李東宇

（南京林業(yè)大學 經(jīng)濟管理學院，南京210037）

1 相關(guān)概念

1.1 森林碳匯和森林碳排放權(quán)

森林碳匯是指森林資源通過光合作用吸收并固定二氧化碳，從而對生產(chǎn)生活所產(chǎn)生的碳排量進行控制。森林碳匯又分成兩個方面，一方面是森林碳固，另一方面是森林碳排放權(quán)[1]。森林碳固是指森林植物通過光合作用將二氧化碳固定在森林植被中的生物產(chǎn)物，森林碳排放權(quán)則是在市場中流通的用于高碳排放企業(yè)達到國家所要求碳排放量標準的市場商品。

1.2 森林碳匯會計與森林碳排放權(quán)會計

森林碳匯會計主要是依據(jù)能源環(huán)境的各類法律法規(guī)，對企業(yè)的森林碳匯進行核算，并將其轉(zhuǎn)化為貨幣、實物等具體單位的活動。森林碳匯會計的核算主要包括森林主體會計核算、碳排放權(quán)會計核算、森林碳固會計核算三個方面[2]。森林主體即企業(yè)所擁有的林木實體，森林碳排放權(quán)是高碳排放量企業(yè)所購買的用于達到法定碳排放量標準的市場商品，森林碳固則是林木實體光合作用所存貯的二氧化碳具體化產(chǎn)品。

2 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會計核算體系構(gòu)建的基本思路

2.1 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會計核算體系的基本目標

在進行森林碳排放權(quán)會計核算體系建設(shè)的過程中，首選就應(yīng)當對企業(yè)碳排放量的達標這一目標進行確認。森林碳排放權(quán)會計不僅可以幫助其它企業(yè)合理減輕自身生產(chǎn)活動過程中的二氧化碳產(chǎn)出，并由此確定自身所應(yīng)當承擔的環(huán)保責任，還有利于林業(yè)企業(yè)提高經(jīng)濟效益并為經(jīng)營者的決策提供有效的財務(wù)參考[3]。當前林業(yè)企業(yè)建立森林碳排放權(quán)的會計核算體系的目標，主要有兩方面：首先，要求林業(yè)企業(yè)對碳排放權(quán)的財務(wù)會計核算必須具有完整性，其次則是要求所核算出的結(jié)果必須對林業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)和碳排放權(quán)交易市場具有指導(dǎo)性。

2.2 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會計核算體系的核算內(nèi)容

從核算內(nèi)容的角度來看，林業(yè)企業(yè)森林排放權(quán)會計核算體系的建設(shè)首先應(yīng)當設(shè)置相關(guān)的會計科目，促進其所反映的會計信息更加全面。其次，在設(shè)置詳細的會計科目后還需要對會計的后續(xù)計量即整個碳排放權(quán)交易的市場過程進行相應(yīng)的處理，不僅是森林碳排放權(quán)公允價值變動對賬面價值影響的核算，還包括相關(guān)森林維護保養(yǎng)等費用的支出核算[4]。最后，在建立森林碳排放權(quán)會計核算制度時還需要對會計核算方法進行合理選擇。

3 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會計核算體系構(gòu)建的具體演示

目前，我國尚未出臺具體的森林碳排放權(quán)會計的核算準則，這要求林業(yè)企業(yè)更加謹慎地對所持有的森林碳排放權(quán)進行相應(yīng)的核算。林業(yè)企業(yè)的森林碳排放權(quán)的會計核算主要分為三個方面：森林碳排放權(quán)會計的初始確認、森林碳排放權(quán)會計的后續(xù)計量和森林碳排放權(quán)會計的終止確認。

3.1 森林碳排放權(quán)會計的初始確認

我國林業(yè)企業(yè)在獲取相關(guān)森林碳排放權(quán)時，最先需要確認其會計屬性。森林碳排放權(quán)作為一種自然資源存在一定的價值，并且在相關(guān)技術(shù)和方法的支持下進行準確的計量，同時可以通過市場的交易從而給企業(yè)帶來一定的收入，所以森林碳排放權(quán)在相關(guān)概念上屬于無形資產(chǎn)的范疇。

其次，就森林碳排放權(quán)的入賬而言，存在三種方式，分別為通過市場的價格支付從第三方取得相應(yīng)的森林碳排放權(quán)資產(chǎn)，通過政府的無償贈與取得和林業(yè)企業(yè)擁有的林木實體發(fā)生光合作用所取得的森林碳排放權(quán)資產(chǎn)[5]。林業(yè)企業(yè)在進行相關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄編制時，首先應(yīng)該增加新的會計科目，例如：無形資產(chǎn)—森林碳排放權(quán)。

若是第一種方式取得，應(yīng)減少相應(yīng)的庫存現(xiàn)金或銀行存款：若是第二種，則做好相應(yīng)的遞延收益—政府補貼的確認并進行攤銷，分攤時再計入主營業(yè)務(wù)收入—政府補貼。若是第三種，則在做好森林碳排放權(quán)入賬的同時沖減相關(guān)成本費用和期間費用，如森林的培育費和維護管理費等。

最后，出于貨幣計量的要求，當森林碳排放權(quán)入賬時，應(yīng)按照其具體支付價格或市場價格進行填寫。

3.2 森林碳排放權(quán)會計的后續(xù)計量

在我國林業(yè)企業(yè)的日?；顒又?，森林碳排放權(quán)作為一種特殊的無形資產(chǎn)，因無法確定其具體的使用年限，故不存在資產(chǎn)折舊的問題，但因為出于市場活躍性和相關(guān)國家政策更變的考慮，林業(yè)企業(yè)必須對所持有的相關(guān)森林碳排放權(quán)資產(chǎn)的市場價值變動進行合理的記錄，所以采用了基于市場交易的公允價值進行計量[6]。當森林碳排放權(quán)的公允價值大于其初始的賬面價值時，應(yīng)將其溢價的部分進行資本化的處理，將溢價部分計入資本公積—其他資本公積：當森林碳排放權(quán)的公允價值小于其初始的賬面價值時，首先應(yīng)沖減已資本化的累計溢價，當沖減不足時，則進行費用化的處理，計入損益類賬戶，如公允價值變動損益[7]。

表2 森林碳排放權(quán)會計后續(xù)計量演示

3.3 森林碳排放權(quán)會計的終止確認

我國林業(yè)企業(yè)對于碳排放權(quán)的終止通常出于兩種情況：一、企業(yè)通過市場交易的途徑出售自己的森林碳排放權(quán)資產(chǎn)從而獲取相應(yīng)的資金；二、政府主動收回原本無償贈與企業(yè)的森林碳排放權(quán)資產(chǎn)[8]。

當林業(yè)企業(yè)通過市場出售時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)賬面上無形資產(chǎn)—森林碳排放權(quán)的相應(yīng)成本，并計入營業(yè)外收入，同時對溢價計入的資本公積—其他資本公積進行相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)，計入投資收益。若是因為政府收回，則先將尚未結(jié)轉(zhuǎn)的遞延收益全部結(jié)轉(zhuǎn)，然后再計營業(yè)外支出，而溢價部分同樣轉(zhuǎn)入投資收益中[9]。

表3 森林碳排放權(quán)會終止確認演示

4 林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會計核算問題的措施

4.1 完善我國相關(guān)會計核算準則

我國政府應(yīng)加快相關(guān)法律政策和會計核算準則的制定與落實，使得森林碳排放權(quán)會計的信息披露更加系統(tǒng)化規(guī)范化，以此來約束林業(yè)企業(yè)對于自身森林碳排放權(quán)會計核算的行為，從而提升相關(guān)行業(yè)的整體實力和質(zhì)量水平。

4.2 提升我國林業(yè)企業(yè)自身實力

我國林業(yè)企業(yè)的企業(yè)實力較低，相關(guān)技術(shù)水平不高，從而導(dǎo)致了我國整體的森林碳排放權(quán)交易市場依舊停留在一個不成熟的階段[10-11]。提高相關(guān)從業(yè)人員對于森林碳排放權(quán)的測量能力，能夠精準地預(yù)估出其市場的實際價值量，為其良好的流通和交易做好準備。企業(yè)技術(shù)水平的提高則可以在一定程度上減輕企業(yè)森林碳排放權(quán)交易的成本量，進而增加企業(yè)自身的盈利量[12-13]。

4.3 提高公眾對于森林碳排放權(quán)的認知度

隨著當今社會的不斷發(fā)展，人們正逐漸意識到森林碳排放權(quán)對于社會環(huán)境和企業(yè)效益的必要性，但森林碳排放權(quán)這一概念對于整個社會公眾而言依舊比較陌生。這在一定程度上影響了我國林業(yè)企業(yè)的融資能力和持續(xù)性發(fā)展能力。加大森林碳排放權(quán)市場的宣傳力度，給相關(guān)森林碳排放權(quán)交易提供一定的優(yōu)惠政策等都能使得更多的人來了解森林碳排放權(quán)并投入于森林碳排放權(quán)市場當中[14-15]。

5 總結(jié)

當前由于我國正處于碳排放權(quán)會計核算體系建設(shè)的初期階段，林業(yè)企業(yè)實際開展核算工作的過程中也仍然存在著一系列的問題。為此我國的企業(yè)應(yīng)當積極的促進自身碳信息披露框架完善，更好的對自身森林碳排放權(quán)會計核算體系中的相關(guān)會計核算精準度進行提升。相信通過我國企業(yè)和學界學者的共同努力，林業(yè)企業(yè)森林碳排放權(quán)會計核算體系建設(shè)過程中的各類問題將會得到有效的解決，并切實促進我國市場碳信息披露體制建設(shè)的完善性提升。