時曉暉 吳雷 時曉虹

摘 要：企業(yè)在虛增收入或者隱瞞收入的同時，往往伴隨著虛增應(yīng)收賬款或者漏記應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款的舞弊風(fēng)險相對較高，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險也相對較大。然而，有不少會計師事務(wù)所特別是中小型會計師事務(wù)所為減少審計時間降低審計成本，在審計應(yīng)收賬款時，或多或少存在著這些問題：風(fēng)險評估程序流于形式，函證程序不規(guī)范，壞賬準(zhǔn)備審計不充分，審計工作底稿復(fù)核不到位等，針對上述問題，本文提出了相應(yīng)的對策建議，包括加強(qiáng)對應(yīng)收賬款重大錯報風(fēng)險的評估，強(qiáng)化對應(yīng)收賬款詢證函的收發(fā)控制，加大對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的測試，加強(qiáng)對應(yīng)收賬款審計工作底稿的復(fù)核等，以提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：注冊會計師;應(yīng)收賬款;審計風(fēng)險;函證

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2021.06.044

0 引言

對于不少企業(yè)而言，應(yīng)收賬款是一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，它既可以促進(jìn)企業(yè)銷售、降低企業(yè)庫存，但也給企業(yè)帶來壞賬風(fēng)險。對于注冊會計師而言，應(yīng)收賬款是企業(yè)造假的“重災(zāi)區(qū)”之一，應(yīng)收賬款舞弊風(fēng)險較高，由此引致的審計風(fēng)險也很高。應(yīng)收賬款舞弊風(fēng)險主要表現(xiàn)在：有些企業(yè)無法實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤目標(biāo)，通過虛增營業(yè)收入虛增應(yīng)收賬款來粉飾財務(wù)報表;有些企業(yè)為了降低稅費(fèi)，利用隱瞞營業(yè)收入漏記應(yīng)收賬款來達(dá)成目的，有些企業(yè)想平滑利潤，采用多計提或少計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備來滿足其需要。

然而，有不少會計師事務(wù)所尤其是中小型會計師事務(wù)所，為了節(jié)約審計時間，減少審計成本，在審計應(yīng)收賬款時，風(fēng)險評估程序流于形式，函證程序不規(guī)范、壞賬準(zhǔn)備測試不到位等問題，很難查找出應(yīng)收賬款的重大錯報，以至于發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，最終導(dǎo)致審計失敗。

1 應(yīng)收賬款審計存在的主要問題

1.1 應(yīng)收賬款風(fēng)險評估程序流于形式

許多會計師事務(wù)所特別是中小型會計師事務(wù)所，為了節(jié)約審計成本，在審計應(yīng)收賬款時，對應(yīng)收賬款重大錯報風(fēng)險評估程序執(zhí)行不充分，大多流于形式，甚至有部分注冊會計師根本沒有對被審計單位應(yīng)收賬款的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，但為了迎合審計準(zhǔn)則的要求，應(yīng)付中國注冊會計協(xié)會的檢查，在審計工作底稿卻虛假的記錄了風(fēng)險評估程序。如果注冊會計師對應(yīng)收賬款風(fēng)險評估程序執(zhí)行流于形式，可能就無法識別和評估應(yīng)收賬款的重大錯報風(fēng)險，也不能采用有針對性的應(yīng)對措施，很有可能無法將應(yīng)收賬款重大錯報查找出來，導(dǎo)致審計失敗。

1.2 應(yīng)收賬款函證程序不規(guī)范

我國審計準(zhǔn)則明確要求，注冊會計師在審計應(yīng)收賬款時，應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，除非應(yīng)收賬款不重要或者函證無效。應(yīng)收賬款函證是應(yīng)收賬款審計中的一項(xiàng)非常重要也較為有效的審計程序，主要針對應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定，可以用于揭示被審計單位是否虛增應(yīng)收賬款。不少會計師事務(wù)所特別是中小型會計師事務(wù)所在應(yīng)收賬款函證中，沒有完全遵守審計準(zhǔn)則的要求，對詢證函的設(shè)計、發(fā)出、回收等程序控制不嚴(yán)，比如，讓被審計單位人員填完詢證函后直接發(fā)給第三方;詢證函直接寄給被審計單位財務(wù)部門，由財務(wù)人員轉(zhuǎn)交給注冊會計師;收到回函后也不核對回函人的真實(shí)身份等，這些做法是不符合審計準(zhǔn)則的要求，讓被審計單位舞弊有機(jī)可乘。此外，對于發(fā)出的積極性詢證函而沒有收到回函，也沒有實(shí)施替代審計程序，或者替代審計程序?qū)嵤┎怀浞郑瑹o法獲取充分適當(dāng)審計證據(jù)。應(yīng)收函證程序?qū)嵤┎灰?guī)范，使得應(yīng)收賬款函證程序很難發(fā)揮作用，增加了審計風(fēng)險。

1.3 應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備審計不充分

在應(yīng)收賬款審計中，許多注冊會計師對應(yīng)收賬款計價和分?jǐn)傉J(rèn)定關(guān)注不夠，對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備審計的重視不足，導(dǎo)致應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備審計程序?qū)嵤┎粔虺浞?。比如，注冊會計師直接使用被審計單位提供的賬齡分析表來測算壞賬準(zhǔn)備計提金額，而沒有對應(yīng)收賬款賬齡分析表的準(zhǔn)確性、完整性獲取審計證據(jù);對被審計單位無法收回的應(yīng)收賬款，注冊會計師沒有追查無法收回的原因，也很少到債務(wù)單位進(jìn)行實(shí)地調(diào)查。

1.4 應(yīng)收賬款審計工作底稿復(fù)核不到位

有不少會計師事務(wù)所，對應(yīng)收賬款審計工作底稿復(fù)核不夠重視，復(fù)核人員往往走走過場，流于形式，只是粗略查看一下，就在復(fù)核意見處簽名。由于應(yīng)收賬款審計風(fēng)險一般較高，如果應(yīng)收賬款審計工作底稿復(fù)核不到位，可能無法發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款審計中存在的問題，增大了審計風(fēng)險。

2 改善應(yīng)收賬款審計的對策建議

2.1 加強(qiáng)對應(yīng)收賬款重大錯報風(fēng)險的評估

一方面，注冊會計師特別是主任會計師應(yīng)提高對應(yīng)收賬款風(fēng)險評估程序的重視程度，不應(yīng)將應(yīng)收賬款評估程序視為增加審計成本的一種程序。實(shí)際上，如果風(fēng)險評估程序?qū)嵤┣‘?dāng)，可以迅速定位應(yīng)收賬款重大風(fēng)險領(lǐng)域，采取有針對性的審計程序予以應(yīng)對，不僅提高了審計效果，降低了審計風(fēng)險，而且提升了審計效率，節(jié)約了審計成本。另一方面，注冊會計師要提高應(yīng)收賬款風(fēng)險程序的執(zhí)行效果，在了解被審計單位銷售與收款業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，靈活運(yùn)用詢問、檢查、觀察等審計程序，識別和評估應(yīng)收賬款的重大錯報風(fēng)險。

2.2 強(qiáng)化對應(yīng)收賬款詢證函的收發(fā)控制

注冊會計師在對應(yīng)收賬款函證時，應(yīng)嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則的要求，加強(qiáng)對應(yīng)收賬款詢證函的填寫、發(fā)出、回收、評價等全過程控制，提高應(yīng)收賬款函證程序的有效性。比如，詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，應(yīng)當(dāng)由注冊會計師填寫后直接發(fā)出，在回函時，要求被詢證者直接將詢證函郵寄至?xí)嫀熓聞?wù)所，對于被審計單位轉(zhuǎn)交的詢證函，注冊會計師應(yīng)與被詢證者取得聯(lián)系，要求其將詢證函直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所，以減少被審計單位接觸詢證函進(jìn)行造假的機(jī)會，提高審計證據(jù)的可靠性。同時，對于收回的詢證函，注冊會計師要關(guān)注收到的詢證函是否是原件，留意一下郵寄的地址和被詢證的簽章，看看有沒有偽造、變造或篡改的痕跡。對于收到函證的口頭回復(fù)，不能視為可靠的審計證據(jù)，要求被詢證者書面回復(fù)。此外，對于發(fā)出的積極性詢證函而沒有收到回函，需要實(shí)施替代審計程序，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2.3 加大對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的測試

有不少企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提不夠準(zhǔn)確，應(yīng)收賬款計價和分?jǐn)傉J(rèn)定的錯報風(fēng)險通常較大，因此，注冊會計師在審計應(yīng)收賬款時，需要關(guān)注應(yīng)收賬款的計價和分?jǐn)傉J(rèn)定，加強(qiáng)對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的測試。一方面，注冊會計師要意識到應(yīng)收賬款計價和分?jǐn)傉J(rèn)定的高風(fēng)險，在思想上要重視對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的測試。另一方面，針對應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的審計，注冊會計師需要收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，比如說，許多被審計單位根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡分析表來計提壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師不應(yīng)直接依賴和使用被審計單位提供的賬齡分析表，需要對其提供的賬齡分析表的準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行測試，防止被審計單位在賬齡分析表上“做手腳”。對于被審計單位無法收回的應(yīng)收賬款，需要向追查無法收回的原因，必要時，到債務(wù)單位進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，以獲取更加可靠相關(guān)的審計證據(jù)。

2.4 加強(qiáng)對應(yīng)收賬款審計工作底稿的復(fù)核

由于應(yīng)收賬款錯報風(fēng)險較高，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險也較大，會計師事務(wù)所需要加強(qiáng)對應(yīng)收賬款審計工作底稿的復(fù)核，防止讓復(fù)核流于形式，以降低審計風(fēng)險。對應(yīng)收賬款審計工作底稿進(jìn)行復(fù)核時，堅持項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核和項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核相結(jié)合，共同把好質(zhì)量關(guān)。其中，項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核安排專業(yè)素質(zhì)好、責(zé)任心較強(qiáng)的審計人員來復(fù)核，復(fù)核范圍是應(yīng)收賬款審計的全部底稿，重點(diǎn)關(guān)注函證、壞賬準(zhǔn)備測試等底稿。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核是項(xiàng)目組外部復(fù)核，由事務(wù)所選派專業(yè)能力強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計師來復(fù)核，復(fù)核范圍是項(xiàng)目組作出重大判斷和得出結(jié)論的底稿，是對審計質(zhì)量的最后把關(guān)。在進(jìn)行應(yīng)收賬款審計工作底稿復(fù)核時，不僅從形式上復(fù)核底稿編制內(nèi)容是否齊全，更要關(guān)注底稿記載的審計程序是否合理，收集的審計證據(jù)是否充分適當(dāng)，以提升復(fù)核效果，提高審計質(zhì)量。

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