山東科技大學(xué)財(cái)經(jīng)系 王一諾 徐婧

比爾·蓋茨說(shuō)過(guò)這樣一句很有名的預(yù)言：在21世紀(jì)，要么電子商務(wù)，要么無(wú)商可務(wù)。通過(guò)這句話，足以看出發(fā)展電子商務(wù)的重要意義和必要性。在當(dāng)前階段的中國(guó)，新基建的建設(shè)正在如火如荼地進(jìn)行，科技日益改變?nèi)藗兊纳钋矣绊懭找嫔钸h(yuǎn)，正在成為拉動(dòng)內(nèi)需的一架“小飛車(chē)”。中國(guó)電子商務(wù)研究中心的研究結(jié)果顯示，中國(guó)的電子商務(wù)市場(chǎng)交易總額達(dá)數(shù)十萬(wàn)億，同比增長(zhǎng)了近三分之一?？梢?jiàn)電子商務(wù)蓬勃發(fā)展，方興未艾。電子商務(wù)盡管與傳統(tǒng)商務(wù)在實(shí)質(zhì)上一樣是商業(yè)交易行為而應(yīng)予以課稅，但因其自身特點(diǎn)給現(xiàn)行稅收制度和征管帶來(lái)新的困難與挑戰(zhàn)。

1 電子商務(wù)的基礎(chǔ)和發(fā)展現(xiàn)狀

電子商務(wù)的情況在過(guò)去幾十年的時(shí)間里發(fā)生了翻天覆地的變化。從20世紀(jì)70年代末期開(kāi)始，電子商務(wù)利用信息技術(shù)的方式將商業(yè)生產(chǎn)的許多場(chǎng)景變得不那么復(fù)雜。直到現(xiàn)在，電子商務(wù)涵蓋了十分廣泛的商業(yè)行為。而維基百科給出的定義是：在互聯(lián)網(wǎng)(Internet)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)(Intranet)和增值網(wǎng)(VAN，Value Added Network)上以電子交易方式進(jìn)行交易活動(dòng)和相關(guān)服務(wù)活動(dòng)，是傳統(tǒng)商業(yè)活動(dòng)各環(huán)節(jié)的電子化、網(wǎng)絡(luò)化。電子商務(wù)包括電子貨幣交換、供應(yīng)鏈管理、電子交易市場(chǎng)、網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷(xiāo)、在線事務(wù)處理、電子數(shù)據(jù)交換(EDI)、存貨管理和自動(dòng)數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)。當(dāng)前的學(xué)術(shù)界，對(duì)于電子商務(wù)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)有各種各樣的聲音，主要依據(jù)有按照交易對(duì)象、商業(yè)活動(dòng)運(yùn)行方式(完全電子商務(wù)、非完全電子商務(wù))、交易范圍(區(qū)域化、國(guó)內(nèi)遠(yuǎn)程、全球化)以及使用網(wǎng)絡(luò)類(lèi)型(專(zhuān)門(mén)增值網(wǎng)、因特網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng))等幾種類(lèi)型。其中，基于按照交易對(duì)象的分類(lèi)，目前主要有B2B、B2C、B2G、C2C、O2O 、C2B、 C2G等七大類(lèi)模式，具體如表1所示。

就目前的發(fā)展?fàn)顩r而言，電子商務(wù)不管標(biāo)的物是有形的還是無(wú)形的，是商品還是服務(wù)，其實(shí)質(zhì)仍然是“商務(wù)”，是買(mǎi)賣(mài)雙方的交易，這在實(shí)質(zhì)上與傳統(tǒng)商業(yè)行為并沒(méi)有區(qū)別。目前，我國(guó)電子商務(wù)處于快速發(fā)展期，業(yè)務(wù)范圍已不局限于3C產(chǎn)品(計(jì)算機(jī)Computer、通信Communication和消費(fèi)類(lèi)電子產(chǎn)品Consumer Electronics，亦稱“信息家電”)、圖書(shū)等標(biāo)準(zhǔn)化品類(lèi)，而是擴(kuò)展到服裝鞋帽、化妝品、食品、家用電器、家居百貨、文體用品、珠寶配飾、母嬰產(chǎn)品等，甚至擴(kuò)大到家庭生活服務(wù)、政務(wù)服務(wù)等。其中，B2B電子商務(wù)交易額達(dá)8.2萬(wàn)億，同比增長(zhǎng)31.2%。網(wǎng)絡(luò)零售市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)1.89萬(wàn)億，同比增長(zhǎng)42.8%。

截止到2013年12月，我國(guó)B2B電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)總數(shù)過(guò)萬(wàn)，增長(zhǎng)近一成，相較2009年的7580家增加了4420家，增長(zhǎng)了近半數(shù)；同時(shí)，到2013年12月底國(guó)內(nèi)B2C、C2C與其它電商模式企業(yè)數(shù)已達(dá)29303家，較2012年增幅達(dá)17.8%，預(yù)計(jì)2013年達(dá)到34314家。電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展還擴(kuò)大了社會(huì)就業(yè)，國(guó)家郵政局發(fā)布2013年全國(guó)郵政運(yùn)行情況顯示，全國(guó)規(guī)模以上快遞業(yè)務(wù)收入1441.7億元，同比增長(zhǎng)36.6%。未來(lái)隨著網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物的發(fā)展，消費(fèi)人群日益增多，加之企業(yè)對(duì)網(wǎng)上銷(xiāo)售進(jìn)行更多的投入，未來(lái)電子商務(wù)發(fā)展壯大的步伐越來(lái)越快，市場(chǎng)交易規(guī)模和用戶將呈爆發(fā)式增長(zhǎng)，最終會(huì)與實(shí)體商務(wù)平分秋色，共同成為拉動(dòng)內(nèi)需的重要馬車(chē)之一。

表1 基于按照交易對(duì)象分類(lèi)的電子商務(wù)類(lèi)別

圖1 2009-2014年中國(guó)電子商務(wù)市場(chǎng)交易規(guī)模

2 電子商務(wù)給現(xiàn)行稅收制度和征管帶來(lái)新的挑戰(zhàn)

稅制要素是稅收制度的實(shí)體部分，是基本的稅收術(shù)語(yǔ)和稅法必須規(guī)定的內(nèi)容，包括納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減稅免稅、罰則等。其中，納稅義務(wù)人是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位或個(gè)人，明確的是納稅主體問(wèn)題；征稅對(duì)象是征納稅雙方權(quán)利義務(wù)共同指向的客體或標(biāo)的物，明確的是征稅客體，即對(duì)什么進(jìn)行課稅的問(wèn)題；納稅期限包括納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期限和繳庫(kù)期限三個(gè)方面，明確的是限定稅款繳納時(shí)間的問(wèn)題；納稅環(huán)節(jié)是指征稅對(duì)象在從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)；納稅地點(diǎn)是指便于對(duì)稅款實(shí)行源泉控制而規(guī)定的具體納稅地點(diǎn)，主要原則是屬地管理。以上內(nèi)容因不同稅種而有各自具體的規(guī)定。電子商務(wù)在實(shí)質(zhì)上與傳統(tǒng)商務(wù)都是商品經(jīng)營(yíng)行為，應(yīng)該納稅。但是電子商務(wù)因其自身特性尤其是“三流”“四無(wú)”特性，經(jīng)營(yíng)主體具體在哪里、是什么樣的身份(公司法人、公司部門(mén)人員、自然人等)都難以明確，不像傳統(tǒng)商務(wù)那樣在經(jīng)過(guò)工商注冊(cè)、稅務(wù)登記后納稅主體十分明確。因此，電子商務(wù)對(duì)納稅主體的認(rèn)定帶來(lái)很大困難。由于網(wǎng)上交易可隨時(shí)隨地進(jìn)行，應(yīng)稅行為何時(shí)發(fā)生、資金流向何處、交易何時(shí)完成等整個(gè)過(guò)程難以監(jiān)控，且應(yīng)納稅的貨物交易額、勞務(wù)發(fā)生額、進(jìn)口額等難以監(jiān)控和度量，具有很大的隱蔽性，征稅客體難以確定，更無(wú)從談起計(jì)稅依據(jù)。現(xiàn)行稅制都明確規(guī)定了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，并根據(jù)實(shí)際情況確定納稅期限，如《增值稅暫行條例》規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有兩種情形：一是銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。二是進(jìn)口貨物為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。納稅期限分別規(guī)定為一日、三日、五日、十日、十五日、一個(gè)月或者一個(gè)季度。在電子商務(wù)中，對(duì)應(yīng)稅行為的發(fā)生時(shí)間、應(yīng)納稅的期限都無(wú)明確規(guī)定，難以查詢，無(wú)法操作?，F(xiàn)行稅制中，對(duì)納稅人的納稅地點(diǎn)都有明確規(guī)定，這不僅給稅收征管帶來(lái)方便，還便于對(duì)稅收收入進(jìn)行入庫(kù)級(jí)次劃分。在電子商務(wù)中，無(wú)從查證經(jīng)營(yíng)者的固定場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)所在地、總分支機(jī)構(gòu)等，給屬地管理和稅款入庫(kù)級(jí)次劃分帶來(lái)很大挑戰(zhàn)。另外，在具體納稅環(huán)節(jié)、減免稅、罰則等方面，電子商務(wù)也對(duì)現(xiàn)行稅收制度帶來(lái)一定影響，亟需加以研究。

3 對(duì)現(xiàn)行稅收征管的影響

稅收征管是稅收征收和管理的簡(jiǎn)稱，是對(duì)應(yīng)納稅款征繳全過(guò)程的組織、計(jì)劃、指揮和協(xié)調(diào)。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》主要包括稅務(wù)登記管理、賬簿憑證管理、納稅申報(bào)管理、稅務(wù)檢查和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。在商務(wù)領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)借助征收、管理、服務(wù)、檢查、處罰等手段實(shí)現(xiàn)對(duì)實(shí)體商務(wù)(或者說(shuō)傳統(tǒng)商務(wù))的稅收征管；而對(duì)電子商務(wù)的稅收征管目前幾乎是一片空白，這源于電子商務(wù)給稅收征管帶來(lái)以下幾個(gè)方面的新挑戰(zhàn)。

(1)實(shí)體商務(wù)與電子商務(wù)的區(qū)別。第一，在實(shí)體商務(wù)中，納稅人必須在領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后三十日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，在辦理稅務(wù)登記時(shí)必須提供真實(shí)、詳細(xì)的地址，便于稅務(wù)人員上門(mén)查看。在電子商務(wù)中，經(jīng)營(yíng)者既不需要辦理工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照，也不需要辦理稅務(wù)登記，而是經(jīng)過(guò)網(wǎng)上注冊(cè)、依托網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)即可營(yíng)業(yè)。其營(yíng)業(yè)方式只要連入網(wǎng)絡(luò)，地址可以是高樓的一個(gè)房間、工廠的一個(gè)車(chē)間，甚至是農(nóng)村的田間地頭；既可在A國(guó)A地，也可在B國(guó)B地。如果經(jīng)營(yíng)者不在網(wǎng)頁(yè)上說(shuō)明地址，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無(wú)從知曉具體的場(chǎng)所，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)知道有這么一家網(wǎng)站，也會(huì)因?qū)俚毓茌牂?quán)問(wèn)題難以確定該網(wǎng)站是否屬于自己的管轄區(qū)。由此可見(jiàn)，電子商務(wù)給稅務(wù)登記和屬地管理帶來(lái)很大挑戰(zhàn)。第二，對(duì)賬簿、憑證管理的挑戰(zhàn)?！抖愂照鞴芊ā返谑艞l、二十四條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并按規(guī)定的保管期限保管賬簿、記賬憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料。實(shí)體商務(wù)中，企業(yè)納稅人一般有正規(guī)的會(huì)計(jì)核算及賬簿、憑證資料，并定期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。而電子商務(wù)中的會(huì)計(jì)核算基本上由網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)提供的銷(xiāo)售記錄所替代，屬于電子賬，并因設(shè)置密碼和授權(quán)而非常隱匿，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)入其賬號(hào)內(nèi)進(jìn)行查閱。第三，對(duì)納稅申報(bào)管理的影響?！抖愂照鞴芊ā返诙鍡l規(guī)定：納稅人必須依據(jù)法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料。在實(shí)體商務(wù)中，納稅人定期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表及會(huì)計(jì)報(bào)表等相關(guān)資料。而在電子商務(wù)中，因與稅務(wù)機(jī)關(guān)信息不對(duì)稱而在很大程度上存在著征稅盲區(qū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其無(wú)法實(shí)行有效監(jiān)控，經(jīng)營(yíng)者主動(dòng)申報(bào)納稅的可能性大大降低，從而導(dǎo)致實(shí)體商務(wù)與電子商務(wù)的稅負(fù)完全不一樣，由此會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)不公平問(wèn)題。

(2)電子商務(wù)給稅款征收帶來(lái)新的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行稅款征收方式主要有查賬征收、查定征收和查驗(yàn)征收。其中，查賬征收為主要形式，其前提是納稅人自主、按期申報(bào)，申報(bào)的依據(jù)是賬薄憑證記載、賬務(wù)核算情況。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)接受申報(bào)，并以稅庫(kù)銀聯(lián)網(wǎng)征收、代扣代繳等方式完成稅款入庫(kù)、劃分入庫(kù)級(jí)次工作。在電子商務(wù)領(lǐng)域，B2B和B2C形式按照現(xiàn)行稅制進(jìn)行申報(bào)納稅，C2C形式尚未納入稅收管理。但在稅款征收方面，即使把所有電子商務(wù)形式納入稅收管理也會(huì)因其主動(dòng)申報(bào)意識(shí)不強(qiáng)、易于漏征漏管而導(dǎo)致稅款征收不足，稅收流失嚴(yán)重。同時(shí)，基于目前的管理現(xiàn)狀，對(duì)電子商務(wù)如何實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)受理申報(bào)、網(wǎng)絡(luò)扣繳稅款、網(wǎng)絡(luò)劃分入庫(kù)級(jí)次等內(nèi)容尚有待加強(qiáng)研究。

(3)電子商務(wù)給稅務(wù)檢查帶來(lái)新的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行稅務(wù)部門(mén)開(kāi)展稅收稽查的前提是要準(zhǔn)確掌握有關(guān)納稅人應(yīng)納稅的事實(shí)和證據(jù)，其基礎(chǔ)是依賴納稅人賬務(wù)核算情況和現(xiàn)實(shí)存在的車(chē)站、碼頭、貨場(chǎng)、車(chē)間等。而電子商務(wù)因其特性，加之越來(lái)越傾向于電子貨幣的使用，電子現(xiàn)金過(guò)戶和電子數(shù)據(jù)交換使無(wú)紙化交易進(jìn)一步發(fā)展，其交易過(guò)程通常會(huì)形成電子記錄或電子發(fā)票，這種存儲(chǔ)于電腦的記錄很容易被修改、隱匿，再加上隨著計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的發(fā)展，納稅人可以用超級(jí)密碼掩藏有關(guān)信息，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集有關(guān)資料存在很大難度。同時(shí)，隨著第三方支付手段的興起和發(fā)展，現(xiàn)在絕大部分電子商務(wù)都通過(guò)第三方支付平臺(tái)收取款項(xiàng)。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)實(shí)體商務(wù)核查銀行賬戶及資金往來(lái)情況，但對(duì)可否核查企業(yè)在第三方支付平臺(tái)上的數(shù)據(jù)信息尚無(wú)規(guī)定。這就給基于檢查紙質(zhì)賬薄、憑證的現(xiàn)行稅務(wù)稽查帶來(lái)很大挑戰(zhàn)，如何改變電子商務(wù)模式下稅收稽查無(wú)據(jù)可查、有據(jù)難查的局面成為一項(xiàng)重要課題。