李 倩

(海新世紀(jì)高科技產(chǎn)業(yè)有限責(zé)任公司，廣西 北海 536000)

土地增值稅業(yè)務(wù)在推進(jìn)時普遍存在運算復(fù)雜、風(fēng)險大的情況。目前，該業(yè)務(wù)支出占比多少影響了企業(yè)的利潤增長速度與競爭力。近年來，我國的房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展過程中普遍遭遇到增長緩慢、企業(yè)負(fù)債率較高的情況，故其非常注重對于土地增值稅稅負(fù)的降低。

一、土地增值稅清算的重要性

首先，20世紀(jì)末我國的房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)入高速發(fā)展階段，而我國經(jīng)濟(jì)體制的改革背景下，房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)逐漸成為拉動我國GDP快速發(fā)展的主要力量，為我國經(jīng)濟(jì)增速提升提供保障，成為國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分。與此同時，為更好地引導(dǎo)我國房地產(chǎn)行業(yè)健康發(fā)展，國家層面出臺《土地增值稅暫行條例》《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》等相關(guān)稅務(wù)政策，2019年7月起草了《土地增值稅法(征求意見稿)》，并向社會公開征求意見。由此可見，國家正積極完善房地產(chǎn)行業(yè)的市場環(huán)境，并科學(xué)調(diào)控房地產(chǎn)行業(yè)增值收益，促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的重視程度。伴隨著國家政府對房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控管理工作的進(jìn)一步推進(jìn)，土地增值稅稅收征收工作日益完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)對該項工作的重視以及征管力度持續(xù)上升，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)清醒地認(rèn)識到土地增值稅的納稅籌劃及清算的重要性。

其次，房地產(chǎn)項目實施周期長，而土地增值稅稅收業(yè)務(wù)貫穿于房地產(chǎn)項目整個周期，其在推進(jìn)時存在的特殊性與復(fù)雜性不同于傳統(tǒng)的工業(yè)、商業(yè)企業(yè)的會計業(yè)務(wù)。例如土地成本的分?jǐn)偡椒?、拆遷補(bǔ)償款的帳務(wù)處理、開發(fā)間接費用的歸集以及開發(fā)產(chǎn)品的分類等在稅法中都有明確的規(guī)定。房地產(chǎn)企業(yè)在清算期嚴(yán)格按照稅法及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，對銷售收入、成本費用等進(jìn)行科學(xué)地、合理地分類和歸集，才能合法、合理地降低土地增值稅的稅負(fù)。

再者，土地增值稅清算業(yè)務(wù)對各部門而言都屬于探索階段，而房地產(chǎn)企業(yè)則需要結(jié)合行業(yè)發(fā)展背景，提升該項業(yè)務(wù)能力，規(guī)避納稅工作中存在的風(fēng)險。企業(yè)若輕視該業(yè)務(wù)，處理力度不到位，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅工作會由主動轉(zhuǎn)為被動，輕則會阻礙企業(yè)利潤的提升，影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，嚴(yán)重則會降低企業(yè)的社會公信力，破壞公司形象，使企業(yè)列入失信名單，進(jìn)而影響企業(yè)正常經(jīng)營和可持續(xù)發(fā)展。

二、土地增值稅清算的條件和時限

1.土地增值稅清算的條件

一是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)符合合下列條件之一的，即可推進(jìn)土地增值稅清算工作的進(jìn)行：(1)房地產(chǎn)項目竣工并完成銷售的，整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的，直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的；(2)納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。

二是符合上述任何一條要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算。(1)已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的。上述85%的規(guī)定可用下列公式表示：(已轉(zhuǎn)讓可售建筑面積+出租或自用可售建筑面積)÷總可售建筑面積≥85%。(2)企業(yè)的銷售許可證滿三年，但未全部銷售的。(3)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常征管工作中發(fā)現(xiàn)問題，認(rèn)為需要進(jìn)行土地增值稅清算的。(4)省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意開發(fā)項目是否達(dá)到了清算條件。如果滿足“主動清算”中的任何一條，都應(yīng)主動向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局申報土地增值稅的清算業(yè)務(wù)；如果滿足“被動清算”中的任何一條，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局有權(quán)要求企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算。

2.土地增值稅清算的時限

(1)對于符合“主動清算”條件的房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算申報業(yè)務(wù)。若工程的結(jié)算未完成或是成本費用等扣除項目的票據(jù)、憑證未完全取得，企業(yè)則需要申請延后清算，而延后時間低于三個月，即90個工作日。(2)對于符合清算的企業(yè)，其需要在獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的授權(quán)明確后進(jìn)行稅務(wù)清算。而進(jìn)入清算的房地產(chǎn)企業(yè)，則需要在接受《稅務(wù)事項通知書》后，90日內(nèi)辦理清算申報業(yè)務(wù)。由于部分工程項目在推進(jìn)時存在扣除項目的票據(jù)、憑證未獲取，企業(yè)則需要申請延后處理，延后時長需控制在90日。

3.科學(xué)安排清算時間

為確保土地增值稅清算效率，房地產(chǎn)企業(yè)必須依據(jù)稅法的相關(guān)要求，合法地、合理地選擇清算時間點。在清算環(huán)節(jié)中，房地產(chǎn)企業(yè)可對項目建設(shè)進(jìn)度與房屋的交付時間進(jìn)行統(tǒng)籌預(yù)估，確保當(dāng)年繳納的土地增值稅能在當(dāng)年入庫封賬，并且可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，盡可能確保當(dāng)期有利潤可彌補(bǔ)。總而言之，科學(xué)地、合法地和合理地設(shè)定清算時間，可以最大程度上規(guī)避前期多繳稅款難以在以后年度彌補(bǔ)的問題。

三、房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算分析

1.土地增值稅清算收入的確定

土地增值稅清算時，全額開具發(fā)票的項目則可按照發(fā)票金額進(jìn)行確認(rèn)，若未開具發(fā)票項目，則需要進(jìn)行銷售合同的審核，按照合同確定的金額確認(rèn)收入。

房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過程中所開具商品房銷售發(fā)票、收據(jù)等收款憑證的信息均來源于交易雙方簽訂的銷售合同，故清算過程中確定收入所依據(jù)的重要資料就是交易雙方簽訂的銷售合同。房地產(chǎn)企業(yè)在清算階段須要對開發(fā)項目的開發(fā)樓棟、套數(shù)、面積、單價、合同金額等基本數(shù)據(jù)進(jìn)行一一復(fù)核，印證相互的鉤稽關(guān)系是否成立；還須要注意考慮因房屋的預(yù)測面積和實測面積的差異而產(chǎn)生的補(bǔ)、退房款，在計算土地增值稅收入時予以調(diào)整。

2.土地增值稅扣除項目金額的確定

房地產(chǎn)企業(yè)在推進(jìn)土地增值稅清算業(yè)務(wù)時，相關(guān)的稅務(wù)人員需要充分理解《土地增值稅暫行條例》中的相關(guān)條例。土地增值稅清算扣除項目包括：

(1)取得土地使用權(quán)所支付的金額。土地的取得方式通常分為兩種。一是以招拍掛的方式從政府有關(guān)部門獲取的土地。土地價款以企業(yè)實際支付的土地出讓金及從政府相關(guān)部門取得的土地出讓金票據(jù)所載的金額為準(zhǔn)。二是從土地二級市場通過轉(zhuǎn)讓的方式獲取的土地。土地價款以向原土地使用人實際支付的地價款及從原土地使用人處索取的發(fā)票所載金額為準(zhǔn)。企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅、因調(diào)整容積率等原因補(bǔ)繳的土地出讓金及契稅，允許計入扣除項目。

(2)房地產(chǎn)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)成本是指納稅人開發(fā)房地產(chǎn)項目實際發(fā)生的成本，應(yīng)按實際發(fā)生數(shù)扣除。包括：土地征用補(bǔ)償費、工程費、安裝工程費等。上述的成本支出必須真實，必須有符合法律、法規(guī)規(guī)定的合法票據(jù)。特別是工程類建筑業(yè)發(fā)票，在備注欄必須填列建筑服務(wù)發(fā)生地縣(市、區(qū))名稱及項目名稱，否則為不符合規(guī)定開具的發(fā)票，不得計入土地增值稅扣除項目金額。除上述合法票據(jù)之外，還須保存與票據(jù)一一對應(yīng)的付款附件。例如拆遷補(bǔ)償費需有拆遷合同和簽收花名冊或簽收收據(jù)，建筑安裝工程費需有與實際支付的工程款內(nèi)容相符的合同、與實際支付金額相對應(yīng)的工程結(jié)(決)算報告、工程進(jìn)度報告等。在進(jìn)行清算時不符合規(guī)定的票據(jù)和附件不齊全的票據(jù)很可能會從成本費用中被剔除，最終加劇企業(yè)稅負(fù)。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)費用。房地產(chǎn)開發(fā)費用指的是企業(yè)在進(jìn)行地產(chǎn)開發(fā)過程中所產(chǎn)生的銷售、管理、財務(wù)等費用。國家相關(guān)稅法要求房地產(chǎn)商只有提供金融機(jī)構(gòu)證明才能對項目分?jǐn)傔M(jìn)行扣除，但其扣除比例需低于商業(yè)銀行同類貸款利率金額；而其他項目開發(fā)費用的扣除，則按照使用權(quán)購買金額與開發(fā)金額的5%進(jìn)行計算。若房地產(chǎn)企業(yè)無法提供相關(guān)證明，則需按照開發(fā)總金額的10%進(jìn)行計算。根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)對于房地產(chǎn)開發(fā)費用有兩種計算方式，只能選擇其中一種。企業(yè)可以根據(jù)自身融資業(yè)務(wù)和各項目之間費用分?jǐn)偟膶嶋H情況，選擇既能降低企業(yè)稅負(fù)，又能有利于實際操作執(zhí)行的計算方式。

(4)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。該稅金是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅，教育費附加也可視同稅金扣除?！盃I改增”前和“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)實際繳納的上述三項稅金都可據(jù)實扣除。地方教育附加作為地方附加稅費，在規(guī)定中沒有明確是否可以計入可扣除項目，要根據(jù)各地關(guān)于土地增值稅清算的具體規(guī)定而確定。購入土地時繳納的契稅已計入土地成本中，故不再列入此項扣除。因違反法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定而產(chǎn)生的罰款、滯納金等不允許納入扣除金額項目。

(5)財政部需要明確企業(yè)需要扣除的項目，并結(jié)算房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地使用權(quán)的金額以及開發(fā)金額，按照兩者20%的進(jìn)行扣除。由于房地產(chǎn)開發(fā)項目從取得土地使用權(quán)到項目開發(fā)完成，周期長且投入大，為了調(diào)動企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的積極性，給予企業(yè)合理的投資回報，故財政部僅針對從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)制定了此項扣除政策。不從事房地產(chǎn)開發(fā)的其他單位和個人在進(jìn)行土地增值稅清算時不適用此項加計扣除。

3.土地增值稅扣除項目金額的計算分?jǐn)?/h3>

房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行增值稅扣除中，需要依據(jù)法律要求對部分項目的金額進(jìn)行扣除。為此，房地產(chǎn)企業(yè)在分期開發(fā)項目等環(huán)節(jié)中，需要依照受益對象狀況，科學(xué)采用分配方法分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本費用。列入《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》的分?jǐn)偡椒ㄓ腥N，第一種占地面積法，第二種建筑面積法，第三種稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式。

(1)占地面積法。該方案依據(jù)房地產(chǎn)商獲取的土地使用權(quán)面積依照比例進(jìn)行計算分?jǐn)?。在企業(yè)分期開發(fā)項目和同一項目中開發(fā)不同類型的開發(fā)產(chǎn)品時，對于土地成本、征用及拆遷補(bǔ)償費的分?jǐn)偼ǔＪ褂么祟惙绞?，該此類土地成本分?jǐn)偡绞揭彩嵌悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可度最高的方式。

(2)建筑面積法。此方案按照房地產(chǎn)建筑面積占總建筑面積的比例計算分?jǐn)?。此類分?jǐn)偡绞酵ǔＳ糜趯η捌诠こ藤M、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用五大成本費用的分?jǐn)?，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行清算時常用的分?jǐn)偡绞健?/p>

(3)同一清算單位中建造類型明顯不同，且造價成本差異較大的產(chǎn)品可按稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他合理方法計算分?jǐn)?。目前房地產(chǎn)企業(yè)常用的，并很大可能可以得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他分?jǐn)偡绞剑簩痈呦禂?shù)法、直接歸集法和銷售金額法。其中層高系數(shù)法，普遍運用在單棟建筑的核算工作中，該類型建筑主要分為兩種類型——住宅、商業(yè)用房，且商業(yè)用房的層高明顯高于住宅的產(chǎn)品，商業(yè)用房的建筑成本可以按照層高系數(shù)予以調(diào)整。

成本分?jǐn)偡绞降牟煌瑫垢黝愰_發(fā)產(chǎn)品最終承擔(dān)的成本費用大不相同，直接影響各類開發(fā)產(chǎn)品的增值額和增值率。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)自身開發(fā)產(chǎn)品的特點和受益對象的實際情況科學(xué)地選擇分?jǐn)偡绞?。在遵循稅?wù)機(jī)關(guān)制定的成本分?jǐn)傇瓌t的前提下，充分考慮普通住宅項目20%增值額免征增值稅這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)，以及各開發(fā)產(chǎn)品的增值額是否會因成本分?jǐn)偡绞降牟煌瑢?dǎo)致其適用的土地增值稅稅率發(fā)生變化，而最終對應(yīng)繳土地增值稅稅額產(chǎn)生較大影響。選擇合理、合法的分?jǐn)偡绞?，不但可以確保房地產(chǎn)項目土地增值稅清算效率和質(zhì)量，還可以降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)壓力，提高預(yù)期經(jīng)濟(jì)收益。

四、土地增值稅清算中企業(yè)自身應(yīng)實施的措施

1.制定企業(yè)規(guī)章制度

由于房地產(chǎn)企業(yè)立項開發(fā)周期長，清算數(shù)據(jù)往往貫穿整個項目的始終，從土地取得環(huán)節(jié)到房屋銷售環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)信息量大且復(fù)雜，大大增加了土地增值稅清算工作的難度。為此，房地產(chǎn)企業(yè)需要結(jié)合土地增值稅清算對數(shù)據(jù)、材料的要求，制定完善的企業(yè)規(guī)章制度、財務(wù)管理制度等，通過企業(yè)的內(nèi)部管理規(guī)定明確地規(guī)范企業(yè)的合同管理、工程款進(jìn)度審核、成本費用入賬和票據(jù)填開等流程和必須達(dá)到的條件。以此建立完善的內(nèi)控體系，實時從各業(yè)務(wù)部門提取相關(guān)數(shù)據(jù)，并實時對其進(jìn)行整理、分析，保證各項清算數(shù)據(jù)的真實性、合法性、合理性及準(zhǔn)確性。

2.加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通

近年來，隨著我國財稅政策的變動，以及國家政府積極推進(jìn)國地稅合并等改革工作，導(dǎo)致房地產(chǎn)行業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算過程中，出現(xiàn)了銷售收入和成本分?jǐn)傆嬎惴绞?、計算口徑的多樣化。因此企業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系和溝通，及時了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可度較高的計算方法和口徑。在遵循國家法律、法規(guī)的前提下，科學(xué)地計算銷售收入和成本費用，規(guī)范地進(jìn)行土地增值稅清算工作，盡可能規(guī)避不必要的清算風(fēng)險。

3.提高企業(yè)財務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)

企業(yè)財務(wù)人員需要加強(qiáng)對土地增值稅相關(guān)法律、法規(guī)的實時跟進(jìn)學(xué)習(xí)，確保自己在工作中及時更新財稅知識，細(xì)致地分析其對于財稅工作和土地增值稅清算工作的影響。在整個開發(fā)過程中科學(xué)全面地保存各種與清算工作有關(guān)資料、數(shù)據(jù)，避免在土地增值稅清算過程中出現(xiàn)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、資料不齊全、票據(jù)不符合規(guī)定等問題。

五、結(jié)語

綜上所述，本文著重分析了土地增值稅清算的重要性，并就土地增值稅清算業(yè)務(wù)處理事項進(jìn)行了論述，最后明確房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算問題，并給出解決方案。事實上，隨著有關(guān)房地產(chǎn)行業(yè)具體措施的落實到位，我國的房地產(chǎn)行業(yè)將在未來獲得顯著的發(fā)展。房地產(chǎn)企業(yè)更需要結(jié)合這個時代的大背景，加強(qiáng)對于土地增值稅的清算處理，以確保我國房地產(chǎn)行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)更高的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。