楊煥玲 孫志亮

摘 要：本量利分析是管理會計的一個基本分析工具，廣泛應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)營管理決策中。本文主要探討影響利潤的敏感性分析、特殊訂貨決策及產(chǎn)品再加工生產(chǎn)決策等內(nèi)容，通過本量利分析方法的應(yīng)用提出合理制定價格、科學(xué)安排生產(chǎn)和加強成本管控，進一步提高企業(yè)經(jīng)營決策的科學(xué)性。

關(guān)鍵詞：本量利分析;盈虧平衡;成本性態(tài);經(jīng)營決策

中圖分類號：F23???? 文獻標(biāo)識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.12.054

本量利分析（Cost-Volume-Profit analysis，簡稱CVP分析）也有的稱為量本利分析，是指在成本性態(tài)分析和變動成本法的基礎(chǔ)上，分析成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間的依存關(guān)系。本量利分析方法在管理會計中具有廣泛的應(yīng)用用途，也是企業(yè)開展短期經(jīng)營決策、加強管理控制的重要工具。

1 本量利分析下的盈虧臨界模型

1.1 相關(guān)概念界定

本量利分析方法的應(yīng)用需要考慮按成本性態(tài)即成本與業(yè)務(wù)量之間的變動關(guān)系，將企業(yè)成本劃分為固定成本和變動成本，其中成本總額在一定范圍內(nèi)隨業(yè)務(wù)量變動而呈正比例變動的為變動成本，不隨業(yè)務(wù)量變動而變動的為固定成本。在本量利分析中，較多的分析使用貢獻毛益這一指標(biāo)，其表達包括三種不同的形式：

單位貢獻毛益=銷售單價-單位變動成本

貢獻毛益總額=銷售收入-變動成本=單位貢獻毛益*銷售量

貢獻毛益率=單位貢獻毛益/銷售單價=貢獻毛益總額/銷售收入總額

因此，企業(yè)可以應(yīng)用本量利分析方法，根據(jù)成本性態(tài)區(qū)分不同的成本類型歸集核算固定成本和變動成本，確定貢獻毛益水平，以便于開展科學(xué)的經(jīng)營管理決策提高經(jīng)營利潤。

1.2 盈虧平衡點分析

按照成本、銷量和利潤之間的關(guān)系，本量利分析下的基本表達式為：稅前利潤=（銷售單價-單位變動成本）×銷售量-固定成本。因此，為保證企業(yè)經(jīng)營能夠正常維系，至少企業(yè)稅前利潤應(yīng)達到不盈不虧的狀態(tài)。即盈虧平衡點銷售量Q*=固定成本/（單價-單位變動成本）=固定成本/單位貢獻毛益。盈虧平衡點的分析如圖1所示。

從圖1可以看出，當(dāng)實際銷售量等于盈虧平衡點銷售量Q*時，收入總額與成本總額正好持平，此時企業(yè)利潤為0，達到不盈也不虧的狀態(tài);當(dāng)實際銷售量小于盈虧平衡點銷售量Q*時，企業(yè)收入總額不足以彌補耗費的成本總額，發(fā)生虧損進而影響后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營;當(dāng)實際銷售量大于盈虧平衡點銷售量Q*時，企業(yè)收入總額大于成本總額，企業(yè)實現(xiàn)盈利，超過盈虧平衡點銷售量的規(guī)模越大，實現(xiàn)的利潤水平越高。

2 本量利分析在企業(yè)經(jīng)營決策中的具體應(yīng)用

2.1 利潤影響因素的敏感性分析

從本量利分析中盈虧臨界模型可以看出，基本模型更多的是從業(yè)務(wù)量角度考慮經(jīng)營決策選擇，即為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)利潤，需要在滿足彌補固定成本和變動成本的基礎(chǔ)上，通過業(yè)務(wù)量超過盈虧平衡點業(yè)務(wù)量的方式實現(xiàn)目標(biāo)利潤。而實際上，單位價格、單位變動成本、固定成本、業(yè)務(wù)量都是企業(yè)經(jīng)營利潤的影響因素，不同因素對于利潤的敏感性不同。因此，通過敏感性分析可以更好的結(jié)合企業(yè)目標(biāo)利潤提出具體的決策建議。敏感性分析的具體指標(biāo)為敏感系數(shù)，其計算公式為：敏感系數(shù)=目標(biāo)值變動百分比/因素值變動百分比。具體來說，銷售價格與銷售量對利潤的影響為正向影響，其中銷售價格的敏感度最高，計算公式為銷售價格敏感系數(shù)=銷售價格*銷量/利潤，即提高銷售價格會帶來利潤較大幅度的增長，而降低銷售價格也會極大的減少利潤;而銷售量的敏感度小于銷售價格，銷售量敏感系數(shù)=（銷售價格-單位變動成本）*銷量/利潤。固定成本與單位變動成本對利潤的影響為負(fù)向影響，其中固定成本敏感系數(shù)=-固定成本/利潤，單位變動成本敏感系數(shù)=-單位變動成本*銷量/利潤。可見，企業(yè)經(jīng)營決策中漲價是提高盈利的最直接有效的手段，而價格下跌則是企業(yè)最大的威脅，因此應(yīng)科學(xué)制定產(chǎn)品價格，進一步提高企業(yè)經(jīng)營效益水平。

2.2 特殊訂貨的管理決策

企業(yè)實務(wù)中經(jīng)常存在是否接受特殊訂貨的選擇，客觀上也可以通過本量利分析方法進行分析決策。為方便比較，可以采用差額分析法進行分析決策。從一般意義上來看，訂單下的產(chǎn)品銷售價格需要大于生產(chǎn)銷售產(chǎn)品的成本才能夠?qū)崿F(xiàn)利潤，企業(yè)才會接受，因此成本也是產(chǎn)品價格制定的一個非常重要的影響因素。但在企業(yè)生產(chǎn)存在一定剩余能力的情況下，即便訂單的價格低于產(chǎn)品成本的情況，在一定的范圍水平下企業(yè)仍然可以通過訂單的接受提高利潤水平。因此通過分析接受訂單的增量收入與增量成本之間的增量利潤進行比較，當(dāng)接受訂單的增量利潤大于0時，企業(yè)應(yīng)選擇接受特殊訂貨;反之則不接受。具體來說，基于盈虧平衡分析原理，當(dāng)企業(yè)有剩余生產(chǎn)能力，不需要增加固定成本時，只要訂單數(shù)量在剩余生產(chǎn)能力范圍內(nèi)，訂單價格高于單位變動成本，企業(yè)接受訂單就能增加總體利潤水平，因此企業(yè)應(yīng)接受這一特殊訂單;當(dāng)企業(yè)需要追加固定成本時，特殊訂單所能增加的貢獻毛益額應(yīng)能彌補增加的固定成本，因此接受特殊訂單的臨界數(shù)量應(yīng)達到一定的數(shù)量，即應(yīng)大于追加固定成本/（訂單單位價格-單位變動成本）的數(shù)量，才能保證接受特殊訂貨決策是科學(xué)合理的。

2.3 零部件自制或外購的經(jīng)營決策

實務(wù)中企業(yè)面臨產(chǎn)品特別是零部件的自制或外購選擇?？陀^上，需要考慮可能的兩種情形進行決策選擇。一是企業(yè)存在一定的剩余生產(chǎn)能力，如果企業(yè)能夠在生產(chǎn)能力范圍內(nèi)提供零部件生產(chǎn)，此時決策選擇應(yīng)該比較外購產(chǎn)品的價格與單位產(chǎn)品變動成本。如果單位變動成本小于外購產(chǎn)品價格，則選擇自制產(chǎn)品方式更優(yōu);如果單位變動成本高于外購價格，則優(yōu)先選擇外購方式。二是企業(yè)無剩余生產(chǎn)能力，如果自制零部件則需要增加設(shè)備等固定資產(chǎn)投入，此時應(yīng)運用平衡點分析進行管理決策。通過確定追加投入后零部件自制或外購的無差別平衡點，即無差別平衡點業(yè)務(wù)量=追加的固定成本/（外購單位價格-自制單位變動成本）。當(dāng)零部件需求量大于平衡點業(yè)務(wù)量時，自制成本低于外購成本，應(yīng)優(yōu)先選擇零部件自制決策;當(dāng)零部件需求量小于平衡點業(yè)務(wù)量時，自制成本高于外購成本，則應(yīng)優(yōu)先選擇零部件外購。從長遠來看，零部件自制還是外購還應(yīng)綜合考慮外購價格的穩(wěn)定性和產(chǎn)品交付的及時性等因素，綜合多方面影響因素科學(xué)決策。

3 本量利分析方法應(yīng)用的改進建議

3.1 綜合考慮多種影響因素開展科學(xué)決策

傳統(tǒng)的本量利分析方法主要考慮業(yè)務(wù)量的影響，基于目標(biāo)利潤視角探討業(yè)務(wù)量需要達到的具體 要求。而實際上，銷售價格的變動也會影響到業(yè)務(wù)量的大小，因此應(yīng)綜合考慮各種因素之間的變動關(guān)系，拓展本量利分析方法下的模型應(yīng)用，提升經(jīng)營決策的科學(xué)性。同時，對于多產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)下的本量利分析經(jīng)營決策，考慮綜合邊際貢獻率水平確定最低銷售額，結(jié)合產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化安排，提高產(chǎn)品生產(chǎn)的綜合效益水平。

3.2 基于作業(yè)成本法的本量利分析

本量利分析方法下成本核算的科學(xué)準(zhǔn)確性直接影響經(jīng)營決策的科學(xué)性。傳統(tǒng)的本量利分析按照成本性態(tài)將成本分為固定成本和變動成本兩種類型，因此建議采用作業(yè)成本計算法替代傳統(tǒng)的變動成本計算方法，基于作業(yè)動因、資源動因進行成本核算，使成本計算結(jié)果更加符合企業(yè)生產(chǎn)實際，從而使依據(jù)本量利分析結(jié)果所作出的經(jīng)營決策更加科學(xué)有效，實現(xiàn)經(jīng)營效益的綜合提升。

3.3 注重經(jīng)營風(fēng)險分析及其控制

本量利分析方法在企業(yè)中的應(yīng)用需要注重經(jīng)營風(fēng)險分析及其控制，通過盈虧平衡點業(yè)務(wù)量的科學(xué)確定合理安排生產(chǎn)經(jīng)營活動，至少保證能夠不盈不虧狀態(tài)的基礎(chǔ)上實現(xiàn)更大程度的利潤增長。同時，進一步優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，加強成本費用的管控力度，合理利用影響因素的敏感性分析判定因素變動的臨界值，降低經(jīng)營風(fēng)險，提高企業(yè)經(jīng)營效益水平。

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[3]肖葉甜.本量利分析在企業(yè)經(jīng)營決策中的作用—以T企業(yè)為例[J].中國管理信息化，2020，（08）：58-61.

基金項目：青島農(nóng)業(yè)大學(xué)院級重點課程建設(shè)“管理會計”（XJG2013172）;課題“管理會計工具在企業(yè)中的應(yīng)用研究”（2420738）。

作者簡介：楊煥玲（1978-），女，山東萊陽人，博士，教授，山東省高端會計人才（學(xué)術(shù)類），主要研究方向為財務(wù)與會計、稅收理論與實務(wù);孫志亮（1970-），男，山東廣饒人，碩士，副教授，中國注冊會計師、中國注冊資產(chǎn)評估師、國際注冊內(nèi)部審計師，主要研究方向為會計與審計、資產(chǎn)評估（通訊作者）。