張書剛

（新鄉(xiāng)中新化工有限責任公司財務部，河南 新鄉(xiāng) 453800）

一、在破產(chǎn)法規(guī)定的重整下，會計的表現(xiàn)

破產(chǎn)法的重整是一次調(diào)整過程，主要是以會計為主，經(jīng)過確認、計量和報告后，來實現(xiàn)對債權的清償和權益的保護。可以從兩個方面來了解破產(chǎn)法的相關規(guī)定，一方面是債務人處于無力償還或資不抵債的狀態(tài)，另一方面是向法院提出破產(chǎn)申請后，依法來進行債務償還，破產(chǎn)申請是由債權人或債務人來完成。破產(chǎn)有狹窄和一般兩種不同的解釋。狹窄來說就是破產(chǎn)清算，這種清算由清算委員會來完成，當對破產(chǎn)公司的財產(chǎn)完成一系列的變化后，企業(yè)的法人資格也不復存在了。一般意義上的破產(chǎn)由重整與和解兩部分構成，重整說的是為了擺脫財務困境先不對債務人進行清算，而是各方利害關系人經(jīng)過協(xié)商對債務人進行整頓和整理，這種整頓要依賴于司法的強制力，從生產(chǎn)經(jīng)營和債務的整理兩方面后重新獲得經(jīng)營能力。破產(chǎn)法是由人民法院依法進行裁定具有法律效律，而債務重組是債權人與債務人通過談判達成協(xié)議?？梢钥吹?，清算與重整具有相同的部分，其都由法院來完成，不同的是清算結束后法人主體資格就消失了，重整是對企業(yè)重獲經(jīng)營能力的一次調(diào)整。在公正的前提下，人民法院組織各利益方進行協(xié)商，保證債務人在企業(yè)利益方面不受到影響。其過程為：首先法院指定出破產(chǎn)管理人，然后以商討與談判等方式進行重整，最后經(jīng)過重整使破產(chǎn)企業(yè)擺脫困境實現(xiàn)重生。

破產(chǎn)重整活動也是各方面發(fā)生經(jīng)濟關系的過程，這個過程會涉及到很多利益主體，如管理人、投資人、債權人和原股東等，債務人企業(yè)也是其中的一部分。在這期間的會計核算是通過兩個會計主體對賬目完成一系列的工作，如梳理、移交、處置、變現(xiàn)和分配等，兩個主體為管理人和債務人企業(yè)，當涉及同一事項時，管理人和債務人企業(yè)在重組并形成相互映像和依存的關系。

二、我國企業(yè)破產(chǎn)重整問題

1.執(zhí)行重整援助

一般的破產(chǎn)公司都是出現(xiàn)經(jīng)營困難的企業(yè)，這種企業(yè)在資本收購和人才招聘上遇到的困難很多。利益最大化是“經(jīng)濟人”的法律人追求的目標，從商業(yè)角度來說，企業(yè)的利益最大化和利潤最大化相同。在正規(guī)企業(yè)中，貸款也具有一定的市場風險?？梢韵胂蟪?，很多公司不愿意與面臨破產(chǎn)或中斷業(yè)務的公司來往。處于這種景況的企業(yè)很難會獲得貸款，除非其具有合法的特殊制度，所以破產(chǎn)公司很難獲得新的談而得到好的合同。困難企業(yè)面臨最大的問題是缺少資金和人才，因此其重組之路變得更為困難。所以，關于如何開展救助和采用的哪一種救援行動一直困擾著社會，其資金來源和人才的引進是面臨最大的問題。

2.保護債權人利益

（1）在確定債權方面存在的問題

在企業(yè)破產(chǎn)案中，確認破產(chǎn)企業(yè)的債權問題是重關鍵的，一般會分為以下幾種情況。第一，職工債權，其債權的清償存在破產(chǎn)費用中，出于對職工的保護，其債權為非優(yōu)先債權，一般會當成優(yōu)先債權來處理。企業(yè)債權人通過很多方式無形中增加了成本和費用，這些不屬于雇員的費用被認定為雇員的花費，這樣導致其他債權人的利益受到影響。第二，無擔保債權和擔保債權，當無擔保轉(zhuǎn)變?yōu)楦綋鶛鄷r，抵押債權是其中的代表。在擔保債權中，按揭貸款的結算比例要比普通債權的高。當債權人與管理人合作時，進行的索償會被當成有擔保的債權進行清算，這樣就增加了清算。這種做法是將非優(yōu)先債權當成優(yōu)先債權來處理，這種方法比較典型，這樣做的后果是傷害了其他債權人和破產(chǎn)企業(yè)。

（2）虛增債務

在破產(chǎn)的早期，巨額債務就已經(jīng)出現(xiàn)。當處在重組階段時，債務會出現(xiàn)增加的情況，這樣也會影響到其他債權人的清算。一般地，企業(yè)多出來的債務來自于幾種人之間的共謀，既控制人、企業(yè)負責人和債權人。在處于破產(chǎn)前要出具借記，這由企業(yè)的實際控制人或主要責任方提供。在進行破產(chǎn)時這筆貸款要進行申報，當完成重組后，將要對這筆貸款進行還款，這樣清盤資金就回到企業(yè)的實際控制人或負責人的手里。

（3）會計審計和資產(chǎn)評估中侵害債權人的利益

在企業(yè)破產(chǎn)重組中，中介機構的作用舉足輕重，如會計審計和資產(chǎn)評估。然而在經(jīng)營過程中，中介機構因為不能完全獨立而會受到一定壓力的影響，這部分壓力主要是來自于法庭或管理人，在進行審計和資產(chǎn)評估時，兩性平等原則會侵害到債權人的利益，因為獨立原則無法實現(xiàn)。原因有二。第一，當重組成功時，債權人可以從中獲益，相反，其失敗的承擔者也是債權人和股東，這與債權人享有的權利相矛盾。第二，在進行資產(chǎn)評估時，有時評估機構會與管理者進行合作，為了保證管理者能夠處置資產(chǎn)，在拍賣時會低估資產(chǎn)。

3.勞動者權益保障

在進行重組時，員工常做為弱勢的一方被忽略成為最大的受害者，因為其專業(yè)和知識技能不足，還不具備談判技巧和沒有參與重組。為了保護勞工權益，各國都為破產(chǎn)而立法，我國也有《企業(yè)破產(chǎn)法》，在財產(chǎn)分配等方面有了很大的進步，但在進行重組時，對員工權益的保護還沒有到位。當企業(yè)進行清算時，員工失去的最多，其除了失去了工作之外還有各種保險、工資和福利。所以在實際中，員工更希望企業(yè)進行重組，不希望發(fā)生清算。但是，目前的情況是員工不是重組的主體，也不是保護的利益主體。

三、重整執(zhí)行期間主要會計事項

1.管理人重組業(yè)務會計

（1）重整投資款的籌集和分配

在前期的工作中，重組投資款是管理人主要的內(nèi)容，這部分內(nèi)容主要是分配償債資金給債權人，由三個方面構成，一方面對重整企業(yè)的債務進行轉(zhuǎn)接，另一方面向投資人吸收資金，最后將資金償還給債權銀行。由此管理人要對重整企業(yè)完成兩部分的工作，即集中清償和資金的分配，清償后從新納入重整銀行，分配后納入到重整企業(yè)。

（2）債務集中和分期付款償還

破產(chǎn)債權要經(jīng)申報和依法認可后才能進行，管理人將獲得企業(yè)的債權，并適時進行償還。一般地由管理人行使職責，其將籌集到資金向債權人進行分配，這種分配會關系到債權人的利益。在進行清償時，有清償優(yōu)先和第一順位的不同，普通債權處于這些之后，處于前面位置的償還要占普通債權中的分額，這就是需要計算清償率的大小，當超過100%時，超過的部分就要占用第三順位的分額。當管理人償還債務資金后，對債務銀行等相關債權人，會計會分別記錄借、貸記，即“應付負債”和“銀行存款”，以這樣的方式實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，即管理人與重整企業(yè)共享，根據(jù)不同階段，管理人收取可清償?shù)膫鶆眨辞鍍數(shù)牟糠謺煸谥卣髽I(yè)的賬戶上。

2.債務人企業(yè)重整賬務

（1）員工權益類事項的處理

為了保護職工債權，在一般情況下償債資金中，職工的債權處于清償債務的第一順位，這部分債務由重整企業(yè)來承擔，其內(nèi)容以應付薪酬、經(jīng)濟補償金和退養(yǎng)費用為主。這部分內(nèi)容員工較關注，如果處理不當會給社會穩(wěn)定帶來影響，因此敏感性強，政府對這類問題也很關注，這也是影響到重整活動是否順利完成的內(nèi)在原因。在對外進行支付時，需要管理人審核后才能支付，那么在重整前期財務記賬中是以負債形式出現(xiàn)，借、貸記分別為“應付薪酬”、“其他應付款”和“銀行存款”；對類似的情況，經(jīng)由各方協(xié)商同意后取得管理人撥付后，可以設立穩(wěn)定發(fā)展基金項目，重整企業(yè)計提借、貸方，借記和貸記分別為“銀行存款”和“其他應付款——穩(wěn)定發(fā)展基金”。

（2）“有毒資產(chǎn)”剝離和一般資產(chǎn)損失處理

一般地說，重整投資人最不愿意見到“有毒資產(chǎn)包”，這類資產(chǎn)由管理人進行管理，對重整企業(yè)進行重組時，會因這種債務重組收益產(chǎn)生稅盾效應。如重整企業(yè)進行貿(mào)易往來時，很容易形成這類“不良資產(chǎn)包”，主要在進行大宗或巨額融資性貿(mào)易中涉及的資產(chǎn)額過大。為了避免此類資產(chǎn)的產(chǎn)生，由管理人的主持下進行全面的檢查，尤其對重組企業(yè)的存量資產(chǎn)，這類資產(chǎn)包涉及的范圍有兩項，即特別應收款和訴訟債權。對即將拍賣的資產(chǎn)，要按照法律程序和管理人監(jiān)督進行，當取得變賣價款時借、貸方也不同，借記和貸記分別相對應為“銀行存款”“壞賬準備”和“應收賬款” “銀行存款”。這部分資產(chǎn)與一般的資產(chǎn)類損失不同，要由重整企業(yè)來承擔。

（3）破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?/p>

破產(chǎn)費是一種活動費用，這類費用在破產(chǎn)過程中因其管理和訴訟產(chǎn)生，在償債資金中地位高，要優(yōu)先進行清償。在實際支付完成后，重組企業(yè)會拿到費用單證，會計要根據(jù)單證進行分錄，借記和貸記分別為“其他應收款——重整投資款”和“銀行存款”。在償債資金中還有一部分是共益?zhèn)鶆?，這部分債務也要優(yōu)先清嘗，由管理人來完成撥付，由重組企業(yè)承擔。在實際支付后，重組企業(yè)的會計分錄時，收到款項的借記和貸記分別為“銀行存款”和“其他應收款——重整投資款”；當對外支付完成后，借記和貸記要分別為“應付賬款”和“銀行存款”。

（4）債務人債務重組收益結轉(zhuǎn)

當重組工作完成后，該企業(yè)的負債結構會有很大的改善。同時，重整計劃結束后，企業(yè)將會出現(xiàn)巨額收益，這主要是重整的結果。這種重整凈收益是因債務豁免抵消掉了重整費用和相關新增負債。對于具有一定償還率的重整企業(yè)來說，這種免除債務主要對普通債權的豁免，一般有兩個步驟構成：債務清單和清償率是債務重組收益的主要依據(jù)，對于豁免部分一般記入“營業(yè)外收入”，這樣就出現(xiàn)了重整收益，同時記入“其他應收款”。這種收益減輕了企業(yè)的資產(chǎn)負債，使用凈資產(chǎn)部分進行抵銷是正常的。

3.重組會計賬目核對

重組后的新公司要與管理人賬項產(chǎn)生一一對應的關系。在監(jiān)管期結束后，可以從企業(yè)報表中找到管理人的賬目內(nèi)容，這種處理形成了勾稽的關系，如：在重整企業(yè)賬面上，未支付的負債和銀行存款都要與管理人尚未支付及銀行存款余額相同。因此，可以簡化企業(yè)的報表只要有“貨幣資金”即可，不用另外設置“其他應收款——管理人”，這樣處理時資產(chǎn)和負債總額不變；也可以直接在“其他應收款——管理人”中。

四、重整結束日重要會計事項

1.重組投資人的合并處理

當進入重整程序時，原股東不是合并的范圍，可以將這些股東納入到重整投資人的范圍內(nèi)，這部分屬于投資人的實際范圍。

在前期支付的過程中，重整投資款全部用于企業(yè)的償債活動，在前期的管理人借方，應該借記為“其他應收款——重整投資款”。在重整結束后，資金要轉(zhuǎn)化為對企業(yè)的投資，借記要增添一項，即“其他應收款——重整企業(yè)”——“其他應收款”。并需要分類處理，按照股權與債權投資比例分類。在處理股權投資時，借記和貸記要不同記錄，“長期股權投資——重整企業(yè)”和“其他應收款——重整投資款”，在處理債權投資時，債權科目不變進行常規(guī)處理，以新簽署的借款協(xié)議為主。

2.債務人股權的處理

在破產(chǎn)重組中，確認的虧損會使資本公積和股本有所減少。根據(jù)處理原則對重整投資款有調(diào)整，這需要將“其他應付款”換成“資本公積”，這種變化要以企業(yè)重整結束后開始；但在一些這類案件中沒有明確定義此類資金的性質(zhì)，或重整投資人資金會有兩方面的用途，其中一部分的對價將轉(zhuǎn)為企業(yè)的注冊資本，另外一部分用于企業(yè)的清償債務。如果將全部資金轉(zhuǎn)為資本公積時，就會出現(xiàn)巨額凈資產(chǎn)，真正實現(xiàn)了企業(yè)輕裝上陣的局面，使重整企業(yè)發(fā)展勢頭良好，真正實現(xiàn)了企業(yè)的重組。相反，如將其中的一部分作為注冊資本，剩下的部分轉(zhuǎn)為債權投資，那么會導致企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)較少，這樣來看，資產(chǎn)負債率會相應增加，使債務負擔加重。使企業(yè)的財務杠桿變大，導致企業(yè)融資能力變小，一旦投資人對這些部分計息，也會使企業(yè)的利息負擔不斷增加，這樣對企業(yè)的恢復和發(fā)展造成很大的影響，那么投資協(xié)議在會計政策方面，也會有不利的影響。因此一致認為，重整資金的多少取決于多方商議后的結果及其整體態(tài)度。

3.母公司注銷資產(chǎn)損失

在通常情況下在重整企業(yè)的母公司中，需要根據(jù)持股的變化進行財務處理。在國有獨資公司中，其進行破產(chǎn)重整重組新的企業(yè)過程中，其一直與母公司（國有企業(yè)）存在經(jīng)濟來往，如股權、債權等方面的往來，所以這就牽涉到了國有資產(chǎn)的核銷問題，尤其是損失方面。上面就闡述了這類子資產(chǎn)損失的問題，主要是以子公司層面來看，根據(jù)《破產(chǎn)法》和相關稅收條款的規(guī)定，對母公司帳面上所列的兩部分投資會形成直接的經(jīng)濟損失，如長期股權和債權投資，這種損失需要進行確認，即以全額的股權投資損失，當計算自身債權損失時，要以企業(yè)的債務清償率為準。實行行政和經(jīng)濟責任相結合，黨紀問責的方式進行處理，要以國有資產(chǎn)監(jiān)管的相關規(guī)定，上報國資監(jiān)管機構后，才能進行核準核銷。

五、重整企業(yè)主要涉稅事項

1.重整企業(yè)增值稅問題

重組企業(yè)在進行原有的業(yè)務經(jīng)營范圍內(nèi)，其增值稅業(yè)務不受什么影響，可以按照正常政策執(zhí)行。但是會有重組財產(chǎn)變價的問題出現(xiàn)，在通常情況下，以公開拍賣的形式進行，當買受人支付結束后，管理人會將拍賣的財產(chǎn)交給買受人，并辦理相關權益的轉(zhuǎn)移手續(xù)，包括土地、房產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)。現(xiàn)行稅收政策規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)的納稅義務，實物資產(chǎn)及其有關資產(chǎn)，還包括實現(xiàn)銷售的資產(chǎn)有依法納稅，對于某項特定資產(chǎn)，如果重整方只是對這部分資產(chǎn)有興趣，那么破產(chǎn)企業(yè)進行重整時，重組方要將相關聯(lián)的債權、債務及勞動力一起接受。如果不能接受就要支付高額的增值稅。對于這部分的接收內(nèi)容，如債權、債物和勞資等，在政策上還沒有明文規(guī)定，所以籌劃的空間很大。在進行重整時，稅收優(yōu)惠政策是個有利的條件，策劃時要全面和充分，利用最小的成本促進重整計劃的順利進行。

2.重整企業(yè)其他稅費問題

當出現(xiàn)納稅人納稅困難的問題，需要根據(jù)當前稅收法的相關規(guī)定享受稅收減免的一系列優(yōu)惠政策，從而保證相關工作推進的穩(wěn)定性。一旦進入了破產(chǎn)程序的企業(yè)，納稅困難是一定存在著的，需要根據(jù)當前的減免優(yōu)惠的一系列政策等做好全方位的分析工作，從而使得在企業(yè)重整期間也保證正常的工作狀態(tài)，減少負擔。

六、結語

當企業(yè)進入重整程序時，原股東已經(jīng)不屬于合并的范圍，利用重整投資項，將重整投資人納入進來，原股東就變成了投資人的實際范圍，所以在進行重整時通過重整投資方項，將原股東納入重整投資范圍內(nèi)。