沈建波

存貨是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的最重要的組成部分之一，它的管理制度是否完善直接影響著企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值及其報(bào)告利潤(rùn)，并對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)等產(chǎn)生影響。對(duì)于不同的企業(yè)，選擇何種存貨計(jì)價(jià)方法，最重要的是要考慮該企業(yè)的存貨特點(diǎn)及其管理要求。存貨計(jì)價(jià)方法多種多樣，每一種存貨計(jì)價(jià)方法都有其優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。本文分別就個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法和移動(dòng)加強(qiáng)平均法來(lái)分析它們對(duì)企業(yè)存貨管理、存貨成本、經(jīng)營(yíng)成果、所得稅稅負(fù)的影響，并試圖給企業(yè)選擇適合自己的存貨計(jì)價(jià)方法提供有效建議。

存貨是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，為了保證銷(xiāo)售或生產(chǎn)需要而進(jìn)行的各種資產(chǎn)的儲(chǔ)備，主要包括了各種原材料和半成品和產(chǎn)成品等等。對(duì)于生產(chǎn)型企業(yè)來(lái)說(shuō)，存貨，是經(jīng)過(guò)采購(gòu)驗(yàn)收入庫(kù)的原材料或其他材料，是處在車(chē)間里還沒(méi)有完工的在產(chǎn)品，是已經(jīng)完工入庫(kù)用來(lái)出售的產(chǎn)成品。存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中的重要項(xiàng)目，普遍占大多數(shù)企業(yè)資產(chǎn)要素的很大份額，因而存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)的成本核算的影響相當(dāng)大。存貨在企業(yè)的資產(chǎn)中所占比重較大，而且其具有不同的分類(lèi)，是企業(yè)管理的重點(diǎn)內(nèi)容，企業(yè)通過(guò)有效的存貨管理方式，可以推動(dòng)企業(yè)的價(jià)值增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展促進(jìn)。不同的存貨核算方法對(duì)企業(yè)的存貨期末計(jì)價(jià)水平會(huì)產(chǎn)生不同的影響，并對(duì)企業(yè)當(dāng)期的盈虧造成一定的影響。對(duì)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)水平造成了因?yàn)椴煌怂惴椒ǘ鴮?dǎo)致的差異。同時(shí)不同的核算方法，可能導(dǎo)致不同的存貨年末結(jié)余數(shù)額不同，導(dǎo)致對(duì)一定期間的資產(chǎn)負(fù)債情況產(chǎn)生不同的影響。從實(shí)踐角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)提供了不同的存貨計(jì)價(jià)方法的選擇，進(jìn)而影響了不同的會(huì)計(jì)核算方法的產(chǎn)生，而我們的本次研究過(guò)程也正是基于上述認(rèn)識(shí)來(lái)展開(kāi)的。

一、存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)的影響

在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，企業(yè)管理層、股東以及社會(huì)公眾等對(duì)財(cái)務(wù)信息的要求不同，這是不同企業(yè)對(duì)同一交易和事項(xiàng)的核算選擇不同的制度的原因。對(duì)存貨的正確計(jì)價(jià)直接關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的總額和企業(yè)利潤(rùn)總額，同時(shí)，還可以為使用者提供有關(guān)存貨明細(xì)信息，借以正確預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的資金流轉(zhuǎn)狀況。

（一）不同存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)存貨管理的影響

個(gè)別計(jì)價(jià)法可以在任何時(shí)間里取得存貨的出入庫(kù)情況和庫(kù)存數(shù)量及金額，方便于企業(yè)存貨成本的管理。但因?yàn)樗膱?zhí)行工作量大，其適用范圍是有限的。先進(jìn)先出法認(rèn)定先購(gòu)入的存貨先發(fā)出，與貨物流出常規(guī)順序相對(duì)應(yīng)，易于受到大眾的普遍理解和采納。并且可以在有需要時(shí)得到反映每筆發(fā)出和結(jié)存存貨的單價(jià)及金額的明細(xì)賬，故這種方法有利于存貨成本的控制。月末一次加權(quán)平均法是僅在期末計(jì)算存貨的當(dāng)期的發(fā)出成本和剩余成本，其他時(shí)間里不進(jìn)行核算，有益于節(jié)省核算費(fèi)用。但是除月末以外的其他時(shí)間無(wú)法取得存貨數(shù)量和金額，容易導(dǎo)致存貨的非正常損失。移動(dòng)加權(quán)平均法在每輪存貨數(shù)量產(chǎn)生變動(dòng)時(shí)核算其單位成本，用以核算下輪發(fā)出成本，為管理者提供詳細(xì)的信息。但對(duì)于存貨流動(dòng)性強(qiáng)的企業(yè)而言，工作太繁重而產(chǎn)生較高的核算成本。

（二）不同存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響

不同存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)引起當(dāng)期出庫(kù)的存貨總成本的不同，因此通過(guò)作用于當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本進(jìn)一步對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果造成改變。

例：威力文具批發(fā)店3月初鉛筆盒結(jié)存100個(gè)，單位成本為10元。3月5日，購(gòu)進(jìn)鉛筆盒200個(gè)，單位成本為11元。3月10日，售出200個(gè)，單價(jià)13元，金額為2600元。月末結(jié)存100個(gè)。先進(jìn)先出法下：

銷(xiāo)售成本=10×100+11×100=2100（元）

銷(xiāo)售收入=13×200=2600（元）

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=2600-2100=500（元）

加權(quán)平均法下：

鉛筆盒單位成本=（10×100+11×200）÷（100+200）=10.67（元）

銷(xiāo)售成本=10.67×200=2134（元）

銷(xiāo)售收入=2600（元）

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=2600-2134=466（元）

加權(quán)平均法下：

鉛筆盒單位成本=8×200=1600（元）

銷(xiāo)售成本=8×200=1600（元）

銷(xiāo)售收入=2600（元）

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=2600-1600=1000（元）

在鉛筆盒單價(jià)上升時(shí)，用先進(jìn)先出法，會(huì)減少的鉛筆盒銷(xiāo)售成本，而使得當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加。反之，在鉛筆盒進(jìn)價(jià)下跌時(shí)，先進(jìn)先出法計(jì)算的利潤(rùn)較加權(quán)平均法低。如果鉛筆盒的進(jìn)貨價(jià)格太低，當(dāng)期成本就會(huì)相應(yīng)減少，而且很可能會(huì)引起虛增當(dāng)期利潤(rùn);相反，如果鉛筆盒的進(jìn)貨價(jià)格太高，當(dāng)期成本就會(huì)隨之增加，而當(dāng)期利潤(rùn)則會(huì)降低。而個(gè)別計(jì)價(jià)法可能較為真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的銷(xiāo)售成本情況。

（三）不同存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響

為了進(jìn)行合理避稅，降低企業(yè)的稅負(fù)，財(cái)務(wù)人員可以在稅法允許的范圍內(nèi)按照管理層的要求，合理地調(diào)控企業(yè)稅負(fù)。例如，充分考慮存貨價(jià)格變動(dòng)的情況，為企業(yè)采取最好的存貨計(jì)價(jià)方法。例：廣東安利杯具制造廠2月初杯子結(jié)存一百個(gè)，單位成本為10元。2月6日，完工入庫(kù)的杯子為兩百個(gè)，單位成本11元。2月10日，入庫(kù)一百個(gè)，單位成本12元;銷(xiāo)售杯子三百個(gè)，單價(jià)16元。2月20日，完工兩百個(gè)，單位成本14元;售出一百五十個(gè)，單價(jià)18元。

先進(jìn)先出法：

銷(xiāo)售成本=100+11×200+12×100+14×50=5100（元）

銷(xiāo)售收入=16×300+18×150=7500（元）

銷(xiāo)售利潤(rùn)=7500-5100=2400（元）

應(yīng)納所得稅=2400×25%=600（元）

月末一次加權(quán)平均法：

B產(chǎn)品平均單位成本=（10×100+11×200+12×100+14×200）÷（100+200+100+200）=12（元）

銷(xiāo)售成本=12×（300+150）=5400（元）

銷(xiāo)售收入=7500（元）

銷(xiāo)售利潤(rùn)=7500-5400=2100（元）

應(yīng)納所得稅=750×25%=525（元）

移動(dòng)加權(quán)平均法：

2月10日結(jié)存B產(chǎn)品單位成本=（10×100+11×200+12×100）÷（100+200+100）=11（元）

2月20日結(jié)存B產(chǎn)品平均單位成本=（11×100+14×200）÷（100+200）=13（元）

銷(xiāo)售成本=11×300+13×150=5250（元）

銷(xiāo)售收入=7500（元）

銷(xiāo)售利潤(rùn)=7500-5250=2250（元）

應(yīng)納所得稅=2250×25%=562.5（元）

隨著杯子制造價(jià)格的上升，選擇先進(jìn)先出法，會(huì)得到最低的杯子銷(xiāo)售成本，而使得當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)較高，杯具廠的稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)隨之加重;使用加權(quán)平均法時(shí)，得到的杯子銷(xiāo)售成本較高，以至于企業(yè)承擔(dān)的稅額較先進(jìn)先出法低。反之，在杯子銷(xiāo)售成本下降時(shí)，用先進(jìn)先出法計(jì)算出來(lái)的稅額較加權(quán)平均法高。

二、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇

（一）存貨計(jì)價(jià)方法的選擇標(biāo)準(zhǔn)

通過(guò)上述對(duì)幾種存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)各種因素的影響的分析中，我們知道先進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)在核算存貨成本時(shí)計(jì)算繁鎖且工作量大，給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)很多不便;個(gè)別計(jì)價(jià)法執(zhí)行難度大而適用范圍小;月末一次加權(quán)平均法不利于平時(shí)存貨成本的控制。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)自覺(jué)遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，站在公司的角度選擇適當(dāng)?shù)拇尕浻?jì)價(jià)方法，使之對(duì)企業(yè)存貨及其成本管理發(fā)揮最大的作用。會(huì)計(jì)人員可以依據(jù)管理者的要求，選擇合理的存貨計(jì)價(jià)方法，但必須在會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇。例如，企業(yè)車(chē)間領(lǐng)用原材料和銷(xiāo)售商品等，要在個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法中（含移動(dòng)加權(quán)平均法）選擇存貨的計(jì)價(jià)方法。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)選擇上述其中一種方法對(duì)存貨進(jìn)行核算，不能夠同時(shí)用多種方法，也不能選擇其他方法。

（二）存貨計(jì)價(jià)方法的選擇應(yīng)考慮的因素

企業(yè)選擇存貨計(jì)價(jià)方法應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎酌量各方面成分的影響，原因是企業(yè)選定了存貨計(jì)價(jià)方法之后，就不能隨意轉(zhuǎn)換。那么，我們應(yīng)當(dāng)在選擇存貨計(jì)價(jià)方法前考慮的因素有哪些呢？首先，企業(yè)不能隨意選擇存貨計(jì)價(jià)方法，應(yīng)當(dāng)把存貨自身的特點(diǎn)作為最主要的因素。例如，在貴金屬行業(yè)中，存貨有易于辨認(rèn)、產(chǎn)品品種少、比較昂貴等特點(diǎn)，所以貴金屬行業(yè)中計(jì)價(jià)方法應(yīng)根據(jù)其存貨自身的特點(diǎn)選擇個(gè)別計(jì)價(jià)法。這樣做的理由是個(gè)別計(jì)價(jià)法較之其他計(jì)價(jià)方法核算更精確，珠寶行業(yè)存貨的價(jià)值較高且容易識(shí)別，因此采用個(gè)別計(jì)價(jià)法更符合珠寶行業(yè)存貨的特點(diǎn)和其管理要求。而存貨物價(jià)基本平穩(wěn)且存貨數(shù)量變動(dòng)少的企業(yè)則應(yīng)該使用先進(jìn)先出法，這也是基于存貨的特點(diǎn)考慮的。加權(quán)平均法則應(yīng)該用在各期存貨成本波動(dòng)不大或存貨數(shù)量變動(dòng)少且貨物種類(lèi)單一的企業(yè)。移動(dòng)加權(quán)平均法使用與存貨核算制度完善或存貨收發(fā)不頻繁的企業(yè)。其次，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇也是制約企業(yè)應(yīng)納稅額的因素之一。企業(yè)可以在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)根據(jù)管理層的要求選擇恰當(dāng)?shù)拇尕浻?jì)價(jià)方法，達(dá)到合理避稅的效果。盡管選取什么方法都好，企業(yè)最終稅額的總數(shù)都是一樣的，但是在同一會(huì)計(jì)年度，不一樣的計(jì)價(jià)方法下，得到的稅額是不相等的?？梢?jiàn)，企業(yè)也應(yīng)該重視存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)其稅負(fù)的影響。

總之，在實(shí)際的企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作中，存在著許多企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法，但不同的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算所帶來(lái)的影響是不一樣的。因此企業(yè)在選擇存貨計(jì)價(jià)方法的時(shí)候，一定要綜合考慮企業(yè)外部環(huán)境狀況、企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況以及企業(yè)主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，然后在綜合考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所有因素的前提下，揚(yáng)長(zhǎng)避短地綜合選擇合適的存貨計(jì)價(jià)方法，從而合理的改善自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?？墒悄壳安簧倨髽I(yè)由于對(duì)這個(gè)問(wèn)題認(rèn)識(shí)不全面和理解不深刻，并且會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)水平低，而導(dǎo)致對(duì)企業(yè)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法做了不符合企業(yè)實(shí)際的選擇，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展帶來(lái)了很多不利的影響。計(jì)算對(duì)于產(chǎn)品不同企業(yè)應(yīng)選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法，同一企業(yè)在不同時(shí)期采用不同方法都會(huì)產(chǎn)生很大的差異。因此企業(yè)選擇適合企業(yè)自身的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是十分重要的。

（作者單位：無(wú)錫林泰克斯汽車(chē)部件有限公司）