摘 要：我國持續(xù)推進(jìn)科技引領(lǐng)的高質(zhì)量發(fā)展方式，企業(yè)不斷加大研發(fā)投入的力度。根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，研發(fā)投入可能會(huì)加大事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)費(fèi)用。本文以2010年-2019年我國滬深兩市的上市公司作為研究對(duì)象，進(jìn)行分析。研究發(fā)現(xiàn)，我國上市公司研發(fā)投入與審計(jì)費(fèi)用間存在顯著的正向關(guān)系。

關(guān)鍵詞：研發(fā)投入;審計(jì)費(fèi)用;企業(yè)創(chuàng)新;審計(jì)投入

一、引言

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)師會(huì)對(duì)大概率產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的企業(yè)或者事項(xiàng)提高警惕，提升執(zhí)業(yè)關(guān)注度。而企業(yè)的研發(fā)投入具有投資周期長、投資風(fēng)險(xiǎn)大、收益不穩(wěn)定的特征，因此研發(fā)投入成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)。

但從目前看，涉及到研發(fā)投入與審計(jì)費(fèi)用的研究較少?；诖?，本文通過滬深兩市上市公司2010年-2019年的相關(guān)財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)，分析我國上市公司研發(fā)投入如何對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。

二、文獻(xiàn)綜述

影響審計(jì)費(fèi)用的因素一直備受各界的關(guān)注，也引起了學(xué)術(shù)界的廣泛討論?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的研究，主要從兩個(gè)維度展開，一個(gè)維度是上市公司及被審計(jì)單位的特征，另一個(gè)維度是從會(huì)計(jì)事務(wù)所展開研究。被審計(jì)單位的方面進(jìn)行的研究可以分為公司規(guī)模、盈余管理、商譽(yù)三個(gè)方面。公司規(guī)模是以企業(yè)總資產(chǎn)的數(shù)量進(jìn)行衡量的。伍利娜（2003）認(rèn)為，企業(yè)的規(guī)模越大，審計(jì)費(fèi)用就越高。這是因?yàn)?，上市公司的?guī)模越大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就越復(fù)雜，所帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高，審計(jì)師需要擴(kuò)大審計(jì)測試的范圍，尋找更多審計(jì)證據(jù)，從而使得審計(jì)費(fèi)用增加。Hay&Knechel（2006）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的研發(fā)投入（R&D）與審計(jì)費(fèi)用之間，呈顯著正相關(guān)關(guān)系。上市公司管理層在法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過選擇會(huì)計(jì)信息披露方式、變更會(huì)計(jì)政策等方式，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，針對(duì)于此Bedard（2004）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的盈余管理水平與審計(jì)費(fèi)用呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。這是因?yàn)閷徲?jì)師面對(duì)具有盈余管理風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)或被審單位時(shí)，為減少因盈余管理帶來的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的可能性，審計(jì)師必然會(huì)增加審計(jì)程序，上市公司盈余管理行為頻繁，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升，會(huì)計(jì)事務(wù)所要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，勢必會(huì)增加審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量，使得審計(jì)費(fèi)用增加。有研究表明，商譽(yù)和商譽(yù)減值測試同樣會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。葉建芳等（2016）通過2007年-2014年中國A股上市公司數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，商譽(yù)會(huì)增加企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用，商譽(yù)減值損失是難以進(jìn)行定量的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要準(zhǔn)確定量商譽(yù)減值損失，審計(jì)難度將會(huì)加大，存在更大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，按照風(fēng)險(xiǎn)收益原則，要提高審計(jì)費(fèi)用作為風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。

另一個(gè)維度對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的研究是通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的影響展開的。主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、聲譽(yù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別這三個(gè)特征進(jìn)行研究。很多學(xué)者對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的研究，是基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或者是否為當(dāng)年排名前10的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在外國學(xué)者的研究中，Choi（2008）研究表明，與非國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)更大的法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有更大的動(dòng)機(jī)加大工作量求得更高的審計(jì)質(zhì)量，因而需要更高的審計(jì)費(fèi)用作為回報(bào)報(bào)酬。在國內(nèi)學(xué)者的研究中，王立彥（2014）將2001年-2011年我國滬深兩市上市公司作為研究樣本，對(duì)審計(jì)費(fèi)用“粘性”進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場份額越大，所具備的議價(jià)能力就越強(qiáng)，越會(huì)出現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用易漲難跌的現(xiàn)象。而關(guān)于聲譽(yù)對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響當(dāng)中，大多數(shù)研究也會(huì)用“四大”來衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。

綜上所述，目前國內(nèi)外文獻(xiàn)對(duì)于企業(yè)研發(fā)投入的研究，多集中于影響研發(fā)投入的因素。而在審計(jì)費(fèi)用的研究文獻(xiàn)中，在上市公司維度，鮮有對(duì)于研發(fā)投入與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的研究。本文立足于此，將探究上市公司研發(fā)投入與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系，希望能夠豐富相關(guān)文獻(xiàn)，并對(duì)企業(yè)及相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)產(chǎn)生一定的幫助。

三、理論分析與研究假設(shè)

根據(jù)現(xiàn)在最為流行的Simunic審計(jì)定價(jià)模型，審計(jì)費(fèi)用是由審計(jì)資源成本、審計(jì)正常報(bào)酬和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)三部分組成。企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)不易受到監(jiān)管，企業(yè)研發(fā)投入具有大數(shù)額、長周轉(zhuǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，企業(yè)為規(guī)避研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)投入帶來的收益不確定性給企業(yè)的負(fù)面影響，以及可能給利益相關(guān)者帶來的不良預(yù)期，企業(yè)極有可能進(jìn)行盈余管理，平滑研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)投入帶來的盈余波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。因此研發(fā)投入越大企業(yè)進(jìn)行盈余管理的幾率越高，這必然會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的研發(fā)投入會(huì)給予更高的關(guān)注度。綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)研發(fā)投入較大的企業(yè)時(shí)，為識(shí)別企業(yè)是否進(jìn)行了盈余管理，必然會(huì)增加審計(jì)過程，加大審計(jì)投入，導(dǎo)致審計(jì)成本的增加，同時(shí)為了補(bǔ)償風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用。因此，本文認(rèn)為，企業(yè)的研發(fā)投入會(huì)導(dǎo)致企業(yè)盈余管理的可能性增加，進(jìn)而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所增加審計(jì)投入，從而提高審計(jì)費(fèi)用。基于以上論述，提出本文研究假設(shè)：

H1：企業(yè)的研發(fā)投入會(huì)增加審計(jì)費(fèi)用，即二者呈正相關(guān)關(guān)系。

四、研究設(shè)計(jì)

1.樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選取了2010年至2019年中國A股上市公司作為研究樣本，剔除了ST公司、*ST公司等交易狀態(tài)異常的公司，剔除了數(shù)據(jù)缺失的樣本，最終獲得了18961個(gè)觀測值。數(shù)據(jù)均來自國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫。為避免極端值給研究帶來的影響，對(duì)變量在1%和99%分位上進(jìn)行了縮尾處理。數(shù)據(jù)的收集和整理運(yùn)用Excel 2007和Stata完成。

2.模型構(gòu)建與變量定義

（1） 模型構(gòu)建

為了研究研發(fā)投入與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系，本文構(gòu)建如下模型進(jìn)行檢驗(yàn)：

（2） 變量定義

被解釋變量：LnAfee（審計(jì)費(fèi)用對(duì)數(shù)）參考何威風(fēng)等（2015）的文獻(xiàn)研究，將上市公司每年的審計(jì)費(fèi)用取對(duì)數(shù)，作為審計(jì)費(fèi)用的度量。解釋變量：LnRD（研發(fā)投入對(duì)數(shù)）參考劉中燕等（2017）的文獻(xiàn)研究，將上市公司每年的研發(fā)投入取對(duì)數(shù)，作為研發(fā)投入的度量。控制變量：參考了翟勝寶等（2017）學(xué)者的研究，確定控制變量為資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、企業(yè)規(guī)模（Size）、資產(chǎn)收益率（Roa）、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Soe）、獨(dú)立董事比例（Board）、速動(dòng)比率（Quick）、虧損（Loss）、股權(quán)集中度（First1）、四大事務(wù)所（Big4）、審計(jì)意見（Op）。

五、實(shí)證結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

表1是本文研究的所有變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。本文的關(guān)鍵研究變量是研發(fā)投入（RD），平均研發(fā)費(fèi)用為15323萬元，最大研發(fā)投入為263966元，最小研發(fā)投入為468500元，標(biāo)準(zhǔn)差為35713，說明上市公司對(duì)于研發(fā)的投入波動(dòng)較大;審計(jì)費(fèi)用（Afee）的數(shù)據(jù)中，平均審計(jì)費(fèi)用為112.5萬元，最大審計(jì)費(fèi)用為980萬元，最小審計(jì)費(fèi)用為26萬元，標(biāo)準(zhǔn)差為112.5，說明各上市公司的審計(jì)費(fèi)用有較大差距;四個(gè)事務(wù)所均值為0.0486說明大約有4.9%的上市公司是由四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的;審計(jì)意見的平均值為0.978，說明97.8%的樣本公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

2.相關(guān)性分析

表2列示了主要變量間的Person相關(guān)系數(shù)。研發(fā)投入（LnRD）與審計(jì)費(fèi)用（Lnafee）的相關(guān)系數(shù)為0.445，在1%顯著性水平上正相關(guān)，說明隨著企業(yè)科研投入的增加，會(huì)使得審計(jì)費(fèi)用增加，結(jié)果與本文的研究假設(shè)相一致。

3.多元回歸分析

表3列示了企業(yè)科研投入和審計(jì)費(fèi)用的多元回歸結(jié)果。企業(yè)科研投入（LnRD）的T值為12.58，回歸系數(shù)為0.034，在1%的水平上顯著，表明企業(yè)科研投入的增加，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加，支持研究假設(shè)。

六、研究結(jié)論與政策建議

本文將2010年-2019年我國滬深兩市上市公司作為研究樣本，通過相關(guān)性分析和多元回歸分析，探究了我國企業(yè)研發(fā)投入與審計(jì)費(fèi)用間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的研發(fā)投入與審計(jì)費(fèi)用之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。這是由于企業(yè)的研發(fā)投入的大投入、高風(fēng)險(xiǎn)、長周期會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本的增加以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提升。

本文的研究結(jié)論對(duì)于多方都有重要的參考價(jià)值。從政府層面來看：對(duì)于投資者而言，關(guān)注的重點(diǎn)是研發(fā)的總投入以及研發(fā)項(xiàng)目的后期收益，但是對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的具體計(jì)量，業(yè)界并沒有明確統(tǒng)一的規(guī)定，這使得企業(yè)在財(cái)報(bào)中披露研發(fā)投入以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查企業(yè)研發(fā)投入時(shí)都產(chǎn)生了一定的困難。因此政府相關(guān)部門應(yīng)該充分貫徹十九屆五中全會(huì)中“提升企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力”的會(huì)議精神，完善政策法規(guī)以及監(jiān)管條例，使得上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在企業(yè)研發(fā)投入的度量上，做到有法可依、有章可循，為企業(yè)打造良好的經(jīng)營環(huán)境。從企業(yè)層面來看，要在財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露研發(fā)投入的相關(guān)信息，這樣就能在一定程度上對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行監(jiān)督，防止管理層對(duì)公司進(jìn)行“利潤操縱”。并且對(duì)于企業(yè)的利益相關(guān)者特別是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者來說，更加充分的信息披露能夠使得信息的獲取更加及時(shí)有效，掌握并分析企業(yè)的價(jià)值。我國上市公司應(yīng)該更加充分合理地披露研發(fā)投入金額、費(fèi)用化金額和資本化金額，其次還要披露研發(fā)投入項(xiàng)目的進(jìn)度，使得利益相關(guān)者迅速獲得所需信息，對(duì)項(xiàng)目的未來價(jià)值進(jìn)行估算。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，充分的信息披露能夠深化對(duì)于被審企業(yè)的認(rèn)識(shí)，掌握的信息更加充分，更容易判斷風(fēng)險(xiǎn)存在之處，知悉審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，能夠更有效開展審計(jì)工作，從而保證審計(jì)質(zhì)量，制定合理的審計(jì)費(fèi)用。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要提高對(duì)于被審企業(yè)研發(fā)投入的關(guān)注度。企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)，會(huì)對(duì)審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩者產(chǎn)生影響。規(guī)模越大的企業(yè)，其研發(fā)投入和能力便越大，對(duì)于這些被審企業(yè)，會(huì)花費(fèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的時(shí)間和精力來確定研發(fā)活動(dòng)的資金投入以及資本化金額，從而增加了審計(jì)成本。研發(fā)投入的不確定性以及投入金額較大，使得審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)增加，也對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生了影響。鑒于研發(fā)項(xiàng)目的特殊性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要盡量選擇有行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作，具備更強(qiáng)專業(yè)能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠憑借其豐富的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)和技能降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要提升個(gè)人對(duì)于研發(fā)投入審計(jì)的能力，以謀求更好的職業(yè)發(fā)展。

七、結(jié)語

在“十四五”的開局之年，黨中央提出了以科技創(chuàng)新為戰(zhàn)略支撐點(diǎn)，進(jìn)而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。為實(shí)現(xiàn)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，提升企業(yè)的科技創(chuàng)新能力，我國企業(yè)的研發(fā)投入會(huì)進(jìn)一步加大。國內(nèi)關(guān)于研發(fā)投入所造成的經(jīng)濟(jì)規(guī)模的研究較少，企業(yè)研發(fā)投入的相關(guān)研究有待于進(jìn)一步豐富。在討論研發(fā)投入與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系時(shí)，還應(yīng)該進(jìn)一步考慮審計(jì)供需雙方的特征，例如企業(yè)所處行業(yè)特點(diǎn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征以及行業(yè)專長等，能夠給審計(jì)供需雙方以及市場監(jiān)管帶來更多幫助。

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作者簡介：尹正浩（1996.11- ），男，漢族，山東東營人，西安財(cái)經(jīng)大學(xué)，碩士研究生，會(huì)計(jì)學(xué)，主要研究方向：財(cái)務(wù)管理