沈陽師范大學法學院 于龍

一、引言

稅收是國家財政收入的最重要來源，也是我國當前社會保障的強有力支撐。從我國稅制體系來看，所得稅、增值稅、消費稅、房產稅等稅種不僅與企業(yè)類市場主體密切相關，還關系到龐大的自然人群體的切身利益。特別是新個人所得稅改革落地后，稅收與自然人之間的聯(lián)系更為緊密。稅收政策成為國家調節(jié)收入分配、縮小貧富差距和促進社會公平的重要手段之一。近年來，范冰冰、鄭爽等公眾人物涉稅問題廣受關注，“逃稅罪”“陰陽合同”“稅收公平”等名詞不斷進入大眾視野。因影視行業(yè)從業(yè)人員收入較高，片酬動輒千萬甚至上億，且影視行業(yè)存在虛報收入等業(yè)內潛規(guī)則。影視制作公司或運用隱匿收入，或是利用地方稅收優(yōu)惠政策等形式少繳稅款，引發(fā)公眾質疑和不滿。根據(jù)我國《刑法》第201條有關逃稅罪的規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大或巨大即構成逃稅罪。同時還規(guī)定，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。

以范冰冰逃稅案為例，范冰冰在接到國家稅務總局江蘇省稅務局的處罰文書后，在規(guī)定限期內補繳了稅款、繳納了滯納金和相應罰款，且屬于初犯，稅務機關未將其移送司法機關追究刑事責任。對于范冰冰逃稅案的處理曾引發(fā)了公眾和理論界的廣泛爭議。原因在于范冰冰逃稅數(shù)額巨大，符合《刑法》有關“逃稅罪”的規(guī)定，但根據(jù)《刑法》修正案（七）有關逃稅罪“首罰不刑”的規(guī)定，不予追究刑事責任也有法可依。也有學者認為，該規(guī)定實際上消解了刑法對逃稅行為的一般預防功能，容易導致行為人先逃稅，如果被稅務機關和公安機關掌握了偷逃稅款的事實，再按照處罰文書采取補繳稅款和罰金等補救措施即可逃避刑事處罰的不良后果和社會影響，嚴重危害了國家稅收安全和市場秩序，違背了誠實信用原則和社會公平正義。但立法做出這一調整和修正，有其存在的客觀意義和價值。

二、“首罰不刑”條款的立法目的分析

要分析逃稅罪“不予追究刑事責任”條款的目的和意義，就要從該修正案的立法目的出發(fā)。“立法目的，亦稱為立法宗旨，是指立法機關制定法律時所希望達到的特定目標和追求的效果?！盵1]從設立“逃稅罪”的時代背景來看，打擊偷逃稅犯罪行為主要是為了維護國家稅收利益，保障中央和地方的稅收收入。因納稅人采取隱匿收入等方法偷逃的往往是大額稅款，在一定程度上危害了國家稅收征管秩序。對于初犯，即第一次偷逃稅款的納稅人，經稅務機關查證指出并下達追繳通知書后，能夠積極補繳稅款、繳納罰款和滯納金的，可認為延遲履行了納稅義務，實際上并未使國家稅收利益遭受嚴重損害，可不再作為犯罪移送追究行為人的刑事責任，這樣處理既提高了稅收征管的效率，也體現(xiàn)了刑法寬嚴相濟的政策。

（一）國家稅收利益的保護

我國刑法中規(guī)定的逃稅罪、抗稅罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪等危害稅收征管領域類的犯罪，其首先要保護的法益就是國家稅收利益，或者稱之為國家稅權。國家稅權是一種憲法性的權力，包含稅收立法權、稅收征管權和稅收入庫權（也稱為稅收收益權）[2]。

從逃稅罪這一罪名出臺的背景和國家稅收權力的內容可知，《刑法》第201條所保護的法益是稅收征管權和入庫權。征管權是指稅務機關行使征管職能，按照稅法和《稅收征收管理法》依法征繳企業(yè)和個人應納稅款，發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用的基本職權。在刑法體系中，逃稅罪屬于刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中具體細化出來的一個罪名，“不予追究刑事責任”即“首罰不刑”條款作為其中的第4款規(guī)定，與逃稅罪的規(guī)定一脈相承，保護的法益也必然相同。而從稅收征管的效率考慮，截至2020年我國年均新增市場主體超過千萬家，同時擁有數(shù)以億計的自然人納稅人，納稅人采取多種形式偷逃、少繳稅款的行為并不少見，這些情況給稅務機關日常稅收征管帶來巨大挑戰(zhàn)。而采用“首罰不刑”這一規(guī)定，既能夠維護稅法和稅收征管法的權威，維護稅收秩序，還能夠給予納稅人改過自新的機會，并使稅務機關從稽查和移送起訴的流程中抽離出來，以更大精力放在征管領域，提高了征管效率和納稅服務水平。

從該條款的具體內容來看，“補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”，即企業(yè)或自然人通過稅務機關查補稅款、做出稅務行政處罰后采用積極手段繳納稅款、罰款和滯納金，接受稅務行政處罰，是對之前國家稅收利益受損的補償，挽回了國家稅款的損失。從近兩年的實踐來看，受范冰冰逃稅案的啟發(fā)和觸動，國家稅務總局于2018年開展了影視行業(yè)稅收秩序整頓，并在2021年前后開展了回頭看，促進了影視行業(yè)從業(yè)人員開展自查自糾，督促其按實申報稅款，并及時繳納入庫，規(guī)范了影視行業(yè)秩序，保障了國家稅收利益。

（二）行政機關的優(yōu)先管轄權

雖然行政法和刑法是兩大部門法，但行政處罰與刑罰的界限尚不明晰。有學者認為，這一現(xiàn)象“既源自違法與犯罪二元化處理機制中臨界點的模糊性，又來自行政機關與刑事訴訟機關職權的交叉重疊”[3]。在逃稅罪的處理過程中，納稅人一方面違反了稅收征管法，破壞國家稅收秩序，另一方面偷逃國家稅款，屬于危害稅收征管領域的犯罪。由此容易產生行政機關與司法機關的管轄權競合問題。而第4款中“不予追究刑事責任”屬于例外規(guī)定，明確了在逃稅罪中這種“行刑交叉”案件中，行政機關即稅務機關享有優(yōu)先管轄權。且該條款運用刑法修正案的形式予以確定，而不是運用行政法，更好體現(xiàn)了“罪刑法定”原則和刑法的謙抑性，同時避免了行政機關行政權的自我擴張。此外，涉稅案件往往關乎營商環(huán)境的建設，基于打造市場化、法治化、國際化營商環(huán)境的要求，以“首罰不刑”來處理涉稅案件，更有利于激勵市場主體誠信經營，同時發(fā)揮法律的教育和懲戒作用，促進市場經濟良性發(fā)展。

三、“首罰不刑”條款的適用

根據(jù)目前刑法理論的通說，《刑法修正案（七）》對刑法第二百零一條的修改中，“不予追究刑事責任”是阻止刑罰權的“處罰阻卻事由”。而適用該阻卻事由，需要同時滿足以下三個條件，即一是在限期內補繳應納稅款；二是在限期內繳納滯納金；三是已經受過稅務行政處罰。畢竟逃稅罪的設置就是為了懲罰實質上減少國家稅收的逃稅行為[4]。而其中的關鍵，就是對“已經受過稅務行政處罰”的理解和適用，同時不能出現(xiàn)但書的情形，即“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰”“五年內被稅務機關給予二次以上行政處罰”，否則不能適用“不予追究刑事責任”的條款。

（一）稅務機關處理是前置條件

在逃稅案件中，稅務機關沒有事先處理的，即稅務機關沒有依法向納稅人下達追繳通知書、責令限期改正通知書等相關稅務文書的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任。因此在逃稅罪不同機關的處理銜接中，應先由稅務機關依法下達處理決定，責令納稅人限期繳納稅款和滯納金并繳納罰款，再根據(jù)行為人是否按稅務機關要求采取補救措施并接受行政處罰，最終決定是否需要追究行為人的刑事責任。根據(jù)《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第57條，該條也明確了納稅人不補繳應納稅款、不繳納滯納金或不接受稅務行政處罰，需要以稅務機關依法下達追繳通知書為前提，這是行政程序前置原則。

（二）行為人需在進入刑事司法程序前補繳并接受行政處罰

納稅人在稅務機關依法下達追繳通知和處罰文書后，未能在規(guī)定期限履行義務、接受處罰，而在刑事立案后再補繳稅款，繳納滯納金和罰款的，不能免除刑事處罰，但可以作為從寬處理情節(jié)考慮。該原則在實踐中已有司法判例。例如裁判文書網（2017）冀0825刑初150號文書，某房地產公司采取欺騙、隱瞞等手段進行虛假納稅申報，被認定逃稅1700余萬元，占應納稅額的72.7%。刑事立案后和庭審過程中，該房地產公司繳納稅款、滯納金和罰款2700余萬元，法院最終從寬處罰，判處被告有期徒刑3年，緩刑5年，罰金850萬元。

此外，適用“首罰不刑”條款，還需該行為符合逃稅罪的構成要件。如果行為人逃稅數(shù)額不大，或者數(shù)額較大但沒有達到應納稅額百分之十以上的，應按照稅法和稅收征收管理法進行處理，而本身不構成刑法上的逃稅行為，不能追究刑事責任。同時還要區(qū)分逃稅行為與漏稅行為、逃稅行為與合理避稅行為的區(qū)別，即區(qū)分行為人的主管意圖是否為故意、手段是否合法合規(guī)等。

四、結語

逃稅罪中“首罰不刑”的條款是彰顯刑法謙抑性，發(fā)揮法律的教育示范作用和提高稅收征管效率的重要制度安排，體現(xiàn)了對國家稅收利益的保護，同時明確了逃稅行為非犯罪化的條件，一定程度上厘清了稅務機關行政權和司法機關司法權的運行銜接問題。在逃稅行為的治理上，綜合運用了稅法、行政法、公司法、刑法等多個部門法律，手段上也涵蓋了加處罰款和滯納金、責令限期改正和徒刑等多種懲戒方式，客觀上激勵了行為人主動接受行政處罰，及時采取措施彌補稅款損失，更好維護了稅收征管秩序。