張建輝 石家莊市交建高速公路建設(shè)管理有限公司

一、對(duì)于固定資產(chǎn)核算方法的概述

隨著改革開(kāi)放進(jìn)程的不斷深入，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，同直線折舊法相比加速折舊法更符合資產(chǎn)自身的價(jià)值用于企業(yè)發(fā)展的消耗方式。固定資產(chǎn)在先期使用中，使用率高，養(yǎng)護(hù)和修理費(fèi)用消耗較少，會(huì)減少固定資產(chǎn)的使用成本，而運(yùn)用加速折舊法能夠計(jì)提更多的折舊費(fèi)，從而使收入與支出相匹配。同時(shí)，加速折舊法充分地考慮到固定資產(chǎn)的日常損耗，使得企業(yè)設(shè)備更新速度加快，促進(jìn)科學(xué)技術(shù)的迭代升級(jí)，使企業(yè)生產(chǎn)水平及設(shè)備工藝有了大幅提高，降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。這可以認(rèn)為是企業(yè)在當(dāng)前運(yùn)行中實(shí)現(xiàn)效益的一項(xiàng)手段也是避免科技進(jìn)步對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成損失的一種方式。

二、采用加速折舊法對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響分析

從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)講，我們可以把固定資產(chǎn)的計(jì)量分為三個(gè)階段，分別是：事前的固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量、事中的固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、事后的固定資產(chǎn)的處置。本文主要針對(duì)在固定資產(chǎn)使用中的后續(xù)計(jì)量展開(kāi)分析。固定資產(chǎn)具有三個(gè)特征：其一，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、經(jīng)營(yíng)出租管理而持有；其二，擁有超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的使用壽命；其三，所謂固定資產(chǎn)必須是有實(shí)體形態(tài)的資產(chǎn)。這就決定了固定資產(chǎn)的消耗方式是在一定使用壽命內(nèi)進(jìn)行的，在會(huì)計(jì)核算中，一旦確定了固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)偟暮怂惴椒ň蛻?yīng)當(dāng)?shù)玫揭回瀳?zhí)行，不得隨意變更。而影響固定資產(chǎn)折舊的因素主要有以下幾個(gè)方面：其一，固定資產(chǎn)原值；其二，固定資產(chǎn)的使用壽命；其三，預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值；其四，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。所有固定資產(chǎn)均有必要計(jì)提折舊，已足額計(jì)提折舊仍舊使用的固定資產(chǎn)和不包含地上建筑物的土地使用權(quán)除外，還應(yīng)注意的是，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的周期為月，應(yīng)根據(jù)使用途徑相應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)；足額提取了折舊的固定資產(chǎn)，不論是否仍然使用，折舊都不需要再計(jì)提；已經(jīng)提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不應(yīng)再計(jì)提折舊；固定資產(chǎn)尚未辦理竣工決算但已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)暫估確定其資產(chǎn)價(jià)值并計(jì)提折舊，按照實(shí)際價(jià)值根據(jù)辦理竣工決算后的情況調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)格，原先已計(jì)提的折舊不再進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)挑選折舊方法時(shí)應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式合理確定。

單位出租的固定資產(chǎn)折舊應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，單位驗(yàn)舊開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)使用的固定資產(chǎn)折舊計(jì)入研發(fā)支出，單位在籌建在建工程中使用的固定資產(chǎn)折舊計(jì)入在建工程，單位提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊應(yīng)計(jì)入專項(xiàng)儲(chǔ)備，單位為職工發(fā)放的非貨幣性薪酬，如為職工居住的職工宿舍等固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入應(yīng)付職工薪酬。

目前折舊方法主要包括年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法和工作量法等，不同的折舊方法會(huì)對(duì)折舊期內(nèi)的折舊費(fèi)用產(chǎn)生影響。加速折舊法是相對(duì)于直線折舊法即年限平均法而言采取的加快折舊計(jì)提的方法，采用加速折舊法時(shí)，前期折舊多，后期折舊少，從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)壽命期內(nèi)各期的折舊額并不相等，而固定資產(chǎn)的折舊是以月為單位計(jì)提，在計(jì)算折舊額時(shí)又以年為單位確定各期折舊額，由于固定資產(chǎn)的入賬時(shí)間很可能不在資產(chǎn)負(fù)債表日，會(huì)計(jì)年度與加速折舊計(jì)算的年度很可能不同，折舊額應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)年度間按比例分配。所以在使用加速折舊法時(shí)對(duì)年折舊額與月折舊額之間關(guān)系要特別關(guān)注。

雙倍余額遞減法，是指在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值不予考慮的情況下，根據(jù)固定資產(chǎn)期初賬面余值即固定資產(chǎn)每期期初的原值減去累計(jì)至計(jì)算時(shí)的折舊后的金額乘以采用直線法計(jì)算的折舊率的兩倍計(jì)算得出固定資產(chǎn)折舊的一種方法。使用雙倍余額遞減法時(shí)，由于固定資產(chǎn)凈值在每年年初并沒(méi)有對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值考慮進(jìn)行，因而在固定資產(chǎn)折舊額的計(jì)算時(shí)，應(yīng)在達(dá)到其折舊年限的兩年期限內(nèi)，將剩余須攤銷的余額，即固定資產(chǎn)凈值與預(yù)計(jì)凈殘值之間的差額平均在兩年內(nèi)攤銷。

用計(jì)算公式表示：

年折舊率＝2÷預(yù)計(jì)使用壽命(年)×100%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝月初固定資產(chǎn)賬面凈額×月折舊率

注意：計(jì)提折舊第N年的每月月折舊額=第N年年初固定資產(chǎn)折余價(jià)值×月折舊率(第N年每月的折舊額都一樣)

例如：某固定資產(chǎn)于2020年4月份購(gòu)入，購(gòu)買原值為200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值率5%，即預(yù)計(jì)凈殘值10萬(wàn)元，2020年5月開(kāi)始計(jì)提折舊，由于在2020年5月至2021年4月這段時(shí)間折舊計(jì)提未滿一年，年初折后余值就為200萬(wàn)元。因2021年5月至2022年4月這段時(shí)間折舊計(jì)提已經(jīng)滿一年，第二年年初固定資產(chǎn)折余價(jià)值=200-200*2/5=120萬(wàn)元。

年數(shù)總和法，是指固定資產(chǎn)原值與預(yù)計(jì)凈殘值的差額，分子為當(dāng)年固定資產(chǎn)尚可使用壽命，分母為預(yù)計(jì)使用壽命逐年數(shù)字之和的逐年遞減的分?jǐn)?shù)比計(jì)算每年的折舊額。

用計(jì)算公式表示：

年折舊率＝尚可使用年限÷預(yù)計(jì)使用壽命的年數(shù)總和×100%

月折舊率＝年折舊率÷12

月折舊額＝(固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值)×月折舊率

下面以圖表的形式將上述舉例作為模板對(duì)比說(shuō)明加速折舊法與直線折舊法對(duì)會(huì)計(jì)核算方面造成的影響：

采用雙倍余額遞減法計(jì)算年折舊額：

年折舊率=2÷5×100%=40%

2020年5月-2021年4月，200*40%=80萬(wàn)元；

2021年5月-2022年4月，(200-80)*40%=48萬(wàn)元；

2022年5月-2023年4月，(200-80-48)*40%=28.8萬(wàn)元；

2023年5月-2024年4月，(200-80-48-28.8-10)/2=16.6萬(wàn)元；

2024年5月-2025年4月，(200-80-48-28.8-10)/2=16.6萬(wàn)元。

采用年數(shù)總和法計(jì)算年折舊額：

年數(shù)總和=1+2+3+4+5=15，

2020年5月—2021年4月，(200-10)*5/15=63.33萬(wàn)元；

2021年5月—2022年4月，(200-10)*4/15=50.67萬(wàn)元；

2022年5月—2023年4月，(200-10)*3/15=38萬(wàn)元；

2023年5月—2024年4月，(200-10)*2/15=25.33萬(wàn)元；

2024年5月—2025年4月，(200-10)*1/15=12.67萬(wàn)元。

采用直線折舊法計(jì)算年折舊額：

年折舊額為(200-10)/5=38萬(wàn)元。

如果企業(yè)的年?duì)I業(yè)收入和不包含折舊的營(yíng)業(yè)費(fèi)用保持不變，在計(jì)算折舊時(shí)可以直觀的觀察到加速折舊法的優(yōu)勢(shì)，企業(yè)采用年會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算折舊有利于利潤(rùn)的穩(wěn)定。我們假設(shè)不考慮稅負(fù)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有進(jìn)入正軌時(shí)，如何運(yùn)用加速折舊法需要企業(yè)做深入的思考。對(duì)于會(huì)計(jì)利潤(rùn)出現(xiàn)前期高后期低的問(wèn)題，為使會(huì)計(jì)利潤(rùn)平滑，企業(yè)可運(yùn)用加速折舊法計(jì)提折舊。反之，在企業(yè)成長(zhǎng)較快時(shí)可以運(yùn)用直線法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)的計(jì)算方法是相輔相成的，需要綜合使用多種方法。還要強(qiáng)調(diào)的是累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也是財(cái)務(wù)核算需要考慮的，累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)負(fù)債表上同是固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)，二者互相補(bǔ)充，是賬面價(jià)值減少的不同表現(xiàn)形式，兩者都在一定程度上體現(xiàn)了正視損益、減少風(fēng)險(xiǎn)損失、對(duì)價(jià)值尺度進(jìn)行合理補(bǔ)償?shù)闹?jǐn)慎性原則。在固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，如果采用平均折舊，會(huì)使更新?lián)Q代快的固定資產(chǎn)在計(jì)算減值時(shí)增加誤差，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。與固定資產(chǎn)折舊不同，資產(chǎn)減值損失不是按期攤銷，采用直線折舊法在受到資產(chǎn)減值影響時(shí)會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成較大影響，也會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展埋下隱患。但很多公司在計(jì)提會(huì)計(jì)折舊時(shí)并不采用加速折舊法，原因可能是公司認(rèn)為加速折舊法的折舊額不固定，計(jì)算上不如年限平均法簡(jiǎn)單方便，從而在會(huì)計(jì)政策選擇上采取了更加簡(jiǎn)單方便的年限平均法而不是加速折舊法。而從另一角度來(lái)分析，采取加速折舊法會(huì)導(dǎo)致公司前期的經(jīng)收益較低而影響公司經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而影響以凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)給經(jīng)營(yíng)管理者發(fā)放的獎(jiǎng)勵(lì)和報(bào)酬，進(jìn)而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)管理者不愿意采用加速折舊法。

三、采用加速折舊法對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響分析

在企業(yè)發(fā)展的進(jìn)程中，加速折舊法隨著時(shí)間的推移而變化，通過(guò)改變折舊方法增加成本并不會(huì)對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊總額產(chǎn)生影響。但加速折舊法在折舊期的前幾年會(huì)比直線折舊法產(chǎn)生更多的成本，從而降低稅前利潤(rùn)，在法律法規(guī)合理的范圍內(nèi)，企業(yè)可少繳納一些所得稅。而在折舊期后幾年計(jì)提折舊的金額減少會(huì)增加企業(yè)的稅前利潤(rùn)，納稅時(shí)間因此被延遲了。再而加速折舊法使會(huì)計(jì)利潤(rùn)平滑，在使用加速折舊法時(shí)，除了考慮加速折舊法可以推遲納稅時(shí)間的好處，還可以結(jié)合企業(yè)享有的其他稅收優(yōu)惠政策進(jìn)一步減輕稅負(fù)。財(cái)政部稅務(wù)總局于2021年3月15日下發(fā)《關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年6號(hào))，文件第一條規(guī)定，《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備 器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕54號(hào))等16個(gè)文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策凡已經(jīng)到期的，延長(zhǎng)執(zhí)行期限至2023年12月31日。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)核算需要，自行選擇該一次性稅前扣除政策是否享受。未選擇享受該稅收優(yōu)惠政策的，以后年度不得再行變更。企業(yè)選擇享受該稅收優(yōu)惠政策的，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法規(guī)定的不一致，導(dǎo)致資產(chǎn)的處理產(chǎn)生稅會(huì)差異，需要進(jìn)行所得稅的遞延調(diào)整，這將增加會(huì)計(jì)核算的難度，企業(yè)應(yīng)核算有關(guān)資產(chǎn)稅會(huì)差異的臺(tái)賬。此外加速折舊法不是對(duì)所有企業(yè)都適合使用。

加速折舊法在某些情況下并不適用。例如：企業(yè)近5年內(nèi)處于虧損狀態(tài)，企業(yè)可以用以后年度的所得彌補(bǔ)當(dāng)前納稅年度產(chǎn)生的虧損，但彌補(bǔ)虧損應(yīng)在5年內(nèi)進(jìn)行。企業(yè)在補(bǔ)虧期內(nèi)，可以用稅前所得直接彌補(bǔ)虧損，而如果超過(guò)了彌補(bǔ)期限，企業(yè)只能用稅后凈利彌補(bǔ)虧損，不能再使用稅前所得抵扣。相比于直線折舊法，加速折舊法由于前期提折舊多，后期提折舊少，在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，加速折舊可以起到遞延納稅的作用，而處于稅收減免優(yōu)惠期間的企業(yè)，加速折舊不僅不能減少稅負(fù)，反而可能多繳稅。處于虧損彌補(bǔ)期的企業(yè)如采用加速折舊，則會(huì)使虧損加大，可能導(dǎo)致企業(yè)不能在規(guī)定期限內(nèi)將虧損彌補(bǔ)完。在現(xiàn)行體制下，使用加速折舊時(shí)要服從企業(yè)利益最大化原則，根據(jù)財(cái)會(huì)報(bào)告計(jì)算資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售凈利率、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)指標(biāo)作為決策的重要依據(jù)，以判斷企業(yè)的盈利能力、償債能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)狀況及成長(zhǎng)發(fā)展能力。目前我國(guó)稅法對(duì)采取加速折舊法的固定資產(chǎn)進(jìn)行了嚴(yán)格的界定，這對(duì)會(huì)計(jì)推進(jìn)研究加速折舊法的意義變得無(wú)足輕重，使得企業(yè)在會(huì)計(jì)上采用加速折舊法計(jì)提折舊失去了動(dòng)力。

四、采用加速折舊法對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響分析

目前世界科學(xué)技術(shù)發(fā)展速度迅猛，固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步帶來(lái)的無(wú)形損耗已經(jīng)很大程度超過(guò)了其由于使用產(chǎn)生打的有形損耗。固定資產(chǎn)采用直線法存在很多弊端，阻礙企業(yè)生產(chǎn)及技術(shù)水平發(fā)展，增加企業(yè)生產(chǎn)投入資金，社會(huì)資源得不到有效利用。而加速折舊法不僅充分考慮到無(wú)形損耗對(duì)固定資產(chǎn)的減值，還可以使企業(yè)收回固定資產(chǎn)投資的速度加快，推動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展，減少企業(yè)投入的資金，合理分配社會(huì)資源，提高資產(chǎn)更新速度，優(yōu)化更新企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備，使企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力得到提高，優(yōu)化企業(yè)成本，從而提高社會(huì)生產(chǎn)能力，優(yōu)化社會(huì)資源的配置。我國(guó)政府應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步放寬對(duì)加速折舊方法使用上的限制，積極修正關(guān)于加速折舊法的條款，為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，加速固定資產(chǎn)的更新改造，從而提高企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)折舊計(jì)算方法阻礙了企業(yè)設(shè)備的更新改造，導(dǎo)致企業(yè)的設(shè)備過(guò)于陳舊，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展造成了阻礙。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷的完善，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，極大地促進(jìn)了社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，從而導(dǎo)致技術(shù)的不斷進(jìn)步。采用加速折舊法淘汰那些效率低、耗能高的舊設(shè)備是符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要的。根據(jù)我國(guó)當(dāng)前的資金以及技術(shù)情況適當(dāng)?shù)倪x用加速折舊法，更新舊有設(shè)備對(duì)提高經(jīng)濟(jì)效益以及加強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力尤為重要。不可否認(rèn)，從謹(jǐn)慎性角度而言，在理論上采用加速折舊法計(jì)提折舊具有意義，但是在當(dāng)下稅法嚴(yán)格限制企業(yè)采用加速折舊的背景下，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)者追求任期內(nèi)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考慮上來(lái)講，采用加速折舊法對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)還存在很多障礙。這是我國(guó)政府在制定稅收優(yōu)惠政策和企業(yè)在制定業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制時(shí)應(yīng)當(dāng)予以考慮的。