)范化， 關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)性要求越來(lái)越高， 跨國(guó)公司要予以高度關(guān)注， 盡早做好信息的收集和準(zhǔn)備工作， 控制合規(guī)成本， 并力求集團(tuán)在全球范圍內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)信息披露的一致性。 二是納稅籌劃策略。 跨國(guó)公司在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策時(shí)， 可在事前進(jìn)行縝密的納稅籌劃， 如研究制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策， 詳細(xì)了解集團(tuán)內(nèi)各公司執(zhí)行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn); 分析比較受控交易在不同決策方案下可能產(chǎn)生的納稅負(fù)擔(dān)， 進(jìn)而選出對(duì)公司最有利的交易安排， 但前提是遵從轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)， 將潛在的納稅風(fēng)險(xiǎn)降至最低。 此外， 由于集團(tuán)所面臨的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策問(wèn)題是整個(gè)集團(tuán)的稅務(wù)問(wèn)題， 應(yīng)當(dāng)由集團(tuán)總部扮演主導(dǎo)者的角色， 采取切實(shí)可行的管理策略， 通過(guò)整體組織功能與風(fēng)險(xiǎn)配置的調(diào)整， 來(lái)達(dá)到降低納稅風(fēng)險(xiǎn)的目的。

（一）稅收遵從策略

稅收遵從是保障納稅人權(quán)利的根本。 跨國(guó)公司只有遵從轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)規(guī)定， 重視稅收合規(guī)性要求， 追求合法稅收利益， 才能避免轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。 因此， 本文從稅收遵從的角度， 針對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理提出以下策略性建議。

1. 充分了解各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)及稅收征管的各項(xiàng)法規(guī)。 集團(tuán)公司要充分詳細(xì)地了解各成員企業(yè)所在國(guó)家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)。 目前世界上已經(jīng)有許多國(guó)家制定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)， 近年來(lái)， 各國(guó)在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的建議下， 進(jìn)一步修訂和完善了國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)。 跨國(guó)公司要密切關(guān)注各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)修訂的最新動(dòng)態(tài)， 以便及時(shí)調(diào)整集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策。 同時(shí)跨國(guó)公司要充分了解各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審查和調(diào)整的范圍和力度， 對(duì)各種可能出現(xiàn)的納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面分析， 這樣既有利于集團(tuán)整體轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的規(guī)劃與制定， 同時(shí)也能避免國(guó)際重復(fù)征稅造成集團(tuán)整體稅收負(fù)擔(dān)的加重。

2. 遵從獨(dú)立交易原則及方法。 獨(dú)立交易原則是征納雙方評(píng)估受控交易是否符合經(jīng)營(yíng)常規(guī)時(shí)應(yīng)共同遵循的原則。 跨國(guó)公司在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易定價(jià)時(shí)， 應(yīng)符合獨(dú)立交易原則的規(guī)定， 并充分獲取適當(dāng)?shù)目杀确鞘芸亟灰椎馁Y料作為參照， 同時(shí)根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的類型和特點(diǎn)， 選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法來(lái)確定關(guān)聯(lián)交易定價(jià)。

3. 準(zhǔn)備及保存轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料。 BEPS行動(dòng)計(jì)劃第13項(xiàng)提出， 轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料包括國(guó)別報(bào)告、主體文檔、本地文檔三層文檔。 這三層文檔包括跨國(guó)公司全球組織架構(gòu)及運(yùn)營(yíng)狀況、集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易情況、各成員企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)分布、轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策等集團(tuán)成員共同的信息和數(shù)據(jù)。 三層文檔能夠使跨國(guó)公司同時(shí)遵從各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的要求， 并通過(guò)信息的共享共用， 保證集團(tuán)各成員企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的全球一致性; 同時(shí)能夠識(shí)別集團(tuán)在各國(guó)所面臨的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)， 幫助企業(yè)思考轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的調(diào)整方向， 以降低集團(tuán)整體的納稅風(fēng)險(xiǎn)。 因此， 跨國(guó)公司要重視轉(zhuǎn)讓定價(jià)三層文檔的編制工作， 研究和制定其披露策略， 建立全球整合性轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理模式和統(tǒng)一的稅務(wù)信息支持系統(tǒng)， 以及時(shí)收集信息和分配資源， 滿足三層文檔披露的準(zhǔn)確性要求。 集團(tuán)總部要協(xié)調(diào)好集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)的數(shù)據(jù)填報(bào)口徑， 確保信息披露的全球一致性， 認(rèn)真分析對(duì)外披露的三層文檔中暴露出的企業(yè)稅負(fù)水平與價(jià)值創(chuàng)造不匹配的納稅風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題， 并研究應(yīng)對(duì)策略和整改措施。

（二）納稅籌劃策略

由于各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的關(guān)聯(lián)交易的反避稅力度日益增大， 跨國(guó)公司應(yīng)建立一套與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相符的集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策， 并在關(guān)聯(lián)交易中加以實(shí)施， 以應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)可能的審查。 本文從事前納稅籌劃的角度， 針對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理提出以下策略性建議。

1. 制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策并持續(xù)監(jiān)督政策的有效性。 跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策應(yīng)當(dāng)在開(kāi)展跨國(guó)經(jīng)營(yíng)前進(jìn)行事先籌劃， 以避免相關(guān)交易活動(dòng)開(kāi)始后， 因?yàn)楣δ茱L(fēng)險(xiǎn)還沒(méi)有加以妥善配置， 導(dǎo)致交易實(shí)質(zhì)與形式不符而產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。 轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的制定應(yīng)考慮集團(tuán)各成員企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本、市場(chǎng)需求以及集團(tuán)整體稅負(fù)等因素， 綜合決定集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)的分工模式及在價(jià)值鏈上執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)與使用的資產(chǎn)， 做好利潤(rùn)分配， 確保集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易體現(xiàn)獨(dú)立交易原則， 使轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配。 為確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策得到順利執(zhí)行， 集團(tuán)應(yīng)持續(xù)監(jiān)控轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的執(zhí)行結(jié)果， 并隨時(shí)更新功能風(fēng)險(xiǎn)分析、可比非受控交易與各成員企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效等信息。 在修正轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的過(guò)程中， 應(yīng)在集團(tuán)內(nèi)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行有效的溝通協(xié)調(diào)， 以確保新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策能夠順利實(shí)施。

2. 做好集團(tuán)的價(jià)值鏈管理。 BEPS行動(dòng)計(jì)劃強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果應(yīng)當(dāng)與價(jià)值創(chuàng)造相匹配。 因此， 運(yùn)用價(jià)值鏈分析法來(lái)判定關(guān)聯(lián)交易對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)越來(lái)越受到關(guān)注。 跨國(guó)公司在進(jìn)行價(jià)值鏈管理時(shí)， 首先， 要對(duì)集團(tuán)的主要價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素進(jìn)行識(shí)別; 其次， 對(duì)價(jià)值鏈上各成員企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及使用的資產(chǎn)進(jìn)行分析; 最后， 將各成員企業(yè)的功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)與各價(jià)值創(chuàng)造要素相對(duì)應(yīng)， 來(lái)確認(rèn)各成員企業(yè)對(duì)各價(jià)值創(chuàng)造要素的價(jià)值貢獻(xiàn)情況[2] 。 此外， 還要考慮地域性特殊優(yōu)勢(shì)（如成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)）要素為集團(tuán)價(jià)值作出的貢獻(xiàn)。 在完成價(jià)值鏈分析后， 集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析人員需要結(jié)合各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的特點(diǎn)和具體的交易安排來(lái)確定合適的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法， 并進(jìn)一步找出可比非受控交易作為關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的參考。

3. 制定年終一次性轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整機(jī)制。 跨國(guó)公司為集團(tuán)間關(guān)聯(lián)交易所制定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策， 雖然力求符合獨(dú)立交易原則， 但由于外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化迅速， 有許多變數(shù)無(wú)法在事前準(zhǔn)確預(yù)估并加以控制， 可能會(huì)導(dǎo)致最初制定的交易價(jià)格與最終結(jié)算時(shí)的實(shí)際利潤(rùn)不太相同， 因而會(huì)造成交易的一方有高額利潤(rùn)， 而另一方卻因?yàn)椴环辖?jīng)營(yíng)常規(guī)而需要依照當(dāng)?shù)剞D(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)進(jìn)行納稅調(diào)整并補(bǔ)稅。 因此， 為了使集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的結(jié)果能夠符合經(jīng)營(yíng)常規(guī)， 許多跨國(guó)公司通常會(huì)在年終進(jìn)行一次性的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整， 將前述有高利潤(rùn)一方的利潤(rùn)調(diào)減， 并調(diào)增可能不符合經(jīng)營(yíng)常規(guī)的另一方的利潤(rùn)。 然而， 需要注意的是， 高利潤(rùn)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)依據(jù)反避稅法規(guī)否決利潤(rùn)的調(diào)減， 由此可能帶來(lái)集團(tuán)被重復(fù)征稅的不利影響。 此外， 年終一次性調(diào)整不僅涉及企業(yè)所得稅問(wèn)題， 還有可能影響企業(yè)的間接稅、關(guān)稅、外匯收支及會(huì)計(jì)入賬等一系列問(wèn)題。 因此， 當(dāng)企業(yè)預(yù)期一次性轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整可能引發(fā)上述問(wèn)題時(shí)， 可以考慮向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)， 以避免一次性轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

4. 談簽預(yù)約定價(jià)安排。 由于跨國(guó)公司選擇的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法有時(shí)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)不一致， 為減少征納雙方的征納成本， 企業(yè)可以在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易前與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽署預(yù)約定價(jià)協(xié)議， 事先就轉(zhuǎn)讓定價(jià)事宜與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行討論， 確認(rèn)相關(guān)稅負(fù)， 降低稅收的不確定性， 減少事后調(diào)查的納稅風(fēng)險(xiǎn)和避免發(fā)生稅收爭(zhēng)議所耗費(fèi)的時(shí)間和成本。

5. 加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的組織體系建設(shè)。 跨國(guó)公司可以成立專門(mén)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)委員會(huì)， 其成員應(yīng)包括各主要運(yùn)營(yíng)部門(mén)（如研發(fā)、采購(gòu)、制造、銷售、售后服務(wù)等）以及財(cái)務(wù)部門(mén)， 委員會(huì)的主要職責(zé)是監(jiān)督轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是否在集團(tuán)內(nèi)部有效運(yùn)作， 隨時(shí)審視其執(zhí)行情形， 并提出具體建議， 為后續(xù)的完善提供參考。 此外， 跨國(guó)公司應(yīng)建立專門(mén)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)團(tuán)隊(duì)， 培養(yǎng)專業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)人才， 主要負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)事務(wù)， 包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的制定、執(zhí)行、檢查、反饋以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的編制。 同時(shí)也可以聘請(qǐng)外部稅務(wù)顧問(wèn)為企業(yè)提供動(dòng)態(tài)的服務(wù)， 外部稅務(wù)顧問(wèn)可以利用其豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)以及與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)溝通的經(jīng)驗(yàn)， 為公司制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策提供最佳的協(xié)助， 盡可能降低征納雙方的成本。

6. 重視無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理。 近年來(lái)， 隨著全球經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化和知識(shí)化發(fā)展趨勢(shì)， 技術(shù)、品牌等無(wú)形資產(chǎn)在跨國(guó)公司全球價(jià)值分配中的份額越來(lái)越大。 從BEPS行動(dòng)計(jì)劃和近年來(lái)國(guó)際稅務(wù)管理的實(shí)踐看， 無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是世界各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整和審查的重點(diǎn)。 2014年， OECD發(fā)布了BEPS第8個(gè)行動(dòng)計(jì)劃， 即無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告， 新的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則認(rèn)為利潤(rùn)的歸屬不能僅憑無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)來(lái)判定， 應(yīng)從各參與方在無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)和利用各環(huán)節(jié)的價(jià)值創(chuàng)造來(lái)判定。 因此， 跨國(guó)公司應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定、特殊地域因素以及無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的利潤(rùn)歸屬等問(wèn)題。

四、從索尼愛(ài)立信公司稅務(wù)訴訟案看跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理

（一）案情簡(jiǎn)介

索尼愛(ài)立信移動(dòng)通訊公司（簡(jiǎn)稱“索尼愛(ài)立信公司”）成立于2001年10月， 由日本索尼公司和瑞典愛(ài)立信公司分別出資50%， 該公司主要生產(chǎn)手機(jī)產(chǎn)品。 索尼愛(ài)立信印度公司是索尼愛(ài)立信公司在印度設(shè)立的全資子公司， 主要從事索尼愛(ài)立信產(chǎn)品在印度的銷售和售后服務(wù)業(yè)務(wù)。 索尼愛(ài)立信印度公司每年按照銷售額的一定比例向索尼愛(ài)立信公司支付特許權(quán)使用費(fèi)， 但對(duì)于索尼愛(ài)立信印度公司使用索尼愛(ài)立信的品牌， 則無(wú)須支付額外的品牌使用費(fèi)， 即索尼愛(ài)立信公司授權(quán)索尼愛(ài)立信印度公司可以在當(dāng)?shù)責(zé)o償使用該公司品牌。 印度轉(zhuǎn)讓定價(jià)官員在對(duì)該公司的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審查時(shí)發(fā)現(xiàn)， 2008 ～ 2009年度索尼愛(ài)立信印度公司營(yíng)銷費(fèi)用率為7.06%， 與十二家可比公司的平均營(yíng)銷費(fèi)用率3.35%相比， 明顯偏高。 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為， 索尼愛(ài)立信印度公司在索尼愛(ài)立信的品牌推廣方面開(kāi)展了大量的工作， 其發(fā)生的營(yíng)銷費(fèi)用有助于在印度建立索尼愛(ài)立信品牌， 形成了營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)， 這部分超額營(yíng)銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由品牌的擁有者——索尼愛(ài)立信公司來(lái)承擔(dān)[3] 。

因此， 印度轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)關(guān)采用明線測(cè)試（Bright Light Test）的方法確定了索尼愛(ài)立信印度公司的營(yíng)銷費(fèi)用， 對(duì)其超過(guò)可比公司營(yíng)銷費(fèi)用水平的費(fèi)用不允許在稅前扣除， 并且提出基于營(yíng)銷費(fèi)用加成15%的方法來(lái)計(jì)算索尼愛(ài)立信的品牌價(jià)值。 索尼愛(ài)立信印度公司拒絕接受這項(xiàng)納稅調(diào)整， 故此案移交給轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議調(diào)停委員會(huì)（DRP）重新復(fù)核。 DRP重新復(fù)核后仍支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定， 但提出將營(yíng)銷費(fèi)用加成率調(diào)整為12.5%。 索尼愛(ài)立信印度公司進(jìn)而向德里高等法院提起訴訟。 德里高等法院于2013年8月作出判決， 大致支持DRP的決議， 認(rèn)為索尼愛(ài)立信印度公司產(chǎn)生的超過(guò)本地可比公司的營(yíng)銷費(fèi)用應(yīng)認(rèn)定為跨境關(guān)聯(lián)交易費(fèi)用， 應(yīng)根據(jù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定為跨境關(guān)聯(lián)交易確定獨(dú)立交易價(jià)格。 同時(shí)， 法院也針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及DRP的決議提出相關(guān)建議：一是將明線測(cè)試比率由3.35%調(diào)整為4.02%; 二是計(jì)入營(yíng)銷費(fèi)用的應(yīng)僅限于品牌廣告及公關(guān)費(fèi)用， 不應(yīng)包括與品牌促銷無(wú)關(guān)的營(yíng)銷費(fèi)用。

（二）案例評(píng)析

在本案中， 盡管索尼愛(ài)立信印度公司并未向索尼愛(ài)立信公司支付品牌使用費(fèi)， 索尼愛(ài)立信印度公司的廣告費(fèi)都支付給了非關(guān)聯(lián)方， 但是依然遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑， 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為索尼愛(ài)立信印度子公司為索尼愛(ài)立信公司進(jìn)行品牌推廣活動(dòng)產(chǎn)生的營(yíng)銷費(fèi)用應(yīng)被認(rèn)定為跨境關(guān)聯(lián)交易， 這些營(yíng)銷活動(dòng)可能形成營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)， 因而稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)此進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。 通過(guò)本案可見(jiàn)， 近年來(lái)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)正在積極落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃， 以往向擁有品牌或技術(shù)所有權(quán)的境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的行為越來(lái)越受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。 各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題基本達(dá)成共識(shí)， 即無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)和法律所有權(quán)未必一致， 無(wú)形資產(chǎn)的主要價(jià)值創(chuàng)造因素應(yīng)歸集為開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和應(yīng)用（我國(guó)增加了“推廣”因素， 簡(jiǎn)稱DEMPE或DEMPEP）， 只有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)實(shí)施DEMPE或DEMPEP行為的經(jīng)濟(jì)主體， 才能擁有無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)和享受無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的超額回報(bào)[3，4] 。

（三）從稅收遵從和納稅籌劃的角度審視索尼愛(ài)立信公司稅案

從稅收遵從的層面來(lái)看本案， 本文認(rèn)為索尼愛(ài)立信公司應(yīng)該充分地了解各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)， 確實(shí)依照獨(dú)立交易原則來(lái)從事關(guān)聯(lián)交易。 索尼愛(ài)立信公司如果能準(zhǔn)備好完整的轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料三層文檔（包括選取適當(dāng)?shù)目杀裙具M(jìn)行分析）以及關(guān)聯(lián)交易合同， 據(jù)以支持或作為關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的證明資料， 應(yīng)該能夠有效地降低公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

從納稅籌劃層面來(lái)審視本案， 本文認(rèn)為， 索尼愛(ài)立信公司應(yīng)在相關(guān)交易發(fā)生之前制定集團(tuán)的整體轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策， 但最重要的是在價(jià)值鏈管理中明確境外各子公司的功能風(fēng)險(xiǎn)定位及利潤(rùn)分配。 倘若功能風(fēng)險(xiǎn)定位不明， 執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)與利潤(rùn)的安排之間無(wú)邏輯性， 即使有一套事前籌劃的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策， 也難以達(dá)到良好的運(yùn)作效果， 而且很容易受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑， 面臨調(diào)整補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)。 此外， 索尼愛(ài)立信公司面臨的是無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題， 長(zhǎng)久以來(lái)， 無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定、歸屬、價(jià)值衡量以及產(chǎn)生的超額利潤(rùn)分配等問(wèn)題一直存在比較大的爭(zhēng)議， 并經(jīng)常成為各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的主要目標(biāo)。 因此， 本文建議索尼愛(ài)立信公司成立轉(zhuǎn)讓定價(jià)委員會(huì)， 專門(mén)負(fù)責(zé)解決無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)問(wèn)題; 或者尋求外部轉(zhuǎn)讓定價(jià)顧問(wèn)（如國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的幫助， 事前審視集團(tuán)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的可行性， 事后協(xié)助解決與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)爭(zhēng)議， 以盡可能將轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。

五、對(duì)我國(guó)“走出去”企業(yè)的相應(yīng)建議

本文從實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)管理的兩大目標(biāo)——價(jià)值創(chuàng)造與風(fēng)險(xiǎn)管理出發(fā)， 探討了如何通過(guò)“稅收遵從”和“納稅籌劃”兩項(xiàng)功能來(lái)實(shí)現(xiàn)跨國(guó)公司稅務(wù)管理的策略目標(biāo)。 具體而言， 本文建議我國(guó)“走出去”企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中， 應(yīng)重視并審視其運(yùn)營(yíng)模式與轉(zhuǎn)讓定價(jià)， 在遵從稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)和稅收征管法規(guī)的基礎(chǔ)上， 按事前、事中、事后三個(gè)階段來(lái)加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)管理， 在降低其潛在納稅風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上， 實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的目標(biāo)。

事前應(yīng)做好轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)劃與管理。 跨國(guó)公司應(yīng)根據(jù)各成員企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)定位來(lái)制定集團(tuán)的整體轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策， 做好成本和利潤(rùn)的分配， 據(jù)以初步估算各成員企業(yè)的稅負(fù)以及集團(tuán)整體稅負(fù)， 確保集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則， 使轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配。 同時(shí)安排專職的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理人員負(fù)責(zé)處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)事務(wù)， 密切關(guān)注各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的最新規(guī)定和發(fā)展趨勢(shì)， 對(duì)各種可能出現(xiàn)的納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析， 以降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

事中應(yīng)隨時(shí)監(jiān)控轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的執(zhí)行情況， 定期復(fù)核集團(tuán)內(nèi)所有成員的運(yùn)營(yíng)結(jié)果， 必要時(shí)可重新調(diào)整功能風(fēng)險(xiǎn)分析、可比非受控交易以及各成員企業(yè)的利潤(rùn)分配， 以避免年末一次性調(diào)整引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。

事后應(yīng)依據(jù)相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)完整地編制轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料， 一方面可以為公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策提供可靠的依據(jù)， 另一方面， 當(dāng)公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅收爭(zhēng)議時(shí)， 轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料可作為公司遵從稅法的證明。

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