山東科技大學(xué)財經(jīng)系 王一諾 徐婧

比爾·蓋茨說過這樣一句很有名的預(yù)言：在21世紀，要么電子商務(wù)，要么無商可務(wù)。通過這句話，足以看出發(fā)展電子商務(wù)的重要意義和必要性。在當(dāng)前階段的中國，新基建的建設(shè)正在如火如荼地進行，科技日益改變?nèi)藗兊纳钋矣绊懭找嫔钸h，正在成為拉動內(nèi)需的一架“小飛車”。中國電子商務(wù)研究中心的研究結(jié)果顯示，中國的電子商務(wù)市場交易總額達數(shù)十萬億，同比增長了近三分之一?？梢婋娮由虅?wù)蓬勃發(fā)展，方興未艾。電子商務(wù)盡管與傳統(tǒng)商務(wù)在實質(zhì)上一樣是商業(yè)交易行為而應(yīng)予以課稅，但因其自身特點給現(xiàn)行稅收制度和征管帶來新的困難與挑戰(zhàn)。

1 電子商務(wù)的基礎(chǔ)和發(fā)展現(xiàn)狀

電子商務(wù)的情況在過去幾十年的時間里發(fā)生了翻天覆地的變化。從20世紀70年代末期開始，電子商務(wù)利用信息技術(shù)的方式將商業(yè)生產(chǎn)的許多場景變得不那么復(fù)雜。直到現(xiàn)在，電子商務(wù)涵蓋了十分廣泛的商業(yè)行為。而維基百科給出的定義是：在互聯(lián)網(wǎng)(Internet)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)(Intranet)和增值網(wǎng)(VAN，Value Added Network)上以電子交易方式進行交易活動和相關(guān)服務(wù)活動，是傳統(tǒng)商業(yè)活動各環(huán)節(jié)的電子化、網(wǎng)絡(luò)化。電子商務(wù)包括電子貨幣交換、供應(yīng)鏈管理、電子交易市場、網(wǎng)絡(luò)營銷、在線事務(wù)處理、電子數(shù)據(jù)交換(EDI)、存貨管理和自動數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)。當(dāng)前的學(xué)術(shù)界，對于電子商務(wù)的分類標準有各種各樣的聲音，主要依據(jù)有按照交易對象、商業(yè)活動運行方式(完全電子商務(wù)、非完全電子商務(wù))、交易范圍(區(qū)域化、國內(nèi)遠程、全球化)以及使用網(wǎng)絡(luò)類型(專門增值網(wǎng)、因特網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng))等幾種類型。其中，基于按照交易對象的分類，目前主要有B2B、B2C、B2G、C2C、O2O 、C2B、 C2G等七大類模式，具體如表1所示。

就目前的發(fā)展狀況而言，電子商務(wù)不管標的物是有形的還是無形的，是商品還是服務(wù)，其實質(zhì)仍然是“商務(wù)”，是買賣雙方的交易，這在實質(zhì)上與傳統(tǒng)商業(yè)行為并沒有區(qū)別。目前，我國電子商務(wù)處于快速發(fā)展期，業(yè)務(wù)范圍已不局限于3C產(chǎn)品(計算機Computer、通信Communication和消費類電子產(chǎn)品Consumer Electronics，亦稱“信息家電”)、圖書等標準化品類，而是擴展到服裝鞋帽、化妝品、食品、家用電器、家居百貨、文體用品、珠寶配飾、母嬰產(chǎn)品等，甚至擴大到家庭生活服務(wù)、政務(wù)服務(wù)等。其中，B2B電子商務(wù)交易額達8.2萬億，同比增長31.2%。網(wǎng)絡(luò)零售市場交易規(guī)模達1.89萬億，同比增長42.8%。

截止到2013年12月，我國B2B電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)總數(shù)過萬，增長近一成，相較2009年的7580家增加了4420家，增長了近半數(shù)；同時，到2013年12月底國內(nèi)B2C、C2C與其它電商模式企業(yè)數(shù)已達29303家，較2012年增幅達17.8%，預(yù)計2013年達到34314家。電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展還擴大了社會就業(yè)，國家郵政局發(fā)布2013年全國郵政運行情況顯示，全國規(guī)模以上快遞業(yè)務(wù)收入1441.7億元，同比增長36.6%。未來隨著網(wǎng)絡(luò)購物的發(fā)展，消費人群日益增多，加之企業(yè)對網(wǎng)上銷售進行更多的投入，未來電子商務(wù)發(fā)展壯大的步伐越來越快，市場交易規(guī)模和用戶將呈爆發(fā)式增長，最終會與實體商務(wù)平分秋色，共同成為拉動內(nèi)需的重要馬車之一。

表1 基于按照交易對象分類的電子商務(wù)類別

圖1 2009-2014年中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模

2 電子商務(wù)給現(xiàn)行稅收制度和征管帶來新的挑戰(zhàn)

稅制要素是稅收制度的實體部分，是基本的稅收術(shù)語和稅法必須規(guī)定的內(nèi)容，包括納稅義務(wù)人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則等。其中，納稅義務(wù)人是稅法規(guī)定的直接負有納稅義務(wù)的單位或個人，明確的是納稅主體問題；征稅對象是征納稅雙方權(quán)利義務(wù)共同指向的客體或標的物，明確的是征稅客體，即對什么進行課稅的問題；納稅期限包括納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅期限和繳庫期限三個方面，明確的是限定稅款繳納時間的問題；納稅環(huán)節(jié)是指征稅對象在從生產(chǎn)到消費的流轉(zhuǎn)過程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)；納稅地點是指便于對稅款實行源泉控制而規(guī)定的具體納稅地點，主要原則是屬地管理。以上內(nèi)容因不同稅種而有各自具體的規(guī)定。電子商務(wù)在實質(zhì)上與傳統(tǒng)商務(wù)都是商品經(jīng)營行為，應(yīng)該納稅。但是電子商務(wù)因其自身特性尤其是“三流”“四無”特性，經(jīng)營主體具體在哪里、是什么樣的身份(公司法人、公司部門人員、自然人等)都難以明確，不像傳統(tǒng)商務(wù)那樣在經(jīng)過工商注冊、稅務(wù)登記后納稅主體十分明確。因此，電子商務(wù)對納稅主體的認定帶來很大困難。由于網(wǎng)上交易可隨時隨地進行，應(yīng)稅行為何時發(fā)生、資金流向何處、交易何時完成等整個過程難以監(jiān)控，且應(yīng)納稅的貨物交易額、勞務(wù)發(fā)生額、進口額等難以監(jiān)控和度量，具有很大的隱蔽性，征稅客體難以確定，更無從談起計稅依據(jù)。現(xiàn)行稅制都明確規(guī)定了納稅義務(wù)發(fā)生時間，并根據(jù)實際情況確定納稅期限，如《增值稅暫行條例》規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間有兩種情形：一是銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。二是進口貨物為報關(guān)進口的當(dāng)天。納稅期限分別規(guī)定為一日、三日、五日、十日、十五日、一個月或者一個季度。在電子商務(wù)中，對應(yīng)稅行為的發(fā)生時間、應(yīng)納稅的期限都無明確規(guī)定，難以查詢，無法操作?，F(xiàn)行稅制中，對納稅人的納稅地點都有明確規(guī)定，這不僅給稅收征管帶來方便，還便于對稅收收入進行入庫級次劃分。在電子商務(wù)中，無從查證經(jīng)營者的固定場所、機構(gòu)所在地、總分支機構(gòu)等，給屬地管理和稅款入庫級次劃分帶來很大挑戰(zhàn)。另外，在具體納稅環(huán)節(jié)、減免稅、罰則等方面，電子商務(wù)也對現(xiàn)行稅收制度帶來一定影響，亟需加以研究。

3 對現(xiàn)行稅收征管的影響

稅收征管是稅收征收和管理的簡稱，是對應(yīng)納稅款征繳全過程的組織、計劃、指揮和協(xié)調(diào)。我國現(xiàn)行《稅收征管法》主要包括稅務(wù)登記管理、賬簿憑證管理、納稅申報管理、稅務(wù)檢查和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。在商務(wù)領(lǐng)域，稅務(wù)機關(guān)借助征收、管理、服務(wù)、檢查、處罰等手段實現(xiàn)對實體商務(wù)(或者說傳統(tǒng)商務(wù))的稅收征管；而對電子商務(wù)的稅收征管目前幾乎是一片空白，這源于電子商務(wù)給稅收征管帶來以下幾個方面的新挑戰(zhàn)。

(1)實體商務(wù)與電子商務(wù)的區(qū)別。第一，在實體商務(wù)中，納稅人必須在領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后三十日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，在辦理稅務(wù)登記時必須提供真實、詳細的地址，便于稅務(wù)人員上門查看。在電子商務(wù)中，經(jīng)營者既不需要辦理工商營業(yè)執(zhí)照，也不需要辦理稅務(wù)登記，而是經(jīng)過網(wǎng)上注冊、依托網(wǎng)絡(luò)平臺即可營業(yè)。其營業(yè)方式只要連入網(wǎng)絡(luò)，地址可以是高樓的一個房間、工廠的一個車間，甚至是農(nóng)村的田間地頭；既可在A國A地，也可在B國B地。如果經(jīng)營者不在網(wǎng)頁上說明地址，稅務(wù)機關(guān)根本無從知曉具體的場所，即使稅務(wù)機關(guān)知道有這么一家網(wǎng)站，也會因?qū)俚毓茌牂?quán)問題難以確定該網(wǎng)站是否屬于自己的管轄區(qū)。由此可見，電子商務(wù)給稅務(wù)登記和屬地管理帶來很大挑戰(zhàn)。第二，對賬簿、憑證管理的挑戰(zhàn)?！抖愂照鞴芊ā返谑艞l、二十四條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算，并按規(guī)定的保管期限保管賬簿、記賬憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料。實體商務(wù)中，企業(yè)納稅人一般有正規(guī)的會計核算及賬簿、憑證資料，并定期向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。而電子商務(wù)中的會計核算基本上由網(wǎng)絡(luò)平臺提供的銷售記錄所替代，屬于電子賬，并因設(shè)置密碼和授權(quán)而非常隱匿，稅務(wù)機關(guān)很難通過網(wǎng)絡(luò)進入其賬號內(nèi)進行查閱。第三，對納稅申報管理的影響。《稅收征管法》第二十五條規(guī)定：納稅人必須依據(jù)法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會計報表以及稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。在實體商務(wù)中，納稅人定期向主管稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表及會計報表等相關(guān)資料。而在電子商務(wù)中，因與稅務(wù)機關(guān)信息不對稱而在很大程度上存在著征稅盲區(qū)，稅務(wù)機關(guān)對其無法實行有效監(jiān)控，經(jīng)營者主動申報納稅的可能性大大降低，從而導(dǎo)致實體商務(wù)與電子商務(wù)的稅負完全不一樣，由此會產(chǎn)生稅負不公平問題。

(2)電子商務(wù)給稅款征收帶來新的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行稅款征收方式主要有查賬征收、查定征收和查驗征收。其中，查賬征收為主要形式，其前提是納稅人自主、按期申報，申報的依據(jù)是賬薄憑證記載、賬務(wù)核算情況。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機關(guān)接受申報，并以稅庫銀聯(lián)網(wǎng)征收、代扣代繳等方式完成稅款入庫、劃分入庫級次工作。在電子商務(wù)領(lǐng)域，B2B和B2C形式按照現(xiàn)行稅制進行申報納稅，C2C形式尚未納入稅收管理。但在稅款征收方面，即使把所有電子商務(wù)形式納入稅收管理也會因其主動申報意識不強、易于漏征漏管而導(dǎo)致稅款征收不足，稅收流失嚴重。同時，基于目前的管理現(xiàn)狀，對電子商務(wù)如何實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)受理申報、網(wǎng)絡(luò)扣繳稅款、網(wǎng)絡(luò)劃分入庫級次等內(nèi)容尚有待加強研究。

(3)電子商務(wù)給稅務(wù)檢查帶來新的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行稅務(wù)部門開展稅收稽查的前提是要準確掌握有關(guān)納稅人應(yīng)納稅的事實和證據(jù)，其基礎(chǔ)是依賴納稅人賬務(wù)核算情況和現(xiàn)實存在的車站、碼頭、貨場、車間等。而電子商務(wù)因其特性，加之越來越傾向于電子貨幣的使用，電子現(xiàn)金過戶和電子數(shù)據(jù)交換使無紙化交易進一步發(fā)展，其交易過程通常會形成電子記錄或電子發(fā)票，這種存儲于電腦的記錄很容易被修改、隱匿，再加上隨著計算機加密技術(shù)的發(fā)展，納稅人可以用超級密碼掩藏有關(guān)信息，致使稅務(wù)機關(guān)搜集有關(guān)資料存在很大難度。同時，隨著第三方支付手段的興起和發(fā)展，現(xiàn)在絕大部分電子商務(wù)都通過第三方支付平臺收取款項。目前，稅務(wù)機關(guān)可以對實體商務(wù)核查銀行賬戶及資金往來情況，但對可否核查企業(yè)在第三方支付平臺上的數(shù)據(jù)信息尚無規(guī)定。這就給基于檢查紙質(zhì)賬薄、憑證的現(xiàn)行稅務(wù)稽查帶來很大挑戰(zhàn)，如何改變電子商務(wù)模式下稅收稽查無據(jù)可查、有據(jù)難查的局面成為一項重要課題。