◆陸安妮

一、前言

隨著各國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的往來越來越頻繁，跨國資本大量流動，這些都對我國會計(jì)信息在國際上的可比性提出了更高層次的要求。我國的會計(jì)準(zhǔn)則為了適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展節(jié)奏，正在逐漸同國際會計(jì)準(zhǔn)則趨近同步。我國的會計(jì)準(zhǔn)則出于與國際接軌的目的，在與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程中，引入了“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性。國際金融危機(jī)爆發(fā)后，學(xué)界一些學(xué)者對于將公允價(jià)值作為主要計(jì)量屬性提出了質(zhì)疑。但是無論是財(cái)務(wù)會計(jì)還是金融工具都將公允價(jià)值作為最常用最重要的計(jì)量屬性，這是因?yàn)楣蕛r(jià)值本身比歷史成本有更強(qiáng)的相關(guān)性，可以為企業(yè)的決策者等會計(jì)信息的使用者提供更具參考性的會計(jì)信息，做出更加正確的決定。我國公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境與一些發(fā)達(dá)國家相比還有待完善。

斯特林于六十年代初期就已經(jīng)提出，應(yīng)該完全拋棄歷史成本，其反應(yīng)的信息是無用的過去的，市場價(jià)格才是資產(chǎn)最好的計(jì)量屬性。貝爾和愛德華茲建議關(guān)注非貨幣性資產(chǎn)現(xiàn)金價(jià)格方面的變動，如果現(xiàn)行價(jià)格上升，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入當(dāng)期的企業(yè)經(jīng)營收益。國外通過證券市場披露的數(shù)據(jù)比較各國會計(jì)準(zhǔn)則的差異，發(fā)現(xiàn)使用不同的會計(jì)準(zhǔn)則會顯著影響企業(yè)的業(yè)績和會計(jì)利潤。與國外相比，中國較晚才開始使用公允價(jià)值計(jì)量，國內(nèi)的研究也因此較晚起步。黃世忠教授于1997 年發(fā)表了《公允價(jià)值會計(jì)：面向21 世紀(jì)的計(jì)量模式》，文中指出歷史成本必將退出歷史舞臺，公允價(jià)值在未來將成為計(jì)量模式的主流。國內(nèi)學(xué)者謝詩芬（2003）提倡廣泛運(yùn)用公允價(jià)值，認(rèn)為其是最為可靠且相關(guān)的計(jì)量屬性。她還指出公允價(jià)值的應(yīng)用不單純是會計(jì)上的問題，當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)交往日漸增多，會計(jì)準(zhǔn)則迫切需要趨同，公允價(jià)值的應(yīng)用還關(guān)系到我國市場經(jīng)濟(jì)地位在國際社會的認(rèn)可度。

二、公允價(jià)值的概念

我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展較晚，會計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值的應(yīng)用也受人員素質(zhì)、估值技術(shù)、市場環(huán)境等原因制約，演變過程歷經(jīng)曲折反復(fù)。早期為了使企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)得以減輕，資金結(jié)構(gòu)得到合理化改善，二十世紀(jì)末我國發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》，準(zhǔn)則中規(guī)定了“公允價(jià)值是以公平交易為前提，條件是交易雙方不存在信息不對稱的情況，自愿進(jìn)行交易的資產(chǎn)價(jià)值”，開始嘗試使用公允價(jià)值計(jì)量。隨后頒布的《非貨幣性交易》準(zhǔn)則和《投資》準(zhǔn)則均對公允價(jià)值加以說明，還要求使用公允價(jià)值來計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換。

2005 年公允價(jià)值開始有條件在我國試行，中國與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會達(dá)成協(xié)定，將我國會計(jì)準(zhǔn)則向國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則趨同。新準(zhǔn)則有關(guān)公允價(jià)值仍然存在一些尚未規(guī)定清晰之處，比如未確定應(yīng)當(dāng)選擇到手價(jià)格還是脫手價(jià)格作為公允價(jià)值，何時(shí)確定公允價(jià)格等，會計(jì)在實(shí)務(wù)操作中因此難以應(yīng)用，審計(jì)方面也缺乏相應(yīng)的規(guī)則制定。當(dāng)前我國的計(jì)量準(zhǔn)則已進(jìn)入成熟階段，獨(dú)立的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則已然頒布，在將公允價(jià)值的定義加以完善的同時(shí)還引入了“計(jì)量單位”這一概念，明確了公允價(jià)值確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是計(jì)量日，并且突出強(qiáng)調(diào)負(fù)債的公允價(jià)值不是清償價(jià)格而是轉(zhuǎn)移價(jià)格。

三、公允價(jià)值在我國應(yīng)用的問題

（一）理論研究不足

建立會計(jì)信息系統(tǒng)本質(zhì)目的是滿足實(shí)際應(yīng)用，當(dāng)前我國公允價(jià)值準(zhǔn)則相關(guān)政策的頒布使用更多的是為了趨同于國際會計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)代會計(jì)信息中信息系統(tǒng)僅僅是會計(jì)記錄的信息集合，只有全面深入地分析信息中的所有細(xì)節(jié)，深刻了解信息所包涵的本質(zhì)，才能對會計(jì)信息重新進(jìn)行整合構(gòu)造，將其作用全面發(fā)揮出來。盡管使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的客觀條件在我國已經(jīng)初步具備了，然而和發(fā)達(dá)國家比較而言，在我國廣泛采取公允價(jià)值還是進(jìn)展緩慢。估值模型的技術(shù)不夠先進(jìn)，資本市場不夠成熟，交易市場的活躍度也有很大的差別，所以不能一直借鑒國外的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)充分研究我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)際再制定合理的政策。

（二）公允價(jià)值應(yīng)用基礎(chǔ)不夠完善

現(xiàn)行的公允價(jià)值的定義強(qiáng)調(diào)了“有序交易”，但是準(zhǔn)則未明確規(guī)定如何確認(rèn)有序交易，如何保證交易的有序性以及由誰來確認(rèn)。在經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中歷史成本作為計(jì)量屬性已無法準(zhǔn)確反映會計(jì)信息，公允價(jià)值計(jì)量的引入為企業(yè)的盈余管理在一定程度上提供了一個(gè)新途徑。使用公允價(jià)值計(jì)量是企業(yè)盈余管理的一把雙刃劍，盈余管理是指在遵循會計(jì)規(guī)則的前提下，單位管理者采取對會計(jì)相關(guān)的收益進(jìn)行控制調(diào)整的方法，使企業(yè)的利益最終達(dá)到最大化的一種管理方法。交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差額，如果是公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的情況，這個(gè)差額可以提高企業(yè)的凈利潤?，F(xiàn)在很多企業(yè)高管的薪酬都是與企業(yè)利潤相掛鉤的，在利益的驅(qū)使下，不乏一些缺少道德意識和誠信觀的高管濫用職權(quán)指使或者強(qiáng)迫會計(jì)人員利用公允價(jià)值的計(jì)量來提高企業(yè)表面利潤。當(dāng)前我國企業(yè)的管理制約制度還有許多缺陷，在此背景下公允價(jià)值的推廣必將面臨企業(yè)某些管理層和會計(jì)人員的道德缺失所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）缺乏高素質(zhì)的會計(jì)人才

交易雙方目前在絕大多數(shù)時(shí)候很難獲取可以完全反映真實(shí)價(jià)值的市場價(jià)格。盡管是同一交易，但是時(shí)間和地點(diǎn)的差異都會導(dǎo)致公允價(jià)格的差異，這些對于會計(jì)職業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)和判斷能力都是更高的挑戰(zhàn)。會計(jì)人員采取公允價(jià)值作為計(jì)量屬性時(shí)，他們不僅是財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者，還是公允價(jià)值的估價(jià)師。但是我國百分之八十左右的會計(jì)從業(yè)人員都只掌握基礎(chǔ)的會計(jì)職能，難以正確理解和使用公允價(jià)值計(jì)量方法。再加上會計(jì)準(zhǔn)則沒有明確公允價(jià)值計(jì)量的方方面面，會計(jì)人員在使用公允價(jià)值進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)難免摻雜主觀隨意性，所以提供的會計(jì)信息也會缺乏可靠性相關(guān)性，參考價(jià)值降低。

四、公允價(jià)值國內(nèi)應(yīng)用的對策和展望

（一）改善公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境

企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照財(cái)政部門的規(guī)定，以新會計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)科學(xué)合理地設(shè)置和分配會計(jì)崗位。盡管2014 年的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則明確了其概念定義，制定了統(tǒng)一的框架和披露要求，但沒有制定詳細(xì)的操作指南，有許多實(shí)操性的問題未能得到解決，例如當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量與其他會計(jì)準(zhǔn)則在具體實(shí)踐時(shí)各方規(guī)定有出入應(yīng)當(dāng)如何處理。所以必須盡快明確公允價(jià)值的運(yùn)用規(guī)定，提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性。這需要會計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界共同深入合作研究，制定出更加細(xì)化的規(guī)定，由國家頒布作為公允價(jià)值的應(yīng)用指南。交易市場也需要統(tǒng)一的規(guī)則，盡量排除可以避免的干擾因素，打破行業(yè)壟斷，降低各行業(yè)的經(jīng)營準(zhǔn)入門檻，擴(kuò)大競爭市場，市場價(jià)格更加公開透明，在這樣一個(gè)充滿活力的市場環(huán)境下才能獲得更為公允的市場價(jià)格。

（二）提高企業(yè)管理層和會計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)

運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的重要前提是會計(jì)人員有能力選擇合適的估值方法，擁有自己的公允價(jià)值觀，深刻理解公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)讓會計(jì)人員盡到自己的職責(zé)，企業(yè)需要制定合理的規(guī)章制度劃定各方的職權(quán)范圍，防止管理人員破壞會計(jì)人員會計(jì)處理的客觀性和可靠性。道德需要法律的約束，提高違規(guī)操作的成本，加強(qiáng)社會和有關(guān)部門的監(jiān)督。我們必須防止公允價(jià)值計(jì)量成為企業(yè)操縱利潤的工具。

（三）提高公允價(jià)值計(jì)量的估值技術(shù)

我們以現(xiàn)值為例簡單了解一下公允價(jià)值的估值技術(shù)?，F(xiàn)值是指將估值對象在未來的現(xiàn)金流量按照現(xiàn)時(shí)的對應(yīng)價(jià)值計(jì)算得到的金額，主要計(jì)量方法有運(yùn)用比率的傳統(tǒng)法，還有以未來現(xiàn)金流為基礎(chǔ)，將一切不穩(wěn)定因素出現(xiàn)的概率加權(quán)平均得出最終期望值得預(yù)期現(xiàn)金流量法。我們必須明確現(xiàn)值不必然能夠成為公允價(jià)值的計(jì)量屬性，其必須滿足以下條件才能盡可能地精確計(jì)量公允價(jià)值：首先，必須能夠預(yù)計(jì)未來的現(xiàn)金流量；其次，必須能夠預(yù)先判斷出現(xiàn)金流量未來的變化；最后，還需要盡量排除其余不穩(wěn)定要素的影響。對現(xiàn)值在公允價(jià)值中的運(yùn)用要求如此之高原因有二：其一，現(xiàn)值是隨機(jī)選取的利率和預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的聯(lián)合，所以現(xiàn)值的結(jié)果注定具有多樣化；其二，現(xiàn)值的存在本無計(jì)量公允價(jià)值的目的，也不具備獨(dú)立的計(jì)量屬性。綜上所述，使用現(xiàn)值技術(shù)必須合理地預(yù)估未來現(xiàn)金流量和選取折現(xiàn)率，由此可見估值技術(shù)的復(fù)雜程度之高。目前我國公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中估值技術(shù)的相關(guān)規(guī)定未能清晰的應(yīng)用指南明確不同情況具體的適用條件。提高公允價(jià)值的估值技術(shù)是促進(jìn)公允價(jià)值使用的首要條件，降低公允價(jià)值計(jì)量的不穩(wěn)定性，才能獲得合理可靠的計(jì)量結(jié)果。統(tǒng)一應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會計(jì)操作，剔除評估方法選擇運(yùn)用的人為主觀隨意性，降低企業(yè)盈余管理的操作空間。