□文/ 邱月洪

（三亞學(xué)院 海南·三亞）

［提要］ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會(huì)責(zé)任的行業(yè)，它肩負(fù)著提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和降低會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本的重任。但是，隨著會(huì)計(jì)舞弊案件的不斷曝光，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)形象和社會(huì)公信力面臨空前挑戰(zhàn)。同時(shí)，伴隨審計(jì)環(huán)境方面的變化，特別是法律法規(guī)的健全，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的訴訟案件也不斷增多。面對(duì)這些問題，加強(qiáng)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

一、概述

伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國內(nèi)市場不斷在變化和進(jìn)步，對(duì)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展要求也開始趨向嚴(yán)格化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要審核財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性，而且還要對(duì)公允性給出審計(jì)意見，確保信息使用者的相關(guān)權(quán)益。但近年來一些審計(jì)丑聞的不斷曝出，如“中城”、“銀廣夏”、“紅光”、“綠大地”、“南紡股份”等對(duì)社會(huì)產(chǎn)生重大影響的財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)事件，給審計(jì)行業(yè)的社會(huì)公信力帶來空前挑戰(zhàn)。

影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的因素多種多樣，即有注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因，也有外界因素。不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，會(huì)誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告信息使用者的決策，如果給報(bào)告信息使用者帶來重大損失，可能引發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)法律責(zé)任及后果。因此，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范措施，不僅對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生巨大影響，而且對(duì)審計(jì)行業(yè)環(huán)境的凈化也有著重要的意義。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)給出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見分為兩種情況：一是報(bào)表中原存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)但注冊(cè)會(huì)計(jì)師給出不正確的審計(jì)意見；二是報(bào)表中原不存在重大錯(cuò)報(bào)但注冊(cè)會(huì)計(jì)師給出不正確的審計(jì)意見。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的原因大致如下：

1、審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和能力原因。審計(jì)隨市場需求而產(chǎn)生，伴市場成長而不斷改進(jìn)，需求的升級(jí)必然帶動(dòng)審計(jì)行業(yè)的進(jìn)步，同時(shí)也給審計(jì)行業(yè)提出更多挑戰(zhàn)，也給審計(jì)從業(yè)人員提出更多挑戰(zhàn)。行業(yè)的發(fā)展離不開個(gè)人成長，個(gè)人的成長離不開知識(shí)的儲(chǔ)備和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累。知識(shí)的儲(chǔ)備和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累不是一蹴而就，在知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)達(dá)不到行業(yè)需求時(shí)，必然會(huì)給審計(jì)業(yè)務(wù)帶來風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)作為審計(jì)人員重要的技能，不僅要求從業(yè)者擁有執(zhí)業(yè)必備的專業(yè)知識(shí)，還要求具有解決實(shí)務(wù)的能力。經(jīng)驗(yàn)的積累和完善需要從長期工作中慢慢積累，是一個(gè)長期的過程。然而，行業(yè)新進(jìn)人員或?qū)I(yè)知識(shí)儲(chǔ)備欠缺人員客觀上難以符合要求，難以避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2、審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和政治素質(zhì)欠佳。審計(jì)質(zhì)量在很大程度上依賴審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和政治素質(zhì)，審計(jì)人員應(yīng)盡自己的責(zé)任開展審計(jì)工作，以檢查出可能對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。出具正確的審計(jì)意見的關(guān)鍵在于審計(jì)人員責(zé)任心，這也要求審計(jì)人員德才兼?zhèn)洹５S著注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊案件的不斷發(fā)生，審計(jì)人員素質(zhì)欠佳、責(zé)任心不強(qiáng)等問題暴露出來，審計(jì)質(zhì)量等不到保證。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的客觀原因

1、法律環(huán)境的影響。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步，不同的經(jīng)濟(jì)組織與外界的聯(lián)系也越來越密切，需要審計(jì)服務(wù)的人也開始增加。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師肩負(fù)對(duì)信息使用者提供準(zhǔn)確單位審計(jì)信息和維護(hù)相關(guān)者利益的重?fù)?dān)。但隨著近年來涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件的不斷上升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)公信力也在逐步下降。我國相關(guān)的法律法規(guī)目前為止還沒達(dá)到健全、配套、完善的體系，法律制度發(fā)展滯后，許多新的問題尚得不到解決。

2、審計(jì)單位的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性。首先，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動(dòng)了各經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展。從最初的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展為跨行業(yè)、跨國的多品種經(jīng)營。其次，發(fā)生變化的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式，從開始的中小型逐步慢慢地向集團(tuán)型發(fā)展，向合作經(jīng)營的方向發(fā)展，因此審計(jì)也將面臨行業(yè)變化帶來的挑戰(zhàn)。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)針對(duì)審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表情況發(fā)表審計(jì)意見，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)經(jīng)營成果進(jìn)行檢查，還要對(duì)其經(jīng)營活動(dòng)的過程進(jìn)行檢查，對(duì)內(nèi)部經(jīng)營狀況進(jìn)行檢查，對(duì)與經(jīng)營活動(dòng)中相關(guān)的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行檢查。

3、審計(jì)報(bào)告的影響。資本市場的發(fā)展使審計(jì)行業(yè)的地位也隨之提高，人們對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注度和依賴程度也不斷地加大，對(duì)審計(jì)報(bào)告依賴的人也越來越多，審計(jì)的影響也開始擴(kuò)大。企業(yè)為了吸引更多的投資，對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行造假，從而導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)的增大，加上投資者為了提高投資的安全性，不惜花費(fèi)高額的費(fèi)用聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證，審計(jì)報(bào)告的可靠程度也隨之降低。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征及分類

1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

（1）客觀性。在審計(jì)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的賬目進(jìn)行詳細(xì)的檢查，但無法避免由于被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、內(nèi)部控制存在問題等原因，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能正確發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)或舞弊，出具不正確的審計(jì)報(bào)告。

（2）普遍性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性，它貫穿審計(jì)活動(dòng)的始終，每個(gè)環(huán)節(jié)都有可能產(chǎn)生導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的因素，從而影響最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）潛在性。審計(jì)責(zé)任是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的基本條件，當(dāng)審計(jì)人員不為自己的行為和發(fā)表的觀點(diǎn)負(fù)法律責(zé)任時(shí)，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就不會(huì)形成，這也說明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性。當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)還處于潛伏期時(shí)，審計(jì)人員如果出現(xiàn)偏離客觀事實(shí)的行為，不會(huì)造成嚴(yán)重的后果和影響。

（4）偶然性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生既有主觀原因也有客觀原因，是在沒有意識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的存在而發(fā)生的，并不是故意人為的，在無意中接受了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)帶來的后果。審計(jì)具有無意性，在沒有意識(shí)到的情況下，審計(jì)人員想出規(guī)避的方法，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制才能有效；相反，如果審計(jì)人員已經(jīng)知道審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在但為了一己之私給出與事實(shí)不相符的結(jié)論，所承擔(dān)的責(zé)任不算真正意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（5）可控性。審計(jì)報(bào)告的出具要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)在發(fā)生之前具有一定的潛伏期，說明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可控的，正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性是非常重要的，雖然無法預(yù)測風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的時(shí)間和產(chǎn)生的后果，但可以提前做好準(zhǔn)備，把風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。

2、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分類

（1）按審計(jì)主體劃分，有主體風(fēng)險(xiǎn)和客體風(fēng)險(xiǎn)。主體風(fēng)險(xiǎn)跟客體風(fēng)險(xiǎn)的不同點(diǎn)在于，一個(gè)是人為的失誤而發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，而另一個(gè)是在審計(jì)之前就已存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

（2）按風(fēng)險(xiǎn)可控性劃分，有可控風(fēng)險(xiǎn)和不可控風(fēng)險(xiǎn)?？煽仫L(fēng)險(xiǎn)和不可控風(fēng)險(xiǎn)的不同點(diǎn)在于可控風(fēng)險(xiǎn)可通過主觀的努力來控制和降低風(fēng)險(xiǎn)，而不可控風(fēng)險(xiǎn)雖能評(píng)估，但不可控制。

（3）按風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生條件劃分，有固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)。三者的不同點(diǎn)在于：固有風(fēng)險(xiǎn)因內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性；而控制風(fēng)險(xiǎn)主要是指因企業(yè)內(nèi)部控制的不完善產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員自身原因沒有發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)存在的可能性。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

1、審計(jì)獨(dú)立性缺失，惡性競爭導(dǎo)致質(zhì)量得不到保證。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要收入來源于審計(jì)費(fèi)用，部分會(huì)計(jì)師抵擋不住“灰色收入”的誘惑，對(duì)企業(yè)舞弊和造假行為視而不見，更為嚴(yán)重的是與企業(yè)同流合污，審計(jì)壓力增大，獨(dú)立性喪失，導(dǎo)致出具假的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，還出現(xiàn)政府干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的現(xiàn)象，審計(jì)的獨(dú)立性得不到保證，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增高。

2、財(cái)務(wù)欺詐手段推陳出新，內(nèi)部控制得不到完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的首要因素是財(cái)務(wù)欺詐的行為，企業(yè)為了吸收外來投資，想方設(shè)法來粉飾自身的財(cái)務(wù)情況，從而導(dǎo)致造假行為的發(fā)生，加大了審計(jì)的難度，技術(shù)的發(fā)展也給造假和舞弊手段帶來了機(jī)遇，很難察覺審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。

3、審計(jì)環(huán)境復(fù)雜化，審計(jì)技術(shù)存在局限性。經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶動(dòng)著社會(huì)的進(jìn)步，也使審計(jì)環(huán)境復(fù)雜化，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也在無形中發(fā)酵。從企業(yè)組織形式的不斷改革，到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的增加，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系也開始滿足不了現(xiàn)實(shí)的需求，審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容和范圍不斷擴(kuò)大，這對(duì)審計(jì)人員來說具有一定的挑戰(zhàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之而生。

4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任感不強(qiáng)。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度可以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但在工作中存在僥幸心理，工作態(tài)度不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖?cè)會(huì)計(jì)師不在少數(shù)，察覺不到在實(shí)際工作中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)沒有充足的準(zhǔn)備，給社會(huì)帶來了不良的影響，也把自身推到風(fēng)口浪尖上，最終承擔(dān)法律責(zé)任。

5、審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用不規(guī)范的審計(jì)程序和方法。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的基本情況都不了解就開始進(jìn)行審計(jì)，不按正規(guī)的程序辦事，使用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，以至于給出社會(huì)信息使用者錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)告，導(dǎo)致信息使用者做出錯(cuò)誤的決定，使自身及相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所被推上法庭。

三、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的建議

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度建設(shè)。事務(wù)所的制度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著不可替代的約束作用，完善機(jī)構(gòu)的相關(guān)制度是非常有必要的。有效的制度不僅可以為事務(wù)所吸引高素質(zhì)人才，并且可以提高事務(wù)所的聲望，同時(shí)還可以彌補(bǔ)法律漏洞，更好地約束會(huì)計(jì)師的不良行為，保證審計(jì)結(jié)果的有效性。

（二）加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德建設(shè)?？陀^、公正、獨(dú)立是社會(huì)審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，執(zhí)業(yè)人員具有高素質(zhì)是提高審計(jì)質(zhì)量的保證。優(yōu)秀的從業(yè)人員應(yīng)該具備以下幾個(gè)方面的素質(zhì)：首先，應(yīng)具備誠實(shí)、有信譽(yù)的良好品質(zhì)，有良好的職業(yè)道德素質(zhì)；其次，還需要具備較高的專業(yè)技術(shù)水平和處理業(yè)務(wù)的能力，面對(duì)新的問題可以隨機(jī)應(yīng)變，具有創(chuàng)新思想，能合理的把專業(yè)知識(shí)運(yùn)用到實(shí)務(wù)中去；最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)具備較強(qiáng)的交際和協(xié)調(diào)能力。溝通是人與人之間必不可少的交流工具，作為業(yè)務(wù)的領(lǐng)頭人不僅要具備交際能力，還需要具有較強(qiáng)的團(tuán)隊(duì)協(xié)調(diào)能力。

（三）加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，提升審計(jì)工作質(zhì)量。審計(jì)獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。要果斷地切斷利益相關(guān)者之間的鏈條，借助監(jiān)管機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的監(jiān)管，防止“灰色收入”的發(fā)生，從源頭上防止審計(jì)單位和被審計(jì)單位聯(lián)合舞弊，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性得到相對(duì)的保障。同時(shí)，還要加強(qiáng)管理體制的改革，減少政府的干涉力度，適度引進(jìn)第三方審計(jì)，避免被審計(jì)單位影響審計(jì)結(jié)果，確保審計(jì)的獨(dú)立性，提升工作質(zhì)量，達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的效果。

（四）完善審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律制度，加強(qiáng)處罰力度。隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，許多新的問題和情況也接踵而來，審計(jì)也將面臨更多新挑戰(zhàn)、新課題。因此，審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律制度的完善是防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施，加強(qiáng)處罰力度也是必要手段，這樣不僅可以約束審計(jì)行為，還能讓審計(jì)工作有法可依。

四、結(jié)論

有審計(jì)就會(huì)有風(fēng)險(xiǎn)，怎樣規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，是當(dāng)前職業(yè)界和審計(jì)理論界的熱點(diǎn)，也是難點(diǎn)。就國外來說，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究不管是在理論上還是方法的使用上都是相對(duì)成熟的，且國外主要通過研究和模擬實(shí)驗(yàn)為主。而在我國，理論研究較多，實(shí)證的研究較少，這也是導(dǎo)致脫離現(xiàn)實(shí)的原因。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范，本文主要結(jié)合案例來進(jìn)行分析。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)中的客觀性決定了它不可能完全被消除，在審計(jì)過程中審計(jì)人員還是需要承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是可控的，在接受審計(jì)業(yè)務(wù)之前，做好正確的審計(jì)程序和制定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，從源頭開始防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。同時(shí)，還要加強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，只有這樣，才能把風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。