李玲娟

一、引言

荷蘭的國家審計至今有六百多年的歷史。當前，荷蘭一直積極參與國際審計活動，同時也是多個審計組織成員國之一?？冃徲嬍呛商m具有代表性的審計，環(huán)境審計又是荷蘭績效審計的特色審計，經(jīng)驗豐富。在信息共享時代，審計知識可以相互學習、取長補短。

二、荷蘭績效審計的最新發(fā)展

（一）荷蘭的國際活動

荷蘭積極參與國家審計活動，希望與他國交流審計工作，共同促進審計研究的發(fā)現(xiàn)，為其審計研究增加附加值，加強外國審計機構的制度，幫助伙伴國家提高公共財物管理，提升公眾對審計信任度，促進審計文化的交流、學習和發(fā)展。在國際上荷蘭審計院積極參與各類活動：INTOSAI 開發(fā)委員會的工作，制定審計機構標準、能力建設、對諸如金融危機和大數(shù)據(jù)之類的發(fā)展采取聯(lián)合對策；作為審計與道德、環(huán)境審計和IT 審計工作組的成員；自1960 年以來荷蘭審計院一直作為歐洲聯(lián)絡委員會成員與歐盟其他最高審計機構合作。

（二）荷蘭績效審計發(fā)展歷史

1927 年,荷蘭頒布了《預算和會計法》授權審計院審批國家決算，并擴大了績效審計范圍。在50 年代和60 年代一直有加強績效審計的討論聲音。于是，在1976 年新的《預算和會計法》中要求審計院開展績效審計，同時允許依靠內部審計，這樣就有效協(xié)調審計院人員有限與政府活動與職能之間日益擴大之間的矛盾，至此也擴展了審計范圍，給予審計的地位也越來越高，幫助了審計人員開展審計工作。荷蘭開展的績效審計大致可分為兩種，對大多數(shù)或所有的政府各部共同的支出的橫向績效審計，還有活動和政策進行比較性分析與協(xié)調，以及對某個部門進行審計的縱向績效審計。審計院在1985 年發(fā)表了第一份政府范圍的績效審計報告，主要報告政府各部會計部門的組織情況。自1985 年以來，審計院每年至少發(fā)表一份政府范圍的績效審計報告。如1986 年，審計報告內容是關于預算過程的控制；1988 年，審計報告是關于對722 項中央政府補貼的管理效率和效果的評價結果；1990 年，對政府組織政策評價的方法進行了績效審計。

（三）荷蘭績效審計最新發(fā)展

1.績效審計目標。荷蘭績效審計的目標就是改善荷蘭政府，以及有關組織機構運營的合規(guī)性、效益性、效果性。

2.績效審計內容

在早期的實踐中，荷蘭的績效審計較多關注程序、制度之類，認為正確的程序和可信賴的制度更為重要，沒有十分重視審計結果。但是隨著時間變化，為了更符合經(jīng)濟活動的發(fā)展幸會，現(xiàn)在荷蘭審計院越來越重視效率和效果的研究，逐漸將關注的重心從程序制度轉變到績效審計關注的經(jīng)濟性、效率性、效果性，包括環(huán)保性與公平性。

3.績效審計對象

當前，在荷蘭審計院官方網(wǎng)站顯示現(xiàn)在已經(jīng)開展過的審計主題有45 個，主要研究并重點關注的方向為具有重大財務和社會意義的政策領域和主題。也從中可見荷蘭是以審計對象的目標開展績效審計，針對不同的審計對象給予不同關注點。審計主體就是績效審計的對象。當前，荷蘭對數(shù)十個政策領域開展過審計工作，涵蓋領域十分廣泛，主題囊括較為全面，展現(xiàn)了荷蘭績效審計工作豐富的經(jīng)驗。

4.績效審計標準

根據(jù)荷蘭的法律要求，在審計過程中主要關注以下三個方面：（1）以目標為導向的國家管理，即審計財務制度、合同和保證各項支出經(jīng)濟性的制度等；（2）公共服務組織、審計組織的經(jīng)濟性和效率性；（3）公共服務功能、審計政策的效果性。這也構成荷蘭績效審計的主要標準。

5.績效審計依據(jù)

以荷蘭績效審計中的特色審計，即以環(huán)境審計為例，作為開展環(huán)境審計的代表性國家，也是最為重視環(huán)境保護的國家之一。荷蘭的績效審計重點關注如社會福利、居民收入、教育、住房、社會安全等領域，首先在開展合規(guī)性審計的基礎上，再進行績效審計。環(huán)境問題是荷蘭績效審計計劃的六大主題之一，重點關注的環(huán)境問題包括生物多樣性的減少、氣候變化、自然資源開發(fā)、健康威脅、物理環(huán)境退化等。根據(jù)荷蘭最高審計機關網(wǎng)站上公布的環(huán)境審計方面最新的審計研究成果有海上風能成本、空氣質量聯(lián)合報告研究、解決肥料污染畜牧業(yè)、能源政策等，目前成果豐富。

荷蘭的環(huán)境法律體系包括來自歐盟的環(huán)境保護條約指令，相關歐盟法院關于環(huán)境案件的判例，以及荷蘭自己國內頒布的環(huán)境保護法律和荷蘭法院有關環(huán)境案例的判例。自1989 年起，荷蘭政府通過定期制定并公布《全國環(huán)境規(guī)劃政策》，確定一段時期內環(huán)境保護目標，規(guī)定大部分環(huán)境領域的一般標準，構建評價政府、公民環(huán)境行為調控的基礎與準繩。審計人員通過對此參照，形成有關標準，構建出評價審計結果、得出審計結論的審計框架，以此來執(zhí)行開展審計工作。除此之外，還有諸如《環(huán)境管理法》等法律支持，均為荷蘭環(huán)境績效審計開展的審計依據(jù)。

三、荷蘭績效審計的經(jīng)驗與啟示

（一）開展績效審計是未來的發(fā)展趨勢

以荷蘭為代表的國家對績效審計的資源投入比重較大，甚至成為國家審計的主要任務之一，績效審計常態(tài)化、制度化和規(guī)范化。我國績效審計工作開展的深度與廣度有待擴展。多于他國交流，借鑒他國績效審計，更多細節(jié)關于哪些方面開展績效審計、如何開展績效審計、績效審計目標等不能僅限于籠統(tǒng)、模糊的提到開展績效審計而已，更應該細化具體化實化，雖然不能一下子規(guī)劃出全面的績效審計執(zhí)行藍圖，但是可以逐漸豐富。

（二）績效審計的開展需要法律作為支撐

荷蘭的績效審計有法律權力保護，可以有法律依據(jù)獨立開展審計工作，不受干擾，所以搜集審計信息時能夠得到被審計方的工作配合。就荷蘭的績效審計開展來看，如果績效審計有相應的法律和準則體系有助于審計工作順利開展并規(guī)范工作流程，獲得較好的審計效果。由于荷蘭開展績效審計時間長，相關審計準則與審計體系也比較完善，而我國目前績效審計開展也正是缺乏相關的法律法規(guī)支持，所以健全的法律和準則體系不可或缺，這不僅在于績效審計，對于其他類型審計也是如此。

（三）績效審計結果多渠道公開透明

荷蘭績效審計開展過的項目在其官方網(wǎng)站上均有披露，公布的報告內容包括審計背景、原因、任務、目標，審計方法與出具的建議等。對于更重要的長期項目則根據(jù)審計內容、審計報告、給眾議院的信件、政策文件等，進行匯總，并出版成為刊物。相比之下我國績效審計結果公開，不多一方面不利于審計人員之間展開信息交流、從同類型績效審計項目中相互借鑒學習，對績效審計開展有一定困難；另一方面不利于社會公眾、輿論監(jiān)督等其他形式監(jiān)督充分發(fā)揮監(jiān)督作用，公眾監(jiān)督的過程也是對政府保持信心的過程。因而，就審計結果公開方式方法而言，可以從荷蘭績效審計實踐上借鑒經(jīng)驗，多渠道公開審計報告，讓可以透明的審計結果透明，增加公眾參與的積極性，體現(xiàn)為民服務的性質。

（四）績效審計技術應用方法多樣

荷蘭的績效審計多應用調查、評估和分析技術等審計方法，方法多樣。且一個審計項目往往運用三種以上的審計方法，包括政策文件研究、建立數(shù)據(jù)模型進行評估，組織會議討論等形式。通過荷蘭績效審計運用的方式，可以看到現(xiàn)實是復雜多變的，需要審計人員不斷隨機應變，因而績效審計方法也需要不斷進步以適應實際情況，這意味著對審計人員的要求也更為嚴格。審計人員需要不斷學習各種知識，提升自身專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)。創(chuàng)建審計共享平臺或許有助于審計人員交流審計技術，經(jīng)驗借鑒，共同解決實際問題。

（五）利用審計合作提升審計質量

審計工作不是單打獨斗，需要與其他部門、其他審計審計方式相結合。荷蘭績效審計工作中利用內部審計相關工作，與其他部門保持溝通，保證審計工作不重復，減少審計成本，提高審計工作效率。并且在荷蘭的國際審計工作中，可以看到荷蘭積極參與國際合作，與其他國家進行審計交流，相互學習與借鑒，這也時對我國績效審計的啟示，展開多方合作，保持審計工作溝通，吸收各方建議。

（六）審計機構保持獨立

荷蘭的審計機構按照法律賦予的權利開展審計工作，其最高審計機關和職員的地位、職能和權限受到法律保護，審計法案中規(guī)定了最高審計機關的審計任務、審計對象、審計標準等，審計地位獨立，不容易受到其他權利干預，有利于審計機關獨立開展審計工作，保持客觀公正。

四、完善我國績效審計的建議

我國目前也正在積極開展績效審計，一直走在前進的道路上，通過對荷蘭績效審計最近發(fā)展得到的經(jīng)驗與啟示，在其基礎上提出以下四條完善我國績效審計的建議：

（一）完善績效審計工作保障

從荷蘭績效審計開展來看，在績效審計方面的審計準則、相關法律法規(guī)需要不斷完善，讓績效審計人員有法可依，有理可用，保障審計獨立性地位。對于審計人員關于績效審計知識要不斷進行培訓，豐富績效審計人員的審計方法，不滿足于通用審計方法的使用，也要掌握績效審計專用的審計方法。構建績效審計交流平臺，分享已開展的績效審計類型、審計案例、審計方法，保障審計人員的及時交流，成為審計人員共同探討績效審計工作開展的平臺，成為績效審計工作的智囊?guī)臁?/p>

（二）豐富審計內容

荷蘭績效審計開展的主體十分豐富，不僅關注政策制定，政策執(zhí)行，也關注成本、投入與產(chǎn)出，以及結果，根據(jù)當前績效審計工作的重點適時選擇相匹配的目標。我國績效審計正走在前進的道路上，審計內容還可以擴展豐富。在確?？尚行缘幕A上對審計內容可作出探索。

（三）增加審計結果報告公開程度

荷蘭績效審計結果報告有多種渠道，如網(wǎng)站、出版成刊物。審計結果公開接受公眾監(jiān)督，對各機構部門未來執(zhí)行政策工作就會形成壓力，督促自身做的更好。從長久來看，審計結果報告公開不僅是發(fā)現(xiàn)問題，也是督促被審計對象解決問題，以良好的狀態(tài)繼續(xù)創(chuàng)造新的社會價值。因此，國內績效審計也應當不斷完善審計公告公開制度，引入公眾監(jiān)督，適當制造壓力促進多方進步發(fā)展。

（四）審計方法多樣化

荷蘭常用的審計方法有評估、調查、分析、政策文件研究、構建數(shù)學模型、進行會議討論、與相關領導干部溝通了解等，針對這些審計方法，國內績效審計可以組織專業(yè)人員進行學習，并編寫學習手冊，再對績效審計人員進行系統(tǒng)培訓。

五、結語

通過對荷蘭績效審計的梳理，了解了荷蘭績效審計在法律法規(guī)支持、關注領域與主題、審計方法、審計報告公開形式等方面的情況，找出值得我們學習與借鑒的地方，并完善和豐富我們績效審計的理論與實踐。