黃暉雁 高廣京

【摘要】近年來，財政預(yù)算緊縮，緊平衡的狀態(tài)將會長時間持續(xù)，財政資金的使用效益尤為凸顯，核算成本、節(jié)約開支勢在必行。政府會計制度的施行，為行政事業(yè)單位會計核算引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，促進(jìn)了成本核算。但是，行政事業(yè)單位不完全等同于企業(yè)，其成本核算有歸集對象不明確、間接費(fèi)用未進(jìn)行分配等特點(diǎn)。由此，文章提出使用作業(yè)成本法進(jìn)行行政事業(yè)單位成本核算，加強(qiáng)成本管理。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；行政事業(yè)單位；成本核算

【中圖分類號】F234.2；F810.6

近年來，黨中央、國務(wù)院從推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，從不同角度對加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本核算提出了要求。如《中共中央 國務(wù)院關(guān)于印發(fā)黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對浪費(fèi)條例的通知》（中發(fā)〔2013〕13號）要求“推進(jìn)政府會計改革，進(jìn)一步健全會計制度，準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映行政成本”；《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34號）在總體要求中提出“更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束”；《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）提出“條件成熟時，推行政府成本會計，規(guī)定政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ǖ龋从痴蛏鐣峁┕卜?wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財務(wù)信息”。2019年開始，政府會計準(zhǔn)則在行政事業(yè)單位全面施行，在按照收付實現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會計核算的基礎(chǔ)上，同時進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計核算。并于同年，財政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，于2021年1月1日起施行。由此可見，行政事業(yè)單位成本核算是貫徹落實黨中央、國務(wù)院有關(guān)工作部署的有效措施。

一、實施政府會計準(zhǔn)則下行政事業(yè)單位成本核算情況

政府會計準(zhǔn)則中，有關(guān)成本核算的科目涉及兩類，一是資產(chǎn)類，例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品、研發(fā)支出等；二是費(fèi)用類，如業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用等。按照政府會計制度的要求，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品等的確認(rèn)計量按照購入成本、制造成本等計算；業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用等的確認(rèn)計量按照支出時確定的金額計算。目前成本核算中，主要存在以下問題：

（一）成本歸集的對象不明確

如按照規(guī)定，行政單位不可以使用單位管理費(fèi)用的科目，那么其日常的費(fèi)用支出都計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用，并不能區(qū)分哪些為維持日常工作發(fā)生的運(yùn)行成本，哪些為開展業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)成本，由此造成了成本無法歸集。

（二）間接費(fèi)用未進(jìn)行分配，造成成本核算不準(zhǔn)確

如單位發(fā)生的水費(fèi)、電費(fèi)等，一般都由職能部門進(jìn)行整體結(jié)算，整個計入單位的費(fèi)用中。但是，成本歸集對象，如業(yè)務(wù)活動、項目等應(yīng)該承擔(dān)的費(fèi)用并未計入，如此便造成歸集不完整，影響成本核算的準(zhǔn)確性。

（三）成本分配的動因不明顯

跟企業(yè)不同的是，絕大部分的行政事業(yè)單位并不會生產(chǎn)產(chǎn)品，那么成本分配就不能完全參照企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的流程，而是要根據(jù)行政事業(yè)單位的特點(diǎn)來定義分配的標(biāo)準(zhǔn)。行政事業(yè)單位，尤其是行政單位，日常業(yè)務(wù)是以承擔(dān)社會責(zé)任、履行管理職責(zé)為主，那么其成本就要通過分析日常業(yè)務(wù)與成效之間的聯(lián)動來進(jìn)行分配。而目前的會計科目核算并不能體現(xiàn)成本分配的動因。

二、作業(yè)成本法在行政事業(yè)單位成本核算中的適用性

作業(yè)成本法，是指企業(yè)將資源費(fèi)用準(zhǔn)確分配到產(chǎn)品、服務(wù)等成本對象的一種成本計算方法。作業(yè)成本法以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的過程。

根據(jù)《管理會計應(yīng)用指引804號——行政事業(yè)單位》的規(guī)定，行政事業(yè)單位在對業(yè)務(wù)復(fù)雜、間接費(fèi)用比重較大的項目進(jìn)行成本核算、分析、控制和考核時，可選用作業(yè)成本法。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)單位的業(yè)務(wù)流程識別作業(yè)，可以是某項（類）業(yè)務(wù)、某項（類）活動、某個流程、某個環(huán)節(jié)等。根據(jù)作業(yè)成本法的定義和管理會計應(yīng)用指引的規(guī)定，作業(yè)成本法在行政事業(yè)單位成本核算中具有適用性，主要體現(xiàn)在：

（一）明確成本歸集對象

作業(yè)成本法以作業(yè)為成本歸集對象。行政事業(yè)單位的作業(yè)，可以是某項（類）業(yè)務(wù)、某項（類）活動、某個流程、某個環(huán)節(jié)等。按照業(yè)務(wù)流程識別作業(yè)，可以很好地彌補(bǔ)目前政府會計制度下，僅依靠會計科目核算無法完全區(qū)分成本歸集對象的問題。

（二）明確資源分配的動因

按照作業(yè)消耗資源的原則，辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等資源按照資源動因計入某項（類）業(yè)務(wù)、某項（類）活動、某個流程、某個環(huán)節(jié)等具體作業(yè)。

（三）明確作業(yè)分配的動因

作業(yè)動因是引起作業(yè)耗用的成本動因，它反映了作業(yè)耗用與最終產(chǎn)出的因果關(guān)系，是將作業(yè)成本分配到流程、產(chǎn)品、分銷渠道、客戶等成本對象的依據(jù)。 公益性單位的最終產(chǎn)出是為社會提供公益性服務(wù)的效果等。按照某項（類）業(yè)務(wù)、某項（類）活動、某個流程、某個環(huán)節(jié)等作業(yè)與單位職責(zé)履行的關(guān)系，將作業(yè)成本分配至相關(guān)的項目、業(yè)務(wù)、部門等。

（四）有力支撐績效評價等

行政事業(yè)單位的績效評價主要是對支出的經(jīng)濟(jì)性和效益性進(jìn)行綜合性的評價，以反饋資金使用的效果。要做好績效評價，很重要的一點(diǎn)是確定成本，通過成本和成果的比對才能反映出支出的使用情況。作業(yè)成本法能較為全面的提供行政事業(yè)單位履職的成本信息，由此形成的績效評價也更為客觀。

三、作業(yè)成本法在行政事業(yè)單位使用的基本步驟

基于前面的分析，作業(yè)成本法在行政事業(yè)單位的應(yīng)用不僅具備基本條件，同時也具有適用性。那么，具體如何應(yīng)用作業(yè)成本法，歸納起來主要有以下幾個步驟：

（一）信息化建設(shè)，前端業(yè)務(wù)信息的錄入

作業(yè)成本法的一個優(yōu)點(diǎn)就是能識別出各項作業(yè)，并將成本合理分配至作業(yè)最終歸集到成本對象中。要做到這一點(diǎn)無疑需要充分的業(yè)務(wù)信息，比如，在某行政單位，一個業(yè)務(wù)活動需要開支辦公費(fèi)，為了區(qū)別于其日常經(jīng)費(fèi)的開支，則需要在采購辦公用品時做一個業(yè)務(wù)活動支出的標(biāo)識。下一步，為了將標(biāo)識出來的信息傳遞到財務(wù)系統(tǒng)，就需要將采購系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)對接起來，建立一個信息暢通的業(yè)財融合的系統(tǒng)。

（二）分類歸集資源和作業(yè)

根據(jù)行政事業(yè)單位的特點(diǎn)，分類歸集資源和作業(yè)。對于資源，可以按照支出的經(jīng)濟(jì)分類將發(fā)生的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、水費(fèi)、電費(fèi)等資源分別進(jìn)行歸集。對于作業(yè)，可以根據(jù)需要按照不同的分類歸集，比如，某個事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動較多，且業(yè)務(wù)活動與日常辦公活動可以區(qū)分，則可以按照不同的活動來歸集作業(yè)。

（三）建立作業(yè)中心

根據(jù)作業(yè)歸集的情況，建立作業(yè)中心。一般而言，如果各個部門職責(zé)劃分明確，則按照部門來作為作業(yè)中心更為簡便。比如，辦公室、人事處、計財處等只涉及日常辦公活動的，就可以都作為日常辦公活動作業(yè)中心。

（四）資源分配

按照作業(yè)消耗資源的原則，根據(jù)作業(yè)消耗資源的動因分配資源。比如購買的辦公用品，如果是某項業(yè)務(wù)活動使用的，則對應(yīng)的辦公費(fèi)支出歸集到該項業(yè)務(wù)活動，如果是辦公室的日常辦公活動使用的，則對應(yīng)的辦公費(fèi)支出歸集到辦公室的日常辦公經(jīng)費(fèi)。

（五）作業(yè)分配

根據(jù)產(chǎn)出消耗作業(yè)的原則，按照作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的過程。比如，某事業(yè)單位是以提供公益性服務(wù)為主，成本對象確認(rèn)為所提供的公益性服務(wù)，那么分配作業(yè)就需要按照公益性服務(wù)消耗作業(yè)的動因?qū)⒏黜椬鳂I(yè)逐一分配至對應(yīng)的公益性服務(wù)中。

四、作業(yè)成本法在行政事業(yè)單位運(yùn)用案例

某事業(yè)單位以提供公益性服務(wù)為主要職責(zé)，單位結(jié)構(gòu)包括辦公室、人事、計財、黨辦等4個職能部門，以及A、B、C3個業(yè)務(wù)部門，3個業(yè)務(wù)部門提供3種不同的公益性服務(wù)a，b，c。該事業(yè)單位全年共發(fā)生辦公費(fèi)16 600元，均為辦公室采購辦公用品，各部門領(lǐng)用辦公用品情況為：辦公室領(lǐng)用3000元，人事處領(lǐng)用1000元，計財處和黨辦各領(lǐng)用1200元，A部門領(lǐng)用2500元，B部門領(lǐng)用4000元，C部門領(lǐng)用3700元；水費(fèi)6300元，電費(fèi)8400元，均由辦公室統(tǒng)一在年底支付；差旅費(fèi)78 000元，各部門差旅費(fèi)產(chǎn)生情況如下：辦公室6000元，人事處4500元，計財處4300元，黨辦2000元，A部門32 000元，B部門17 000元，C部門12 200元；勞務(wù)費(fèi)31 000元，其中A部門發(fā)生11 000元，B部門發(fā)生10 000元，C部門發(fā)生10 000元；會議費(fèi)70 000元，均為辦公室支出，會議包括兩次系統(tǒng)內(nèi)工作交流會共計47 000元，一次a公益性服務(wù)交流會23 000元。此外，該單位人員經(jīng)費(fèi)支出情況為：辦公室390 000元，人事處250 000元，計財處260 000元，黨辦240 000元，A部門650 000元，B部門520 000元，C部門390 000元。

根據(jù)作業(yè)成本法的要求，分別按照以下步驟歸集：

（一）前端信息及時錄入。該單位辦公系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)已經(jīng)打通，每項支出均打上相應(yīng)的標(biāo)識，所以差旅費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等支出都能直接對應(yīng)支出的部門。

（二）資源歸集。該單位按照支出經(jīng)濟(jì)分類來歸集資源，辦公費(fèi)、水費(fèi)、電費(fèi)、差旅費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、會議費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)都進(jìn)行了歸集。本案例中，歸集的資源分別為：辦公費(fèi)16 600元，水費(fèi)6300元，電費(fèi)8400元，差旅費(fèi)78 000元，勞務(wù)費(fèi)31 000元，會議費(fèi)70 000元，人員經(jīng)費(fèi)2 700 000元。

（三）作業(yè)歸集。該單位主要提供公益性服務(wù)，且不同的業(yè)務(wù)部門提供不同的公益性服務(wù)，職能部門提供日常辦公服務(wù)，因此可以確定按照日常辦公活動和a、b、c，3種業(yè)務(wù)活動進(jìn)行作業(yè)歸集。

（四）建立作業(yè)中心。因為該單位職能部門和業(yè)務(wù)部門的職責(zé)劃分清晰，日常辦公服務(wù)和公益性服務(wù)均能明確到各個部門，因此按照各部門建立對應(yīng)的作業(yè)中心。

（五）資源分配。按照日常辦公服務(wù)和公益性服務(wù)來分配資源。

1.水費(fèi)的分配：

水費(fèi)的支出涉及到所有部門，因此分配是按照部門的人員情況進(jìn)行估計，7個部門共計21人，其中，辦公室3人，人事處2人，計財處2人，黨辦2人，A部門5人，B部門4人，C部門3人。

分配標(biāo)準(zhǔn)=6300÷21=300（元）

辦公室分配=300×3=900（元），人事處分配=300×2=600（元），計財處分配=300×2=600（元），黨辦分配=300×2=600（元），A部門分配=300×5=1500（元），B部門分配=300×4=1200（元），C部門分配=300×3=900（元）。

2.電費(fèi)的分配：

電費(fèi)的支出也涉及到所有部門，因此分配方法同水費(fèi)。

分配標(biāo)準(zhǔn)=8400÷21=400（元）

辦公室分配=400×3=1200（元），人事處分配=400×2=800（元），計財處分配=400×2=800（元），黨辦分配=400×2=800（元），A部門分配=400×5=2000（元），B部門分配=400×4=1600（元），C部門分配=400×3=1200（元）。

3.日常辦公服務(wù)分配情況：

辦公室服務(wù)=3000+900+1200+6000+47 000+ 390 000=448 100（元）

人事處服務(wù)=1000+600+800+4500+250 000=256 900（元）

計財處服務(wù)=1200+600+800+4300+260 000= 266 900（元）

黨辦服務(wù)=1200+600+800+2000+240 000=244 600（元）

4.公益性服務(wù)分配情況：

a公益性服務(wù)=2500+1500+2000+32 000+11 000+ 23 000+650 000=722 000（元）

b公益性服務(wù)=4000+1200+1600+17 000+10 000+ 520 000=553 800（元）

c公益性服務(wù)=3700+900+1200+12 200+10 000+ 390 000=418 000（元）

（六）作業(yè)分配。該單位成本歸集的對象主要有兩個，一是日常辦公服務(wù)，二是公益性服務(wù)。

日常辦公服務(wù)成本=448 100+256 900+266 900+ 244 600=1 216 500（元）

公益性服務(wù)成本=722 000+553 800+418 000=1 693 800（元）

五、結(jié)論和建議

從以上分析可以得出，作業(yè)成本法在行政事業(yè)單位具備可行性，并且相較于政府會計制度施行后財務(wù)會計核算的成本費(fèi)用，作業(yè)成本法分析所得的成本更完整，更具有針對性。這對于單位進(jìn)一步控制成本、合理對提供的公共服務(wù)或產(chǎn)品進(jìn)行定價、全面開展績效評價、推動資源配置的公平、公正具有重要的支撐和促進(jìn)作用。

因此，行政事業(yè)單位可探索在政府會計制度核算的基礎(chǔ)上，利用信息化建設(shè)的便利條件，進(jìn)一步運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本分析。所做的成本分析結(jié)果可以不計入會計賬目，也不在年度會計報表體現(xiàn)，但應(yīng)作為管理會計信息提供給信息需求者，以為其作出相關(guān)決策時進(jìn)行全方位統(tǒng)籌考慮。通過作業(yè)成本法的分析，信息需求者能更好地掌握成本信息，有利于提高行政事業(yè)單位資金使用效率，分析非增值作業(yè)，優(yōu)化資金的支出方向，也為下一年度預(yù)算的制定提供了參考信息。

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