羅敏

【摘要】破產程序新生稅費的妥善處理是優(yōu)化營商環(huán)境、促進國家治理現代化的重要一環(huán)。 但破產法和稅法是兩套不同的制度， 在處理破產程序新生稅費時面臨新生稅費定性不明、清償爭議頻發(fā)的問題， 在對其進行稅務處理時， 亦存在破產保全規(guī)則與稅收強制執(zhí)行規(guī)則的沖突失范。 公、私法理念的融合， 為解決破產涉稅問題提供了契機， 課稅特區(qū)理論亦主張將破產程序視為課稅權可以進入但應當審慎進入的特殊場域。 鑒于此， 可在實體法和程序法層面對上述兩法加以調適， 對破產新生稅費的性質予以明確， 就其清償順序稍作調整， 并明確稅收強制執(zhí)行措施不適用于破產財產， 破產保全適用于國家稅費， 以規(guī)范破產處置涉稅問題處理， 助力營造法治化的營商環(huán)境。

【關鍵詞】優(yōu)化營商環(huán)境;破產程序新生稅費;破產費用;理念融合;課稅特區(qū)

構建法治化營商環(huán)境是我國新時期推進經濟高質量發(fā)展的要旨之一， 也是我國新一輪財稅體制改革的主要目標， 十九屆四中全會對加快改善營商環(huán)境亦提出新的更高要求。 深化稅收制度改革、協調法際間關系作為改善營商環(huán)境的題中應有之義， 稅收征納環(huán)節(jié)的各項稅收制度以及各相關法律亦應當同步跟進完善。 在破產涉稅實踐中， 破產程序新生稅費的稅務處理關乎納稅人與稅務機關等多方主體利益， 牽涉破產法與稅法間的協調問題。 破產程序新生稅費問題能否得到妥善處理， 事關營商環(huán)境能否精準優(yōu)化， 至關重要。 鑒于此， 以國內熱議的破產涉稅案為起點， 梳理與界定破產程序新生稅費的性質， 并對其涉稅處理予以法治化調適， 這是助力優(yōu)化營商環(huán)境的必由之路。

一、問題的提出：從寧燕案破產涉稅爭議說起

2010年3月5日， 吳忠市利通區(qū)人民法院裁定受理吳忠寧燕塑料工業(yè)有限公司（簡稱“寧燕塑料公司”）破產， 同時指定寧燕塑料公司破產管理人（簡稱“寧燕管理人”）。 2011年4月15日， 吳忠市利通區(qū)人民法院宣告該公司破產; 2014年8月21日， 寧燕管理人委托寧夏盛世開元拍賣行公開拍賣破產財產， 寧夏正豪投資置業(yè)公司以2050萬元拍得破產企業(yè)26.2畝國有工業(yè)用地使用權及地上附著物。 寧夏盛世開元拍賣行與寧夏正豪投資置業(yè)公司簽訂的競拍協議約定：“拍賣成交后在辦理房產及土地過戶手續(xù)時所產生的相關稅、費全部由買受人承擔”。 但寧夏正豪投資置業(yè)公司并未繳納相關稅費。 2016年11月28日， 吳忠市利通區(qū)地稅局（以下簡稱“利通區(qū)地稅局”）強行從寧燕管理人賬戶劃扣稅款4542309.83元。

寧燕管理人提起訴訟， 主張寧燕公司破產案件尚未進入破產財產分配程序， 未到繳納稅款時間， 利通區(qū)地稅局依據《稅收征收管理法》（簡稱《稅收征管法》）第四十條強制劃扣稅款， 適用法律錯誤①。 一審法院認為涉案稅款是在破產清算中變價處理破產財產而產生的稅費， 屬于破產法中規(guī)定的破產費用， 應當最先受償， 且寧燕管理人作為納稅義務人， 應履行繳納稅款的義務， 利通區(qū)地稅局因三次催繳無果后作出強制扣繳稅款執(zhí)行決定的行為并無不妥。 寧燕管理人不服， 提起上訴。 二審法院認為：涉案稅費屬于破產企業(yè)管理人在對企業(yè)財產依法進行拍賣、變價后因財產增值而產生的增值稅， 并不是因變價行為本身而產生的費用， 依法不屬于《企業(yè)破產法》所規(guī)定的破產費用， 原審將上述費用認定為破產費用不當， 應予糾正。 利通區(qū)地稅局不服二審判決， 提起再審， 但再審法院回避了涉案稅款是否為破產費用的爭議， 并表示破產管理人不是生產經營的納稅人， 利通區(qū)地稅局執(zhí)行程序違法， 未作其他明確的說理， 直接駁回了利通區(qū)地稅局的再審申請（對于該案件， 以下簡稱“寧燕案”）②。

寧燕案的爭議聚焦于：涉案稅費即破產拍賣所致的新生稅款是否屬于破產費用？ 利通區(qū)地稅局能否適用《稅收征管法》第四十條從寧燕管理人賬戶強制劃扣稅款？ 寧燕案的爭議焦點反映出當前破產涉稅案件的常見難題：對于破產程序中破產管理人對破產財產依法變價等產生的稅費， 究竟應當如何定性？ 《稅收征管法》與《企業(yè)破產法》的適用沖突應當如何解決？ 這些問題在實踐中頗有爭議， 破產管理人與稅務機關各執(zhí)一詞， 法院居于其間難做決斷， 甚至在判決書中避而不談， 此類問題之復雜可見一斑。 誠如有的學者所言， 從司法實踐情況看， 破產程序中的稅收問題難以解決， 是影響法院受理和審理破產案件的重要問題[1] 。 破產程序新生稅費的定性與處理， 事關破產程序的順利推進， 當下模棱兩可的現狀亟待突破。 更重要的是， 對于稅法在破產法的適用與銜接問題， 亦應予以厘清調適， 方能在法律上規(guī)范企業(yè)破產處置涉稅問題， 優(yōu)化稅務執(zhí)法， 從而助力法治化營商環(huán)境的營造。 鑒于此， 本文通過判辨破產程序新生稅費的性質， 進而以破產課稅特區(qū)理論為指導， 嘗試對破產程序新生稅費的清償次序進行勾勒， 并就稅收強制執(zhí)行程序與破產法的調適予以規(guī)范。

二、稅費迷思：破產程序新生稅費性質界定及稅務處理

1. 破產程序新生稅費的性質界定。 寧燕案中雙方當事人對于破產程序新生稅費是否屬于破產費用爭議不止。 欲對此做研判， 還需回歸《企業(yè)破產法》對破產費用的相關規(guī)定， 以窺破產程序新生稅費之性質。

我國《企業(yè)破產法》專章規(guī)定了破產費用和共益?zhèn)鶆盏南嚓P事項， 其中第四十一條明確規(guī)定， 人民法院受理破產申請后發(fā)生的“破產案件的訴訟費用， 管理、變價和分配債務人財產的費用以及管理人執(zhí)行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用”為破產費用， 第四十二條亦明確列示共益?zhèn)鶆罩傅氖恰捌飘a受理后發(fā)生的因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務， 債務人財產受無因管理所產生的債務， 因債務人不當得利所產生的債務， 為債務人繼續(xù)營業(yè)而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務， 管理人或者相關人員執(zhí)行職務致人損害所產生的債務， 以及債務人財產致人損害所產生的債務”， 并在第四十三條中明確“破產費用和共益?zhèn)鶆沼蓚鶆杖素敭a隨時清償”。 《企業(yè)破產法》并未指出破產程序中新生稅款的性質， 使其成為破產實踐中爭議的高發(fā)點， 寧燕案同樣有此爭議， 是為典型之一③。 顯然， 從解釋論的角度即可將企業(yè)破產程序新生稅費排除在破產債權的范疇之外， 我國破產法與各稅法亦并未豁免破產程序新生稅費。 對照上述破產費用和共益?zhèn)鶆盏母拍钜约傲信e情形， 將企業(yè)破產程序新生稅費解釋為破產費用與共益?zhèn)鶆眨?是較為妥當的。

無獨有偶， 其他國家也存在將破產程序新生稅費作為類似破產費用和共益?zhèn)鶆諏Υ牧⒎ɡ印?如美國《破產法典》規(guī)定， “為管理維持破產財團所必需的實際的費用和支出、稅收， 因該稅收而產生的罰款、懲罰等”經過通知和聽證后可以被確認為管理費用④; 日本《破產法》規(guī)定， “依國稅征收法和國稅征收條例可以征收的租稅債權”為財團債權（類似于我國破產法中的破產費用和共益?zhèn)鶆眨?其中“基于破產程序開始之后的原因產生的請求權僅限于就破產財團所發(fā)生者”⑤。 由此可見， 將新生稅費解釋至破產費用和共益?zhèn)鶆招辛校?既有我國實定法即《企業(yè)破產法》上的解釋空間， 也有充分可借鑒的國際經驗。

那么， 破產程序新生稅費究竟是破產費用還是共益?zhèn)鶆漳兀?鑒于《企業(yè)破產法》第四十三條的規(guī)定“債務人財產不足以清償所有破產費用和共益?zhèn)鶆盏模?先行清償破產費用”， 可知破產費用的清償順序猶在共益?zhèn)鶆罩埃?甚至可以說破產費用擁有“超優(yōu)先”清償順位。 因此， 對于破產程序新生稅費， 因破產費用與共益?zhèn)鶆涨鍍旐樞虼_定的需要， 仍應細分該稅費屬于破產費用與共益?zhèn)鶆罩械哪囊环N。 結合破產費用與共益?zhèn)鶆盏母拍铑愋停?可以將破產程序新生稅費作如下歸類：破產程序中處置破產財產新生的增值稅、印花稅等積極性質的稅種， 可以歸為變價和分配債務人財產的費用， 持續(xù)產生的房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等消極性質的稅種， 可以歸為管理債務人財產的費用， 這些可歸類為破產費用行列; 繼續(xù)履行破產申請受理前成立而債務人和對方當事人均未履行完畢的合同所產生的有關稅費， 可以歸為履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務， 可以歸類為共益?zhèn)鶆招辛小?毋庸諱言， 這些新生稅款都是在破產程序中為全體債權人的共同利益而支付的各項費用或者承擔的必要債務， 主要目的旨在保障破產程序的順利進行， 在使用效果上可以增進所有債權人的利益[2] ， 屬于破產程序本身需要耗費的成本， 符合破產費用和共益?zhèn)鶆盏膬群?/p>

在我國破產實踐中， 各地方法院和稅務機關自行聯合出臺了不少企業(yè)破產處置涉稅問題處理實施意見⑥。 文件中普遍規(guī)定， 為債權人利益繼續(xù)營業(yè)， 或者破產企業(yè)財產的使用、處置過程中產生的應當由破產企業(yè)繳納的稅費， 屬于《企業(yè)破產法》第四十一條破產費用中的“管理、變價和分配債務人財產的費用”。 如今分析看來， 各地文件中帶有“一刀切”意味的處理是有失偏頗的， 仍應具體費用具體分析。 具體到寧燕案中， 寧燕管理人拍賣破產公司財產產生的新增稅費當屬于破產費用無疑。 一審法院認為涉案稅款屬于破產法中規(guī)定的破產費用， 應當最先受償， 并無不當， 而二審法院認為涉案稅費屬于管理人在對企業(yè)財產依法進行拍賣、變價后因財產增值而產生的增值稅， 并不是因變價行為本身而產生的費用， 否定其破產費用屬性， 令人費解。 加之寧燕案中拍賣行為發(fā)生時尚未全面實施“營改增”， 拍賣行為屬于營業(yè)稅應稅行為， 況且營業(yè)稅納稅義務與增值無關， 增值稅一說更是無從談起。 退而言之， 若案件事實發(fā)生在當下， 縱使破產管理人拍賣債務人的財產時因財產增值而發(fā)生了增值稅， 此筆稅款屬于何種稅與其是否屬于破產費用， 并不是非此即彼的關系， 嚴格意義上說二者并不矛盾， 不論是增值稅抑或是企業(yè)所得稅等其他稅， 只要屬于破產程序期間“管理、變價和分配債務人財產的費用”， 便可認定為破產費用， 二者屬性可以共存。

2. 破產程序新生稅費的稅務處理及其挑戰(zhàn)。 一旦確定將破產程序新生稅費定性為破產費用與共益?zhèn)鶆眨?則依照規(guī)定應當由債務人財產隨時清償， 且在順位上破產費用仍優(yōu)先于共益?zhèn)鶆眨?當債務人財產不足以清償破產費用時， 破產程序終結并進行登記注銷辦理是其最終結局⑦。 實踐中部分破產企業(yè)在破產財產變價后尚未分配階段， 破產管理人便收到了稅務機關的催繳稅費通知單， 甚至被施以強制扣繳稅款。 稅務機關強制扣繳稅款的行為并非于法無據， 《稅收征管法》第四十條規(guī)定了稅務機關有權采取稅收強制執(zhí)行措施⑧， 且《稅收征管法》并未規(guī)定例外情形， 故而據此規(guī)定， 只要納稅人欠繳稅款， 經稅務機關責令限期繳納仍未繳納的， 稅務機關履行批準程序后就可以采取強制執(zhí)行措施。 在寧燕案中， 利通區(qū)地稅局因三次催繳無果后， 依照《稅收征管法》第四十條采取強制措施， 作出強制扣繳稅款執(zhí)行決定的行為， 于《稅收征管法》而言并無不當。

但是， 縱然稅務機關對破產企業(yè)的強制措施有《稅收征管法》作為行權根據， 卻也存在令人質疑之處。 因為根據《企業(yè)破產法》及有關司法解釋， 企業(yè)進入破產程序后， 稅務機關并不能啟動強制執(zhí)行程序， 理據有二。 其一， 《企業(yè)破產法》第十九條規(guī)定， “人民法院受理破產申請后， 有關債務人財產的保全措施應當解除， 執(zhí)行程序應當中止”。 因為未作進一步明確和限定， 從破產法的立法意圖出發(fā)， 出于保障破產債權人的公平受償權考量， 此處的保全措施和執(zhí)行程序顯然可以理解為所有類型， 既包括人民法院的保全措施和執(zhí)行程序， 也包括行政機關的保全措施和執(zhí)行程序[3] 。 其二， 《最高人民法院關于正確審理企業(yè)破產案件為維護市場經濟秩序提供司法保障若干問題的意見》（法發(fā)[2009]36號）第七條第17款也規(guī)定：“破產程序是對債務人全部財產進行的概括執(zhí)行， 注重對所有債權的公平受償， 具有對一般債務清償程序的排他性。 因此， 人民法院受理破產申請后， 對債務人財產所采取的所有保全措施和執(zhí)行程序都應解除和中止， 相關債務在破產程序中一并公平清償”。

由此可見， 在破產法的語境下， 破產程序前的所有強制措施和執(zhí)行程序都不應當在破產程序中繼續(xù)， 而破產程序中更是不應當啟動新的強制措施和執(zhí)行程序。 如此看來， 利通區(qū)地稅局在破產程序中對破產企業(yè)啟動了強制執(zhí)行程序， 顯然有違破產法相關規(guī)范的規(guī)定， 亦違背破產法系列規(guī)定的精神， 必將面臨敗訴結局， 而一審法院卻允許稅務機關強制執(zhí)行， 同樣有違破產法精神。

毋庸諱言， 破產費用與共益?zhèn)鶆瞻l(fā)生后由債務人財產“隨時清償”且享有“超級優(yōu)先權”地位， 當破產程序新生稅費被界定為此行列后， 亦應當由債務人財產“隨時清償”且享有“超級優(yōu)先權”地位。 稅務機關本可依照《稅收征管法》對這筆稅費采取因應措施， 而破產法上執(zhí)行程序中止的規(guī)定（簡稱“執(zhí)行中止規(guī)則”）不許任何強制執(zhí)行措施的介入， 意在秉持最大限度地保障所有債權公平受償的破產法精神， 與《稅收征管法》規(guī)定并不相符。 破產法上執(zhí)行中止規(guī)則無疑是對稅法上稅務機關強制執(zhí)行措施的堵截， 破產法與稅法規(guī)則的不兼容， 使破產程序新生稅費的處理面臨尷尬。 稅法與破產法在破產程序中強制執(zhí)行措施規(guī)定的出入， 兩相矛盾的法律規(guī)定， 導致了實踐中稅務機關、法院甚至納稅人的不知所措， 不僅是對稅收法定與破產法精神的沖擊， 而且有違優(yōu)化營商環(huán)境的初衷。 鑒于此， 便有兩個瓶頸亟需紓解：一方面， 作為破產費用與共益?zhèn)鶆盏男律愘M， 其清償模式有無突破與明確的可能？ 另一方面， 《稅收征管法》第四十條所規(guī)定稅收強制執(zhí)行措施在破產程序中應當如何自處？

三、理念發(fā)展：破產程序的課稅特區(qū)理念適用

經過前述分析， 在確認破產程序中因破產拍賣所致新生稅費應當定性為破產費用、共益?zhèn)鶆盏幕A上， 出現新的問題：稅務機關能否于破產程序中適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定， 從破產管理人賬戶中強制劃扣破產新生稅款？ 破產程序新生稅費的清償順序有無調整可能？ 凡此種種， 皆表現出《稅收征管法》在破產程序中的適用齟齬以及《企業(yè)破產法》在稅法程序中的銜接失衡， 折射出破產法與稅法之間的理念分歧和規(guī)則沖突[4] ， 如何突破此障礙是當前迫切需要解決的問題。

1. 理念變遷：解決破產涉稅問題的契機。 在以往的實踐中， 針對破產涉稅問題， 不論是身涉破產程序的利益相關人主體， 抑或是秉持審判中立原則的法院方， 均出現過束手無策之狀， 自是因為稅法與破產法的理念追求有所分歧：“加強稅收征收管理， 規(guī)范稅收征收和繳納行為， 保障國家稅收收入， 保護納稅人的合法權益， 促進經濟和社會發(fā)展”是《稅收征管法》的目標， 而“規(guī)范企業(yè)破產程序， 公平清理債權債務， 保護債權人和債務人的合法權益， 維護社會主義市場經濟秩序”是《企業(yè)破產法》的宗旨。 究其二者理念差異的本質， 則是兩法在傳統(tǒng)法學視域里被歸入了公、私法分野的范疇， 稅法的國庫利益本位以及征稅機關的行政法規(guī)公法色彩明顯， 而破產法傾向于被要求反映和體現私法的基本精神[5] ， 加之稅收領域立法主要立足于正常經營狀態(tài)下的企業(yè)， 尚未對企業(yè)非正常經營狀態(tài)的課稅問題給予足夠的重視， 因而缺乏對困境企業(yè)稅收問題的特殊調整[6] ， 從而導致破產涉稅問題頻發(fā)。

隨著破產法的演進， 破產程序類型已然多元化， 破產清算、破產和解、破產重整三制度的合理搭配， 在保障債權人公平以維護債務人合法利益之同時， 兼具維護社會公共利益和穩(wěn)定社會經濟秩序的功能[7] ， 已經不能簡單將之劃入私法的范疇， 加之破產法已經不可避免地整合了經濟法、民商法、行政法以及訴訟法等各部門法的力量用于解決其問題， 領域法學[8] 的思維以及公、私融合法的理念已然深入破產法“骨髓”。 對于法律而言， 大多都是公法與私法夾雜的， 不同的只是其夾雜的程度而已[9] 。 無獨有偶， 稅法的私法化趨勢明顯。 對于稅法而言， 稅法主體及客體所涉之人及標的等法律事實同時是私法及稅法規(guī)定的事項， 且私法關系原則上先于稅捐關系， 故而稅法不僅是在構成要件要素或事實上依存于私法， 亦在法律概念或類型上與私法共享[9] 。 諸如稅收代位權、撤銷權以及納稅擔保制度等的私法借鑒， 便屬于典型的稅法私法化現象， 也印證了領域法學理論以問題為中心， 旨在匯集多種法律手段、綜合地解決復雜社會條件下產生的社會問題的中心要義[8] 。 鑒于此， 公法與私法已非絕對分野， 破產法與稅法亦非必然定位差異， 二者可以實現在規(guī)則上的互認與理念上的融合[4] ， 從而成為推動破產涉稅問題順利解決的契機。

2. 課稅特區(qū)：解決破產涉稅問題的新理念。 國家對社會的課稅干預應當把握好課稅權力的限度， 課稅干預應有禁區(qū)是稅收國家發(fā)展的規(guī)律[10] 。 在這個意義上， 稅收立法和稅收執(zhí)法都應當遵循稅收的本質發(fā)展規(guī)律， 從而避免侵入基本核心權力區(qū)域， 進而不至于逾越人們的基本共識， 突破人民對權力的最后心理防線[11] 。 然而， 課稅禁區(qū)理論不足以涵蓋特殊情形下國家課稅權的必要讓步和特別調整[12] ， 典型如破產程序， 此時債務人并未必然喪失負擔能力， 國家課稅權的介入并不必然侵犯企業(yè)生存權， 亦不必然違反量能課稅原則， 因此， 將破產程序劃入課稅禁區(qū)并不合適。 有學者提出， 為彌補課稅禁區(qū)理論的不足， 應當存在“課稅特區(qū)”， 是稅收立法和稅收執(zhí)法可以進入但應審慎進入并且做出一定調整的場域。 具體而言， 課稅特區(qū)是指為保障納稅人的正當權益， 征稅機關應當慎入（禁入）或者原有稅法規(guī)則應當做出特別調整的領域[4] 。

就破產程序而言， 作為公私法融合以及領域法學作用的重要場域， 將其作為課稅特區(qū)予以考量將有助于破產涉稅問題的解決。 一方面， 破產程序能夠啟動， 表明此時企業(yè)已經陷入破產原因所述困境， 為了使破產程序發(fā)揮其破產救濟的平衡功能， 不論是規(guī)范破產企業(yè)退出市場， 抑或是挽救尚有可能重整旗鼓的企業(yè)， 都應當對原有作用于破產程序的法律規(guī)則進行一定程序的限制和調整。 畢竟對于瀕臨破產程序的企業(yè)而言， 若不對原有嚴格的法律規(guī)則進行一定程度的調整， 原有嚴格法律規(guī)則的實行效果極有可能是“壓死駱駝的最后一根稻草”， 破產企業(yè)再難翻身之余， 等待公平清償和救濟的普通破產債權人， 也會因此而遭受更加嚴重的打擊， 這有悖于穩(wěn)定市場經濟的要求， 更是與營造良好營商環(huán)境的初衷背道而馳。 具體到破產涉稅問題上， 稅法介入破產程序時， 也應當作出一定的限制與調整， 否則在稅法的重壓之下極有可能發(fā)生如下情形：要么存有挽救可能的企業(yè)因為稅收問題而最終注銷解散， 要么在清算環(huán)節(jié)的普通破產債權人一無所得損失更重。 鑒于此， 在破產程序中， 稅務機關運用課稅權時， 應當慮及破產程序的特殊性而有所調適， 避免侵蝕破產程序的精神。 如此方能保障破產程序的順利推進， 亦可最大限度地保障破產企業(yè)以及破產債權人的正當權益， 為市場主體提供更加公平與人性化的稅收營商環(huán)境。

四、制度協調：破產程序新生稅費的破產法與稅收征管法調適

我國現行的破產法律制度和稅收法律制度尚存在著不相協調的部分， 但隨著公、私法趨于融合， 以問題為導向的“領域法學”思維范式為調適破產法與稅法的齟齬提供了絕佳的契機， 加之“課稅特區(qū)”理論的提出， 亦表明在破產法和稅法的關系協調中， 應當在破產程序中對國家征稅權進行實體法層面與程序法層面的必要限縮與調整。 聚焦于破產程序新生稅費的稅務處理時， 破產法與稅法亦可從實體法層面和程序法層面進行調適。

1. 實體法層面：破產程序新生稅費可做劣后債權處理。 破產程序是一個綜合解決爭議的平臺， 若得到充分、有效的利用， 則可能轉化為一種資源， 畢竟債務人與債權人都寄希望于通過規(guī)范的破產程序公平清理債權債務， 保護其合法權益。 考慮到破產程序的特殊性， 在處理破產程序新生稅費時， 可以嘗試對現行立法做出突破， 設置更加規(guī)范明晰的破產清償規(guī)則。

雖然破產程序新生稅費在性質劃分上可以歸屬于破產費用與共益?zhèn)鶆招辛校?但是否賦予其第一順位的“超級優(yōu)先”清償次序， 卻是可以再行商榷的。 美國《破產法典》第十一章規(guī)定， 破產案件受理后， 當稅務機關征收其后發(fā)生的稅款時， 不能損害債務重組計劃的實施， 對于已經納入債務人還款計劃的工資、財產， 稅務機關不能依據行政權力將其作為執(zhí)行對象， 用于滿足債務人破產申請后發(fā)生的稅收[13] 。 雖然此處乃是針對個人破產情況而言的， 但個中傳達的精神卻值得思考。 此立法經驗亦說明破產程序新生稅費并非總是得到絕對優(yōu)先清償， 在破產情形下仍需做特定讓步， 而征稅權在破產程序中的克制與謙抑， 與破產課稅特區(qū)理念有所契合。

無獨有偶， 破產程序新生稅費的劣后處理在日本破產法中亦有實踐。 日本《破產法》對于新生稅款的歸類比較精細， 這源于其修法前的舊法中大部分租稅債權被劃為財團債權⑨、享有絕對優(yōu)先順位的做法廣受批評， 破產管理人往往被當作專門為租稅債權人服務的人員[14] 。 故而日本新修訂的《破產法》對此問題進行了詳細規(guī)定：并非所有破產程序中發(fā)生的租稅都納入財團債權范圍， 基于破產開始后的原因事實產生的租稅債權中， 只有與破產財團相關的債權， 視為破產財團的管理費用， 屬于財團債權。 另外， 日本《破產法》進一步對財團債權作出羅列， 將“破產財團的管理、變價及分配費用”與“破產程序開始后就破產財團而發(fā)生的租稅債權”予以區(qū)分⑩。

此二者雖然均為財團債權范圍， 卻在清償次序上有先后之分， 當破產財團明顯不足以清償財團債權時， “破產財團的管理、變價及分配費用”仍可優(yōu)先于“破產程序開始后就破產財團而發(fā)生的租稅債權”受償?。 破產程序開始后， 為維持程序的推進自會產生必要費用， 且產生的乃是保證程序推動的相關費用， 對于此類債權有必要使其優(yōu)先于破產債權受償， 否則沒有人或機構愿意為破產程序提供幫助， 無法保障程序的順利推進， 這也正是破產費用與共益?zhèn)鶆障碛小俺墐?yōu)先權”的原因所在。 日本《破產法》對這部分已然享有優(yōu)先受償權的財團債權（即破產費用與共益?zhèn)鶆眨┰俅芜M行清償次序的具體細分， 尤其將破產程序新生稅費這筆費用的劣后受償地位做出明確， 優(yōu)勢在于既明確了執(zhí)行標準， 避免操作負累， 又保證了推進破產程序的必要費用。

稅收強調為公眾提供公共產品的意義， 當納稅人處于極度危難之中時， 國家也有施救義務， 涵養(yǎng)稅源方能保障國家運轉和存續(xù)， 竭澤而漁只會影響社會財富鏈條的良性循環(huán)。 美國專門破產法委員會曾在立法研究報告中提及破產程序的“外在目的”與“內在目的”?。 這些目的闡釋了法律的正確態(tài)度不是謀求逆轉， 而是因勢利導地加以調整[15] 的理念， 表明破產程序旨在“提供清晰明確、具有可預見性的程序性規(guī)范”“降低破產程序自身運轉的成本”“實現程序‘友好化”， 使債權人與債務人均可方便地啟動與參與程序”， 這何嘗不是另一種意義上的涵養(yǎng)稅源方式。 從這個角度視之， 破產程序與稅法理念具有異曲同工之妙。 因此， 為優(yōu)化稅收營商環(huán)境， 發(fā)揮破產法與稅法涵養(yǎng)稅源的作用， 應當就破產程序新生稅費的稅務處理規(guī)則做出清晰明確的規(guī)范， 順應破產課稅特區(qū)理念， 因勢利導地對破產涉稅清償做出調整。

具體而言， 首先可嘗試借鑒域外經驗， 在《企業(yè)破產法》中對破產程序新生稅款的性質做出明確界定， 并將之在破產費用與共益?zhèn)鶆枕椣旅鞔_列示。 如前所述， 破產程序新生稅費可部分歸類至破產費用行列， 部分歸類至共益?zhèn)鶆眨?而我國現行破產法將破產費用與共益?zhèn)鶆辗侄?guī)定， 卻又未對各自所轄項目作出清晰明確的規(guī)定， 增加了稅費適用歸類以及清償順序識別的負累。 因此， 可以嘗試將破產費用與共益?zhèn)鶆赵谝粋€法律條文中予以列示， 并在其中將破產程序新生稅費作單項列示。 在此基礎上， 再對破產費用與共益?zhèn)鶆盏那鍍斠?guī)則做出明確規(guī)范， 尤其對各項清償次序予以明確排列劃定。 此時可以借鑒日本《破產法》的做法， 將破產程序新生稅費置于破產費用與共益?zhèn)鶆枕椖恐械牧雍髠鶛辔恢锰幚怼?由此， 對破產程序新生稅費進行定性的明確以及清償次序的劣后處理， 既與公、私法理念融合趨勢相適應， 也體現了課稅特區(qū)理念在破產程序中的適用。

2. 程序法層面：稅收強制執(zhí)行程序應避開破產課稅特區(qū)。 破產程序意味著將債務人與債權人同時置于“未知”的狀態(tài)， 前者不知“是生是死”， 其被剝奪對財產的管理權， 將所有財產交付破產管理人管理并留待對全體債權人進行清償; 后者不知債權能拿回幾成， 只能按照法定順序和比例從“公共魚塘”取得有限的清償， 甚至根本得不到清償。 因此， 破產法慮及破產程序的特殊性， 設置了保全解除規(guī)則與執(zhí)行中止規(guī)則（以下統(tǒng)稱“破產保全”）?， 就是為了限制以債務人財產為標的的執(zhí)行行為以及其他行使權利的行為[16] 。 如此規(guī)則， 所秉持的理念乃是保持債務人財產的完整性， 保證財產分配的公平性， 防止債權人或債務人的行為損害其他債權人的利益， 以實現破產預防和破產債權最大化受償[13] 。 就破產的性質而言， 限制個別的強制執(zhí)行而代之以集體清償程序本身就是一個社會化的安排， 破產最本質所要求的——作為集體的而不是個別的強制執(zhí)行， 必須以最大化破產企業(yè)的整體價值為主要著眼點[15] 。 鑒于此， 在公、私法理念融合以及破產課稅特區(qū)理念的關照下， 稅法在面對破產法中破產保全所內含的破產本質精神時， 對之予以尊重并與之保持一致應當是較為妥當的。 具體到稅收強制執(zhí)行制度， 稅收強制執(zhí)行權在破產程序中保持謙抑性并進行適當性限縮， 亦較為妥當。

審視我國現行的稅收法律制度， 其基本面向納稅人正常狀態(tài)來擬定， 很少考慮企業(yè)破產時的狀態(tài)， 而破產法是專為陷入財務危機的企業(yè)設定的法律制度。 就《稅收征管法》第四十條規(guī)定的稅收強制執(zhí)行措施而言， 其條文表述為“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款， 納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款……”其將受約束主體限定在“從事生產、經營的納稅人”， 顯然規(guī)則設置乃是著眼于正常經營狀態(tài)下的納稅人， 并未考慮處于破產程序中企業(yè)的特殊狀態(tài)。 暫且不論破產程序中的債務人是否尚在生產、經營， 按照破產法中破產保全所追求的保障破產債權完整性、債權人最大化受償的精神， 《稅收征管法》中稅務機關的強制執(zhí)行條款顯然與之有悖。 縱使破產管理人在破產過程中對破產債權有所經營， 抑或進入破產重整階段債務人再行經營， 但此時所為或為了破產財產價值最大化從而實現債權受償最大化， 或為了拯救有希望的企業(yè)從而實現更高的清償率以及資源的最優(yōu)配置?， 稅務機關的強制執(zhí)行皆應退于“線外”， 不在破產程序企業(yè)中施用， 包括破產程序開始前已經啟動的應當中止， 破產程序開始后應不再啟動， 如此， 方與破產法中破產保全的精神相契合， 更是體現破產程序作為課稅特區(qū)的應有之義。

“順應市場規(guī)律， 提供清晰明確、具有可預見性的程序性規(guī)范”是破產法應當堅持的目標。 由此， 應當做出明確的法律規(guī)范， 對《稅收征管法》與《企業(yè)破產法》做出規(guī)則調適。 一方面， 秉持破產程序的課稅特區(qū)理念， 應當對《稅收征管法》第四十條的稅收強制執(zhí)行條款進行調整， 如考慮在其中強制執(zhí)行措施條文的排除性條款中增加破產程序情形， 如“……個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品、破產財產， 不在強制執(zhí)行措施的范圍之內”， 將破產程序列為稅收強制執(zhí)行措施的排除情形， 明令禁止稅務機關對破產財產的強制執(zhí)行。 另一方面， 應當在《企業(yè)破產法》中對破產保全適用于國家稅法予以明確規(guī)定， 避免針對稅費適用執(zhí)行中止規(guī)則時產生糾紛。 畢竟， 破產保全僅是在時間上對權利的行使作出的一種符合程序的限制， 而非剝奪這些權利既定的優(yōu)越地位[17] 。

作出以上破產法規(guī)則與稅法規(guī)則的調適與改變， 恰屬于實現破產法與稅法在規(guī)則上的互認與理念上的融合， 在達成破產程序以及課稅權力“友好化”目標的同時， 既秉持了破產保全制度保障破產財產完整性、破產債權最大化受償的精神， 也較好地體現了將破產程序作為課稅特區(qū)予以看待與保障的理念。 至于明令限制稅務機關對破產財產實施強制執(zhí)行后， 若破產管理人并未依法履行職權按期對破產程序新生稅費進行納稅申報， 或有可能是因為破產財產確有不足， 又或可能出現管理人故意不履職申報的情形， 可以由法院的監(jiān)督處分來處理。

五、結語

破產程序中的稅法問題， 一直制約著破產法的有效實施， 也給稅務機關造成了很多執(zhí)法難題， 卻長期難以推動解決， 這是改善稅收營商環(huán)境中的重點與難點問題。 近年來， 隨著中央供給側結構性改革和“僵尸企業(yè)”處置工作的推進， 破產涉稅案例頻發(fā)， 卻難以得到明確有效的法律指導， 使得破產程序中的稅法問題逐漸暴露出來， 并引發(fā)了社會各界的熱切關注。 各地方法院和稅務機關自行聯合出臺的諸如《關于企業(yè)破產處置涉稅問題處理的實施意見》此類的通知文件， 就破產涉稅問題進行了《企業(yè)破產法》與《稅收征管法》框架下的各種嘗試， 卻也常常囿于上位法依據缺失的困局?。 優(yōu)化營商環(huán)境， 不僅要打造法治化營商環(huán)境， 而且應聚焦納稅人的難點、痛點、堵點問題， 精準提出制度創(chuàng)新的具體做法[18] 。 客觀而言， 解釋論層面的規(guī)則分析和立法論上的規(guī)則構建是推動破產涉稅問題解決的智力支持， 本文寄希望于以寧燕案所拋出的幾個破產涉稅爭議點為起點， 嘗試界定破產程序新生稅費的性質， 并就其稅務處理以及稅收強制執(zhí)行措施進行檢視， 借助學界前期研究成果——公、私法融合理論和課稅特區(qū)理論對前述問題進行立法論路徑的嘗試。 解決我國破產涉稅問題的根本在于立足于我國國情， 但學習和借鑒域外先進、合理的經驗仍是十分必要的。 因此， 本文在立法論路徑嘗試中加入了對域外經驗的借鑒。 綜上， 以期本研究能為我國破產涉稅問題的解決貢獻些許思路， 助力稅收營商環(huán)境的優(yōu)化。

① 《稅收征管法》第四十條，“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款;（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務機關采取強制執(zhí)行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執(zhí)行。個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行措施的范圍之內”。

② 參見寧夏回族自治區(qū)吳忠市利通區(qū)人民法院[2017]寧0302行初13號行政判決、寧夏回族自治區(qū)吳忠市中級人民法院[2017]寧03行終34號行政判決、寧夏回族自治區(qū)高級人民法院[2018]寧行申28號行政判決。

③ 在司法實踐中，絕大多數案件將新生稅款當做破產費用和共益?zhèn)鶆諏Υ纭俺械录翁┓康禺a開發(fā)有限責任公司與承德市自動化計量儀器廠破產管理人債務糾紛案”（承德市中院[2015]承民初字第00136號）中，法院認為新生稅款是在破產財產的管理、變價和分配中產生的，也是為了全體債權人的共同利益，應認定為破產費用、共益費用而優(yōu)先支付;又如“廣發(fā)銀行股份有限公司佛山分行、佛山市南海廣億五金制品有限公司管理人申請破產清算、管理人責任糾紛案”（廣東省高院[2017]粵民終字第1942號）中，法院認為，主管稅務機關多次提醒管理人變賣債務人資產時應如實申報銷售收入并申報繳納增值稅稅款，根據企業(yè)破產法第四十一條第（二）項及第四十三條的規(guī)定，上述稅金應屬于破產費用，應由債務人財產隨時清償。亦有案件不承認新生稅款的破產費用和共益?zhèn)鶆盏匚?，如本文中寧燕案?/p>

④ 參見美國《破產法典》第503條。

⑤ 參見日本《破產法》第148條。

⑥ 例如，江蘇省鎮(zhèn)江市中級人民法院和國家稅務總局鎮(zhèn)江市稅務局共同制定的《關于企業(yè)破產處置涉稅問題處理的實施意見》（鎮(zhèn)中法[2019]161號）第三條：管理人經法院許可，為債權人利益繼續(xù)營業(yè)，或者在債務人財產的使用、處置破產財產過程中產生的應當由債務人或破產企業(yè)繳納的稅（費），屬于《企業(yè)破產法》第四十一條破產費用中的“管理、變價和分配債務人財產的費用”，由管理人按期進行納稅申報，并依法由債務人的財產隨時清償。又如重慶市高級人民法院、國家稅務總局重慶市稅務局于2020年2月25日制定的《關于企業(yè)破產程序涉稅問題處理的實施意見》（渝高法[2020]24 號）第二條：管理人經人民法院許可，為債權人利益繼續(xù)營業(yè)，或者在使用、處置債務人財產過程中產生的應當由債務人繳納的稅（費），屬于《企業(yè)破產法》第四十一條破產費用中的“管理、變價和分配債務人財產的費用”，由管理人按期進行納稅申報，并依法由債務人的財產隨時清償。再如江蘇省揚州中院和該市稅務局于2020年3月16日聯合出臺的《關于企業(yè)破產處置涉稅問題處理的實施意見》（揚中法[2020]22號）第十二條：管理人經法院許可，為債權人利益繼續(xù)營業(yè)，或者破產企業(yè)財產的使用、處置過程中產生的應當由破產企業(yè)繳納的稅（費），屬于《企業(yè)破產法》第四十一條破產費用中的“管理、變價和分配債務人財產的費用”，由管理人按期進行納稅申報，并依法由破產企業(yè)的財產隨時清償。

⑦ 參見《企業(yè)破產法》 第四十三條：“破產費用和共益?zhèn)鶆沼蓚鶆杖素敭a隨時清償。債務人財產不足以清償所有破產費用和共益?zhèn)鶆盏模刃星鍍斊飘a費用。債務人財產不足以清償所有破產費用或者共益?zhèn)鶆盏模凑毡壤鍍?。債務人財產不足以清償破產費用的，管理人應當提請人民法院終結破產程序。人民法院應當自收到請求之日起十五日內裁定終結破產程序，并予以公告?！钡谝话俣粭l：“管理人應當自破產程序終結之日起十日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記。”

⑧ 《稅收征管法》第四十條規(guī)定：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款……由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款;（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款……”

⑨ 日本《破產法》中“財團債權”的內涵與國內破產法的“破產費用與共益?zhèn)鶆铡贝篌w相同。

⑩ 參見日本《破產法》第五章“財團債權”第148條“范圍”第（一）款：“下列請求權為財團債權：（1）為破產債權人的共同利益而支出的裁定上的費用;（2）破產財團的管理、變價及分配費用;（3）依國稅征收法和國稅征收條例可以征收的租稅債權。但是，基于破產程序開始之后的原因而產生的請求權，應限于就破產財團所產生者……”

? 參見日本《破產法》第152條。

? 破產法的“外在目的”認為破產程序應當：順應市場規(guī)律，提供清晰明確、具有可預見性的程序性規(guī)范;避免當事人的實體權利在破產程序中受到額外的不公損害;順應破產法內在的社會化屬性，合理地在各利益相關者之間分配風險。而破產法的“內在目的”應當：實現程序“友好”化，使債權人與債務人均可方便地啟動與參與程序;平等地對待債權人的請求;降低破產程序自身運轉的成本;制約欺詐等。

? 我國破產法中并沒有破產保全的概念，國外立法的稱謂也不統(tǒng)一，如美國的自動中止、日本的倒產保全、德國的臨時管理人等，但均是為有效維持債務人財產的充足性、保證破產程序順利推進，對債務人財產的處分和特定主體的行為裁定予以限制的措施， 涵蓋破產程序啟動前和啟動后的保全。概念承自民事訴訟中的保全但內涵不同。

? 相比將企業(yè)拆分得七零八落的破產清算制度，無論是出售型重整還是保留型重整都能使債權人獲得更高的清償率。

? 例如，江蘇省鎮(zhèn)江市中級人民法院和國家稅務總局鎮(zhèn)江市稅務局共同制定了《關于企業(yè)破產處置涉稅問題處理的實施意見》（鎮(zhèn)中法[2019]161號），旨在建立健全稅務司法協作機制，規(guī)范企業(yè)破產處置涉稅問題處理，提高破產處置工作效率，促進營商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化。又如重慶市高級人民法院、國家稅務總局重慶市稅務局于2020年2月25日制定《關于企業(yè)破產程序涉稅問題處理的實施意見》（渝高法[2020]24號），針對破產程序中稅收債權申報、納稅申報、債務人財產強制措施的處理、重整企業(yè)信用修護、稅務注銷及稅收政策咨詢等方面對破產程序中涉稅問題進行規(guī)范。再如，江蘇省揚州中院和該市稅務局于2020年3月16日聯合出臺《關于企業(yè)破產處置涉稅問題處理的實施意見》（揚中法[2020]22號），圍繞企業(yè)破產處置過程中的稅務司法協作機制、稅收債權申報及處理、納稅申報、稅務核銷、企業(yè)重整相關涉稅問題等方面做出規(guī)范，力爭明確操作規(guī)范，簡化破產處置涉稅流程，妥善處理并化解稅收債權難題，促進企業(yè)破產處置順利推進。這些僅為部分，全國仍有不少地方就破產涉稅問題制定了類似規(guī)范。

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