徐一民 李春蕾

【摘要】文章基于2018新修訂的租賃準則視角，針對企業(yè)集團內部出租人將內部租賃交易劃分為融資租賃時，對企業(yè)集團合并報表的編制進行分析。通過對案例租賃開始日、租賃期間及租賃期滿的全過程分析，分別從承租人及出租人的角度運用新修訂租賃準則處理融資租賃業(yè)務。同時，站在集團的角度上對內部融資租賃交易進行抵銷處理，探討集團內部融資租賃交易合并報表的編制。

【關鍵詞】融資租賃；抵銷；合并報表

【中圖分類號】F275

★ 本文系河北省社會科學基金項目：上市公司債務違約、債務融資成本與投資效率研究（項目編號：HB19GL048）的階段性成果。

2018年12月7日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）（以下簡稱《租賃》準則）。為了進一步規(guī)范租賃業(yè)務的確認、計量和信息列報，2019年8月財政部會計司發(fā)布《企業(yè)會計準則第21號——租賃》應用指南（2019）（以下簡稱應用指南），對租賃業(yè)務進行了新的規(guī)范。根據修訂后的《租賃》準則，承租人不再區(qū)分經營租賃和融資租賃，采用單一的會計處理模型，要求對所有的租賃（短期租賃和低價值租賃除外）確認使用權資產和租賃負債；但是出租人仍分為融資租賃和經營租賃兩大類，并分別采用不同的會計處理方法。如果集團內部出租人一方將租賃劃分為融資租賃時，在編制集團合并財務報表時，就需要對內部的租賃業(yè)務進行抵銷處理，本文以修訂后的《租賃》準則和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》為基礎，探討企業(yè)集團內部租賃業(yè)務發(fā)生過程中的合并報表的編制。

一、集團內部融資租賃合并報表編制原則

在租賃期內各個期間，出租人對于融資租賃應采用直線法或者其他系統(tǒng)合理的方法將融資租賃的租賃收款額確認為長期應收款，并在財務報表附注中進行披露。對于融資租賃資產中的固定資產，承租人應當采用類似資產的折舊或攤銷政策計提折舊或進行攤銷，并將融資租賃固定資產與承租人自用的固定資產分開，并按融資租賃固定資產的類別提供《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》要求披露的信息。

不管出租人對租賃如何劃分處理，在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債。在租賃期開始日后，承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，計入當期損益或相關資產成本，并在利潤表中列示利息費用。在租賃期間，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續(xù)計量，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產，并在利潤表中列示折舊費用。承租人應當在資產負債表中單獨列示使用權資產和租賃負債（租賃負債通常分為非流動負債和一年內到期的非流動負債列示）。在現金流量表中，償還租賃負債本金，應當作為籌資活動現金流出進行列示。

當出租人將租賃劃分為融資租賃時，在租賃開始日，出租人將自有固定資產劃出，同時確認租賃收款額以及未確認融資收益。在租賃期間，出租人應當按照固定的周期性利率將未確認融資收益確認為利息收入，計入其他業(yè)務收入。同時，收到當期租金的同時減少相應的租賃收款額，應當在資產負債表中單獨列示長期應收款，其中包括剩余的租賃收款額以及未確認融資收益。由于融資租賃實質上轉移了資產所有權，所以出租人無需進行折舊。在現金流量表中，收到租賃負債本金，應當作為經營活動現金流入進行列示。

如果租賃雙方為同一集團，需要納入統(tǒng)一的合并報表中，就需要對集團內部租賃雙方的有關租賃的交易進行抵銷。在合并資產負債表中應當將承租人的使用權資產轉化為集團內部固定資產，同時將出租人長期應收款和承租人租賃負債進行抵銷；在合并利潤表中應當將出租人的租賃收入和承租人的利息費用進行抵銷；在合并現金流量表中應當將出租人收到的租賃款與承租人償付的租賃負債本金和利息進行抵銷。

二、租賃開始日合并報表的編制

在租賃開始日，出租人將租賃劃分為融資租賃時，一方面將資產交付給承租人使用，另一方面需要對租賃資產在備查賬簿中進行備查處理；承租人需要確認使用權資產和租賃負債。在合并報表層面，需要對承租人確認的租賃資產和租賃負債進行抵銷。下面以實例的形式進行具體說明。

例：S公司是P公司的子公司，20×0年12月31日，S公司與P公司簽訂了一份租賃合同，從P公司租入全新塑鋼機1臺。租賃合同部分主要條款如下：（1）租賃期開始日：20×1年1月1日；（2）租賃期：20×1年1月1日至20×6年12月31日，共72個月；（3）固定租金支付：自20×1年12月31日，每年年末支付租金150 000元；（4）租賃開始日租賃資產的公允價值：該機器在20×0年12月31日的公允價值為700 000元，賬面價值為600 000元；（5）初始直接費用：簽訂租賃合同過程中P公司發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、傭金10 000元，S公司發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、傭金10 000元；（6）承租人的購買選擇權：租賃期屆滿時，S公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，購買價為20 000元，估計該日租賃資產的公允價值為80 000元；（7）承租人的終止租賃選擇權：S公司享有終止租賃選擇權。在租賃期間，如果S公司終止租賃，需支付的款項為剩余租賃期間的固定租金支付金額；（8）擔保余值和未擔保余值位均為0；（9）全新塑鋼機的使用壽命為7年。

（一）承租人的賬務處理

1.承租人的會計處理

在20×0年12月31日租賃開始日，承租人需要根據租賃準則，確定相應的使用權資產和租賃負債。其中租賃負債分為租賃付款額和未確認融資費用。租賃付款額為每年租金加購買價，未確認融資費用為租賃付款額減去租賃付款額現值。計算過程如下：

第一步，計算租賃期開始日租賃付款額的現值，并確認租賃負債和使用權資產金額。

《租賃》準則第十八條規(guī)定，租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。在租賃期開始日即20×0年12月31日，S公司以剩余6年租金（每年150 000元）。計算租賃付款額現值的過程如下：

（1）剩余6年租賃付款額=150 000×6+20 000=

920 000（元）

（2）計算租賃內含利率

剩余6期租賃付款額的現值=150 000×（P/A，r，6）+

20 000×（P/F，r，6）

=租賃日開始日資產公允價格+初始直接費用=

700 000+10 000=710 000（元）

本例中，通過公式查詢現值系數表，運用插值法計算得出的租賃內含利率r為7.82%。

（3）未確認融資費用=剩余6期租賃付款額-剩余6期租賃付款額的現值

=920 000-710 000=210 000（元）

借：使用權資產 710 000

租賃負債——未確認融資費用 210 000

貸：租賃負債——租賃付款額 920 000

第二步，將初始直接費用計入使用權資產的初始成本。

借：使用權資產 10 000

貸：銀行存款 10 000

綜上，S公司使用權資產的初始成本為：710 000+

10 000=720 000（元）。

2.承租人的報表列示

20×0年12月31日，承租人S公司應在資產負債表中單獨列示使用權資產720 000元和租賃負債710 000元。其中，租賃負債通常分別非流動負債615 522.00元和一年內到期的非流動負債94 478.00元（即資產負債表日后12個月內租賃負債預期減少的金額）列示。在現金流量表投資活動產生的現金流量購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金中列示10 000元。

（二）出租人的賬務處理

1.出租人的會計處理

在20×0年12月31日租賃開始日，出租人將固定資產轉出，同時確認租賃收款額及未確認融資收益。其中租賃收款額為每年收到的租金加行權價格加擔保余值，未確認融資收益為租賃投資總額減租賃投資凈額。計算過程如下：

第一步，確定租賃收款額。

（1）出租人的固定收款額=150 000×6=900 000（元）

（2）租賃期屆滿時，S公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，優(yōu)惠購買價20 000元遠低于行使選擇權日租賃資產的公允價值80 000元，因此在20×0年12月31日就可合理確定S公司將會行使這種選擇權，因此，租賃付款額中應包括承租人購買選擇權的行權價格20 000元。

（3）S公司若終止租賃，S公司付的款項為剩余租賃期間的固定租金支付金額，因此，可以合理確定S公司不會行使終止選擇權。

（4）由承租人向出租人提供的擔保余值：S公司向P公司的擔保余值為0元。

綜上所述租賃收款額為：900 000+20 000=920 000（元）

第二步，確認租賃投資總額。

（1）租賃投資總額=在融資租賃下出租人應收的租賃收款額+未擔保余值

本例中租賃投資總額=920 000+0=920 000（元）

第三步，確認租賃投資凈額的金額和未實現融資收益。

（1）租賃投資凈額=租賃資產在租賃期開始日公允價值+出租人發(fā)生的租賃初始直接費用=700 000+10 000= 710 000（元）

（2）未實現融資收益=租賃投資總額-租賃投資凈額=920 000-710 000=210 000（元）

第四步，計算租賃內含利率。租賃內含利率是使租賃投資總額的現值（即租賃投資凈額）等于租賃資產在租賃開始日的公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

本例中列出公式150 000×（P/A，r，6）+20 000×（P/F，r，6）=710 000（元），計算得到租賃的內含利率為7.82%。

借：長期應收款——租賃收款額 920 000

貸：銀行存款 10 000

固定資產* 600 000

資產處置損益 100 000

長期應收款——未實現融資收益 210 000

為了簡化，在此我們直接使用固定資產科目，沒有采用融資租賃資產，也沒有通過固定資產清理進行核算。

2.出租人的報表列示

20×0年12月31日，出租人P公司應在資產負債表中列示長期應收款710 000元。其中，租賃收款額920 000元，未實現融資收益210 000元。長期應收款通常分為非流動資產615 522.00元和一年內到期流動資產94 478.00元。同時應在資產負債表中減少銀行存款10 000元和固定資產600 000元。在現金流量表投資活動產生的現金流量購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金中列示10 000元。

（三）合并財務報表的編制

根據修訂后的《租賃》準則，在20×0年12月31日租賃開始日年末編制合并財務報表時，承租人S公司就該項租賃確認了使用權資產720 000元和租賃負債710 000元，但是在合并報表層面并沒有使用權資產、租賃負債，需要抵銷使用權資產和租賃負債。需要編制的抵銷分錄為：

1.抵銷出租人和承租人雙方分別確認的債權和債務

借：租賃負債 615 522.00

一年內到期的非流動負債 94 478.00 ①

貸：長期應收款 710 000

2.將使用權資產調整為固定資產

借：固定資產 720 000 ②

貸：使用權資產 720 000

3.抵銷租賃交易當年使用權資產（固定資產）所包含的內部未實現的資產處置損益

借：資產處置損益 100 000 ③

貸：固定資產 100 000

4.抵銷交易當期未實現的內部資產處置損益多計提的折舊

借：累計折舊 0（本例為0） ④

貸：營業(yè)成本 0

20×0年年末的合并工作底稿見表1。

三、租賃期間的賬務處理

在租賃開始日后，承租人應當參照固定資產有關折舊的規(guī)定，對使用權資產計提折舊，計算租賃負債在各租賃期間內的利息費用。在租賃期的各個期間內，出租人應當在收到當期租金時減少相應的長期應收款，同時計算各租賃期間的融資收益作為其他業(yè)務收入。在合并報表層面，將承租人的租賃負債與出租人的長期應收款進行抵銷；將承租人確認的使用權資產原值、累計折舊轉化為集團內部固定資產原值、累計折舊；將承租人確認的財務費用與出租人確認的其他業(yè)務收入進行抵銷；對該項融資租賃對集團內部年初未分配利潤的影響進行調整。

（一）承租人的賬務處理

1.承租人的會計處理

在租賃期開始日后，承租人應當對租賃負債進行后續(xù)計量?！蹲赓U》準則第二十條、第二十一條規(guī)定，在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續(xù)計量，并對使用權資產計提折舊。

在20×1年12月31日，S公司向P公司支付當年的租賃費150 000元，其中55 522元是當年的利息（710 000×7.82%），租賃負債的賬面價值減少94 478元。S公司的賬務處理為：

借：租賃負債——租賃付款額 150 000

貸：銀行存款 150 000

借：財務費用——利息費用 55 522

貸：租賃負債——未確認融資費用 55 522

在本例中，假設該使用權資產按年計提折舊，并且從租賃開始當月開始計提折舊，由于在租賃期屆滿時，S公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，且購買價格遠低于租賃期滿時該資產的公允價值，因此承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權，所以在租賃資產剩余使用壽命內按7年計提折舊，每年應計提折舊102 857.14元（720 000÷7）。使用權資產計提折舊時的會計處理為：

借：制造費用等 102 857.14

貸：使用權資產累計折舊 102 857.14

2.承租人的報表列示

20×1年12月31日，承租人S公司應在資產負債表中單獨列示使用權資產617 142.86元（720 000-102 857.14）和租賃負債615 522元。其中，租賃負債通常分別非流動負債513 655.82元和一年內到期的非流動負債101 866.18元（即資產負債表日后12個月內租賃負債預期減少的金額）列示。承租人S公司在利潤表中列示營業(yè)成本102 857.14元和財務費用55 522.00元。在租賃期內以后的年份，資產負債表中使用權資產和租賃負債的列示會逐年減少，利潤表中的營業(yè)成本保持不變，財務費用會逐年減少。在租賃期內，承租人S公司在現金流量表中列示支付的其他與籌資活動有關的現金150 000元。

（二）出租人的賬務處理

1.出租人的會計處理

在20×1年12月31日，出租人應當按照固定的周期性利率計算并確認租賃期內各個期間的利息收入。該周期性利率，是按照本準則第三十八條規(guī)定所采用的折現率，或者按照準則第四十四條規(guī)定所采用的修訂后的折現率。

第一步，計算租賃期內各期的利息收入（如表2所示）。

第二步，會計分錄。

借：銀行存款 150 000

貸：長期應收款——租賃收款額 150 000

借：長期應收款——未實現融資收益 55 522

貸：其他業(yè)務收入 55 522

2.出租人的報表列示

在20×1年租賃期間內，出租人P公司應在資產負債表中列示長期應收款615 522元，其中，包括租賃收款額567 388及一年內到期融資收益48 134元。在利潤表中列示55 522元的營業(yè)收入。在現金流量表收到其他與經營活動有關的現金中列示150 000元。

（三）合并財務報表的編制

1. 20×1年合并財務報表的編制

根據修訂后的《租賃》準則，20×1年12月31日承租人S公司在資產負債表中列示了使用權資產原值720 000元、累計折舊102 857.14元以及租賃負債615 522元（其中包括非流動負債513 655.82元以及一年內到期非流動負債101 866.18元），在利潤表中確認了財務費用55 522元。出租人在資產負債表中列示長期應收款615 522元，在利潤表中確認利息收入55 522元。但是在合并資產負債表中并沒有使用權資產、租賃負債和長期應收款，在合并利潤表中也不應確認財務費用和營業(yè)收入。所以，在編制合并財務報表中，需要按照集團內部融資租賃合并報表編制原則進行抵銷。需要編制的抵銷分錄為：

（1）抵銷出租人和承租人雙方分別確認的債權和債務（相關賬戶本期余額）

借：租賃負債 513 655.82 ①

一年內到期非流動負債 101 866.18

貸：長期應收款 615 522.00

（2）將使用權資產調整為固定資產

借：固定資產 720 000.00 ②

貸：使用權資產 720 000.00

（3）將使用權資產折舊調整為固定資產折舊

借：使用權資產累計折舊 102 857.14 ③

貸：累計折舊 102 857.14

（4）抵銷承租人確認的財務費用和出租人確認的租賃收入

借：營業(yè)收入 55 522.00 ④

貸：財務費用 55 522.00

（5）抵銷租賃交易當年使用權資產（固定資產）所包含的內部未實現的資產處置損益

借：未分配利潤——年初 100 000 ⑤

貸：固定資產 100 000

（6）抵銷交易當期未實現的內部資產處置損益多計提的折舊

借：累計折舊 14 285.71 ⑥

貸：未分配利潤——年初 0

營業(yè)成本 14 285.71

（7）現金流量表中的抵銷

借：支付其他與籌資活動有關的現金 150 000 ⑦

貸：收到其他與經營活動有關的現金 150 000 20×2年年末的合并工作底稿見表3。

2. 20×1年合并財務報表的編制

根據修訂后的《租賃》準則，承租人S公司在20×2年資產負債表列示了使用權資產原值720 000元、累計折舊205 714.28元以及租賃負債513 655.82元（其中包括非流動負債403 823.71元以及一年內到期非流動負債109 832.11元），在利潤表中確認財務費用48 133.82元。出租人在20×2年資產負債表中列示長期應收款513 655.82元，在利潤表中確認利息收入48 133.82元。但是在合并資產負債表中并沒有使用權資產、租賃負債和長期應收款，在合并利潤表中也不應確認財務費用和營業(yè)收入。所以，在編制合并財務報表中，需要按照集團內部融資租賃合并報表編制原則進行抵銷。20×2年12月31日需要編制的抵銷分錄為：

（1）抵銷出租人和承租人雙方分別確認的債權和債務

借：租賃負債 403 823.71 ①

一年內到期的非流動負債 109 832.11

貸：長期應收款 513 655.82

（2）將使用權資產調整為固定資產

借：固定資產 720 000.00 ②

貸：使用權資產 720 000.00

（3）將使用權資產折舊調整為固定資產折舊

借：使用權資產累計折舊 205 714.28 ③

貸：累計折舊 205 714.28

（4）抵銷承租人確認的財務費用和出租人確認的租賃收入

借：其他業(yè)務收入 48 133.82 ④

貸：財務費用 48 133.82

（5）抵銷租賃交易當年使用權資產（固定資產）所包含的內部未實現的資產處置損益

借：未分配利潤——年初 100 000 ⑤

貸：固定資產 100 000

（6）抵銷交易當期未實現的內部資產處置損益多計提的折舊

借：累計折舊 28 571.42 ⑥

貸：未分配利潤——年初 14 285.71

營業(yè)成本 14 285.71

（7）現金流量表中的抵銷

借：支付其他與籌資活動有關的現金150 000⑦

貸：收到其他與經營活動有關的現金 150 000 20×2年年末合并工作底稿見表4。

四、租賃期滿的賬務處理

在合并財務報表層面，由于使用權資產、長期應收款、租賃負債等項目已經清空，所以不需要進行抵銷。但由于承租人和出租人分別針對融資租賃業(yè)務確認了費用和收入，在編制合并財務報表時仍需要進行抵銷處理。此時需要將承租人的財務費用與出租人的營業(yè)收入進行抵銷；抵銷由于融資租賃業(yè)務對年初未分配利潤的影響。

（一）承租人的賬務處理

1.承租人S公司的會計處理

在20×6年12月31日租賃期滿時，承租人確認最后一期租賃付款額及未確認融資費用，至此租賃付款額及未確認融資費用已經在租賃期間全部攤銷。同時將租賃資產購回作為自己固定資產，將使用權資產原值、累計折舊轉變?yōu)楣潭ㄙY產原值和累計折舊。

第一步，確定最后一期財務費用、制造費用和租賃付款額

借：租賃負債——租賃付款額 150 000

貸：銀行存款 150 000

借：財務費用——利息費用 12 278.79

貸：租賃負債——未確認融資費用 12 278.79

借：制造費用等 102 857.14

貸：使用權資產累計折舊 102 857.14

第二步，承租人S公司購買租賃設備時的賬務處理。

借：固定資產 20 000

貸：銀行存款 20 000

第三步，將使用權資產原值、累計折舊轉為固定資產原值和累計折舊。

借：固定資產 720 000.00

貸：使用權資產 720 000.00

借：使用權資產累計折舊 617 142.84

貸：累計折舊 617 142.84

2.承租人S公司的報表列示

在20×6年12月31日，由于租賃已經結束，承租人S公司已經支付完租賃費用，租賃資產回購作為自己固定資產，不需要在資產負債表中列示使用權資產和租賃負債，但仍需要在利潤表中列示營業(yè)成本102 857.14元和財務費用12 278.79元，在現金流量表中列示支付的其他與籌資活動有關的現金150 000元，購買固定資產有關支出20 000元。

（二）出租人的賬務處理

1.出租人P公司的會計處理

20×6年12月31日，出租人收到最后一期租金，同時確認最后一期融資收益，租賃期屆滿出租人收到購買款項，長期應收款項目清空。第一步，確認最后一期租賃收款額和未實現融資收益。借：銀行存款 150 000

貸：長期應收款——租賃收款額 150 000借：長期應收款——未實現融資收益 12 278.79

貸：其他業(yè)務收入 12 278.79第二步，租賃期屆滿時的處理——承租人行使購買權。借：銀行存款 20 000

貸：長期應收款——租賃收款額 20 000

2.出租人P公司的報表列示

租賃期結束當年年末，即20×6年12月31日，出租人P公司長期應收款及未確認融資收益清空。在利潤表中列示12 278.79元的營業(yè)收入。在現金流量表收到其他與經營活動有關的現金中列示170 000元。

（三）合并財務報表的編制

20×6年12月31日租賃期滿時，承租人S公司利潤表中列示財務費用12 278.79元，在現金流量表中列示支付的其他與籌資活動有關的現金150 000元，購買固定資產有關支出20 000元。出租人P公司在利潤表中列示12 278.79元的營業(yè)收入，在現金流量表收到其他與經營活動有關的現金中列示170 000元。但在合并財務報表中承租人和出租人之間的交易不應該分別確認費用和收入，所以需要編制的抵銷分錄為：

（1）抵銷承租人確認的財務費用和出租人確認的租賃收入

借：其他業(yè)務收入 12 278.79 ①

貸：財務費用 12 278.79

（2）抵銷租賃交易當年使用權資產（固定資產）所包含的內部未實現的資產處置損益

借：未分配利潤——年初 100 000 ②

貸：固定資產 100 000

（3）抵銷交易當期未實現的內部資產處置損益多計提的折舊

借：累計折舊 85 714.26 ③

貸：未分配利潤——年初 71 428.55

營業(yè)成本 14 285.71

（4）現金流量表中的抵銷

借：支付其他與籌資活動有關的現金 170 000 ④

貸：收到其他與經營活動有關的現金 170 000

20×6年年末合并工作底稿見表5。

在集團內部融資租賃交易中，租賃期間編制合并財務報表需要編制合并資產負債表、合并利潤表以及合并現金流量表。在合并資產負債表中，將出租人確認的長期應收款與承租人確認的租賃負債進行抵銷；將使用權資產原值調整為固定資產原值；將使用權資產累計折舊調整成固定資產累計折舊。在合并利潤表中，將出租人確認的租賃收入與承租人確認的融資費用進行抵銷；抵銷租賃交易當年固定資產處置損益所包含的內部未實現利潤；抵銷交易當年未實現的內部資產損益多提的折舊。在合并現金流量表中，將出租人收到的租金與承租人支付的租金相抵銷。

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