李晨曦

摘 要：我國(guó)財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（新CAS 14），并于2018年1月1日開(kāi)始施行。首先本文從新收入準(zhǔn)則概述入手，比較新舊準(zhǔn)則的具體區(qū)別，新收入準(zhǔn)則最顯著的特點(diǎn)是提出了具體的確認(rèn)、計(jì)量模型（稱為“五步法”模型）。其次論述企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行核算需要注意的問(wèn)題。最后根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)總括新收入準(zhǔn)則將給監(jiān)管體系帶來(lái)的新挑戰(zhàn)，并對(duì)此提出切實(shí)可行的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;變化;經(jīng)濟(jì)影響;應(yīng)對(duì)措施

一、導(dǎo)論

1.選題背景與意義

在信息技術(shù)快速發(fā)展的帶動(dòng)下，一些新模式、新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，導(dǎo)致市場(chǎng)交易變得更加復(fù)雜。例如，多元交易安排在一個(gè)合同中，交易產(chǎn)品的周期、提供方式和交易時(shí)間差異化越來(lái)越明顯。通過(guò)觀察實(shí)踐獲悉，面對(duì)復(fù)雜多變的市場(chǎng)交易，收入準(zhǔn)則在應(yīng)用過(guò)程中也不斷出現(xiàn)分歧，如收入價(jià)格的分歧、收入事項(xiàng)識(shí)別的分歧、會(huì)計(jì)信息披露的分歧等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)特殊的會(huì)計(jì)語(yǔ)言，深受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)變化的影響。現(xiàn)階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜度和活躍度不斷增強(qiáng)，這就要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化而變化，不斷提高自身的標(biāo)準(zhǔn)。在這種背景下，2017年7月5日，我國(guó)出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（新CAS 14）。新準(zhǔn)則的出臺(tái)表明我國(guó)為了與世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)接，一直不斷加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善、修訂，說(shuō)明我國(guó)的收入核算理念不斷創(chuàng)新。2018年1月1日，我國(guó)開(kāi)始實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。針對(duì)這種背景，本文采用多種研究方法，如對(duì)比分析法、文獻(xiàn)研究法等，展開(kāi)對(duì)新版和舊版收入準(zhǔn)則的研究，同時(shí)分析它們對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的影響。基于研究結(jié)果和現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出一些注意事項(xiàng)。

2.國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2014年5月8日聯(lián)合發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）。該準(zhǔn)則發(fā)布之后，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界開(kāi)始展開(kāi)對(duì)其深入研究和解讀。2017年隨著我國(guó)CAS 14的出臺(tái)，我國(guó)學(xué)者開(kāi)始展開(kāi)對(duì)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則理論的研究，研究側(cè)重點(diǎn)是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同問(wèn)題和新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)模式、監(jiān)督體系的影響，同時(shí)還分析了在新準(zhǔn)則的約束下，企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息存在的一系列問(wèn)題，具體研究案例如下所述：

（1）新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的動(dòng)因

學(xué)者閆絲路展開(kāi)了對(duì)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的研究，主要研究準(zhǔn)則修訂的原因，具體表現(xiàn)為以下兩點(diǎn)：

①IFRS 15為CAS 14修訂奠定了理論和實(shí)踐基礎(chǔ);②舊版收入準(zhǔn)則阻礙了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的開(kāi)展，不得不進(jìn)行CAS 14修訂。

（2）立足于商業(yè)模式變化對(duì)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審視

學(xué)者張朋飛立足于商業(yè)模式變化，解讀和分析新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通過(guò)解讀發(fā)現(xiàn)，新版和舊版收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在以下差異性：①新準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)模型進(jìn)行了統(tǒng)一;②收入確認(rèn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為主;③對(duì)收入確認(rèn)的“五步法”模型進(jìn)行了確定;④明確了包含多項(xiàng)交易安排的合同的收入確認(rèn)方向。

此外，學(xué)者張朋飛還對(duì)收入準(zhǔn)則修訂的必要性進(jìn)行了闡述。第一，可以對(duì)收入邊界劃分和收入確認(rèn)的棘手問(wèn)題進(jìn)行化解;第二，有助于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌;第三，有助于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升，推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)科學(xué)化管理;第四，為業(yè)財(cái)融合提供平臺(tái)，保證企業(yè)管理水平全面提升。

（3）新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入信息披露監(jiān)管

孫燁博士一直在深圳證券交易所工作，他結(jié)合自身工作實(shí)踐，對(duì)新收入準(zhǔn)則收入信息披露監(jiān)管產(chǎn)生的影響進(jìn)行了闡述。他認(rèn)為最近一次的新收入準(zhǔn)則創(chuàng)新性較為明顯，是對(duì)歷屆準(zhǔn)則的整體革新。基于創(chuàng)新性，還分析了新收入準(zhǔn)則的代表性變化，認(rèn)為新準(zhǔn)則的問(wèn)世會(huì)對(duì)上市公司信息披露監(jiān)督帶來(lái)一系列挑戰(zhàn)，針對(duì)可能出現(xiàn)的挑戰(zhàn)情況對(duì)對(duì)應(yīng)建議進(jìn)行了歸納。

核心變化包括以下方面：①基于商業(yè)模式對(duì)收入會(huì)計(jì)政策進(jìn)行確定：a.會(huì)計(jì)軟件進(jìn)行升級(jí);b.知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可;c.經(jīng)銷商或分銷商安排。

②主觀估計(jì)可能被大量應(yīng)用：a.對(duì)與客戶訂立的合同進(jìn)行識(shí)別;b.對(duì)合同單獨(dú)履約的義務(wù)進(jìn)行識(shí)別;c.明確交易價(jià)格;d.單獨(dú)履約義務(wù)適當(dāng)分配交易價(jià)格;e.對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段進(jìn)行判斷。

（3）隨著核心內(nèi)容的變化，上市公司需要應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的下述挑戰(zhàn)：①公司估計(jì)內(nèi)容增加，為上市公司應(yīng)用操作提供了可能;②現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系對(duì)商業(yè)模式的披露引導(dǎo)性差，對(duì)于收入信息披露來(lái)說(shuō)監(jiān)管難度增加;③公司采集信息、更新信息的難度增加，不利于監(jiān)管工作的開(kāi)展;④構(gòu)建完善的收入信息披露制度，通過(guò)披露威懾盈余操縱者;⑤對(duì)商業(yè)或者盈利模式信息披露、監(jiān)管進(jìn)行強(qiáng)化;⑥對(duì)上市公司的流程和系統(tǒng)更改情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)管。

（4）新收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)確認(rèn)

學(xué)者張俊民從會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)確認(rèn)兩個(gè)角度開(kāi)展了對(duì)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究。從四個(gè)維度展開(kāi)對(duì)收入計(jì)量的分析，客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、可變對(duì)價(jià)、重大融資成分和應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)?；诜治鼋Y(jié)果，對(duì)合同中兩項(xiàng)以上的義務(wù)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了研究，針對(duì)存在的問(wèn)題認(rèn)為需要通過(guò)成本加成法和市場(chǎng)調(diào)整法對(duì)單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。

張俊民在研究過(guò)程中主要研究了合同成本構(gòu)成要素和不屬于合同成本的費(fèi)用項(xiàng)目。此外，他還對(duì)收入確認(rèn)的內(nèi)容進(jìn)行了介紹，分別為收入確認(rèn)的基本關(guān)鍵點(diǎn)、履約義務(wù)、商品控制權(quán)，同時(shí)還提出執(zhí)行新準(zhǔn)則過(guò)程中需要對(duì)合同識(shí)別和履行義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)。

二、新收入準(zhǔn)則的相關(guān)概念及其理論

我國(guó)財(cái)政部于2010年頒布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。該文件指出：中國(guó)不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，旨在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，同時(shí)保證時(shí)間安排與IASB的進(jìn)度一致”。在這種背景下，2015年12月我國(guó)財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）》（征求意見(jiàn)稿）。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)達(dá)一年半的意見(jiàn)征集，2017年7月5日《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（新CAS14）問(wèn)世。新準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)模型進(jìn)行了改革，對(duì)收入確認(rèn)核心原則進(jìn)行了明確，新原則規(guī)定：企業(yè)需要按照合同約定履行義務(wù)，客戶獲得商品或服務(wù)的控制權(quán)才能確認(rèn)收入?；谠撛瓌t，新CAS14對(duì)收入確認(rèn)計(jì)量模型進(jìn)行了統(tǒng)一，更新為“五步法”模型，五個(gè)步驟分別為對(duì)合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別、對(duì)與客戶訂立的合同進(jìn)行識(shí)別、對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確定，確認(rèn)交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。同時(shí)還規(guī)定：企業(yè)履行業(yè)務(wù)的時(shí)間點(diǎn)就是收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)。判斷企業(yè)是否履行義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)為，客戶是否掌握了商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移后的控制權(quán)。2018年1月1日，我國(guó)開(kāi)始正式實(shí)施新CAS 14，之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被其一一取代，如CAS 14和CAS 15。

三、新收入準(zhǔn)則中有關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量的幾個(gè)問(wèn)題

1.收入計(jì)量的基本關(guān)鍵點(diǎn)

新CAS 14第三章第14條規(guī)定：企業(yè)在計(jì)量收入時(shí)需要以各單項(xiàng)履約義務(wù)的分?jǐn)偨灰變r(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合前文的分析可以得知，較之2006年收入準(zhǔn)則，該項(xiàng)規(guī)定表明新準(zhǔn)則是按照交易價(jià)格計(jì)量收入。通過(guò)修訂該規(guī)定可以減少“公允價(jià)值”計(jì)量存在問(wèn)題和產(chǎn)生的消極影響，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性。由此可見(jiàn)，該項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行的核心要素是交易價(jià)格。新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易價(jià)格的定義為由于企業(yè)轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)向客戶有權(quán)收取的預(yù)期對(duì)價(jià)金額。此外，還指出交易價(jià)格不包括企業(yè)代收款項(xiàng)和預(yù)期向客戶退還的款項(xiàng)，這兩部分收入應(yīng)該計(jì)入負(fù)債。通常情況下，交易價(jià)格是指交易完成后收貨款或者應(yīng)收合同價(jià)款、協(xié)議價(jià)款等。

企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)開(kāi)展過(guò)程中容易受經(jīng)驗(yàn)主義或其他因素影響，所以在確定交易價(jià)格時(shí)需要遵循靈活多變的原則。新CAS 14第15條至第19條規(guī)定：企業(yè)需要在合同條款和以往經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確定，同時(shí)需要將一些影響因素考慮在內(nèi)，如非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、可變對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等。

2.關(guān)于合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的計(jì)量問(wèn)題

合同中包含的兩項(xiàng)及以上的履行義務(wù)主要指一攬子銷售及與其相似的銷售模式。該種形式合同中交易價(jià)格通常為銷售總價(jià)格，對(duì)單項(xiàng)價(jià)格不進(jìn)行表明。所以新CAS 14第二章第20條規(guī)定：包含兩項(xiàng)以上履行業(yè)務(wù)的合同，合同簽訂之日起企業(yè)需要對(duì)單項(xiàng)履行義務(wù)商品的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行平均，然后在各單項(xiàng)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?。針?duì)計(jì)量和分?jǐn)偛僮鞣椒ê徒鉀Q問(wèn)題的對(duì)策，新準(zhǔn)則第21條進(jìn)行了補(bǔ)充：第一，在相似的情況下企業(yè)向相似的客戶對(duì)商品進(jìn)行單獨(dú)銷售，此時(shí)的銷售價(jià)格為商品單獨(dú)售價(jià)確認(rèn)提供標(biāo)準(zhǔn);第二，如果無(wú)法直接獲得單獨(dú)售價(jià)，企業(yè)需要多方面進(jìn)行考慮，對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行整合，采用科學(xué)的方法，如余值法、市場(chǎng)調(diào)查法和成本加成法等，對(duì)單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。此外，如果合同開(kāi)始執(zhí)行過(guò)程中，單獨(dú)售價(jià)發(fā)生變化，企業(yè)對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行重新分?jǐn)偟男袨椴辉试S。換言之，企業(yè)合同執(zhí)行過(guò)程中單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偤?，則可以為單獨(dú)售價(jià)發(fā)生變化提供依據(jù)，企業(yè)無(wú)權(quán)進(jìn)行追溯調(diào)整，盡可能保證會(huì)計(jì)核算的可比性。對(duì)單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，企業(yè)需要對(duì)可以直觀了解的輸入值進(jìn)行最大限度的觀察，對(duì)于相似的情況，盡可能保證統(tǒng)一的方法。

3.關(guān)于合同成本的計(jì)量

新CAS 14第26條到第31條，針對(duì)合同成本計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了明確，需要企業(yè)對(duì)下述內(nèi)容進(jìn)行理解

（1）對(duì)合同成本構(gòu)成要素進(jìn)行明確。新準(zhǔn)則第26條規(guī)定：合同成本是指預(yù)期或者當(dāng)前合同簽訂直接消耗的各項(xiàng)費(fèi)用的總和，主要包括人工費(fèi)用、材料費(fèi)用和制作費(fèi)用等，同時(shí)還包括客戶需要承擔(dān)的成本、僅與合同相關(guān)發(fā)生的其他成本。企業(yè)需要根據(jù)該規(guī)定，對(duì)規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行相關(guān)理解。第一，制造費(fèi)用或者類似費(fèi)用主要指間接費(fèi)用，這些費(fèi)用主要是因合同產(chǎn)生，但是難以納入到合同成本之中，通過(guò)科學(xué)、合理的方法分?jǐn)偟脚c相關(guān)合同成本核算對(duì)象的每一項(xiàng)費(fèi)用，之所以新準(zhǔn)則將企業(yè)履行合同期間產(chǎn)生的費(fèi)用不納入到合同成本旨在，主要獲得下述兩種理由的支持。一是合同履行期間，企業(yè)進(jìn)行借款或者融資，與工程建設(shè)不存在必然的聯(lián)系;二是如果資本化處理建造合同的借款費(fèi)用，會(huì)降低工程造價(jià)成本的可比性。因?yàn)楹贤膱?zhí)行并不是都需要借款，所以合理的做法是將建造合同的借款利息費(fèi)用歸為期間費(fèi)用，并且在當(dāng)期損益中計(jì)入;三是增量成本是計(jì)入合同成本的其他內(nèi)容，主要指企業(yè)未簽訂的不會(huì)產(chǎn)生成本。該成本是企業(yè)建造合同取得后預(yù)期可以收回的增量支出。但需要以小心、謹(jǐn)慎的態(tài)度對(duì)其進(jìn)行處理，成本計(jì)量時(shí)預(yù)期收回難度大的增量成本之外的其他成本不在計(jì)量范圍內(nèi);四是分?jǐn)偤贤杀荆诜謹(jǐn)傔^(guò)程中需要將與資產(chǎn)具有相關(guān)性的商品收入進(jìn)行確認(rèn)，在相同的基礎(chǔ)上分?jǐn)?，?dāng)期損益將其計(jì)入。這樣做的根本目的是按照合同約定的執(zhí)行情況對(duì)成本費(fèi)用和收費(fèi)進(jìn)行確認(rèn)。

（2）合同成本不包括的費(fèi)用項(xiàng)目。以新準(zhǔn)則為依據(jù)，對(duì)和合同執(zhí)行相關(guān)，但是不在合同成本范疇內(nèi)的費(fèi)用進(jìn)行了分析和歸納，主要包括五個(gè)方面的費(fèi)用項(xiàng)目。一是管理費(fèi)用;二是直接材料、人工和制造費(fèi)用，但是屬于非正常情況的消耗。這些費(fèi)用在合同執(zhí)行過(guò)程中產(chǎn)生，但是并不能通過(guò)合同反映，屬于人為管理問(wèn)題產(chǎn)生的費(fèi)用，所以不屬于合同成本的構(gòu)成;三是在合同執(zhí)行過(guò)程中一些約定已經(jīng)履行，這部分履行義務(wù)部分產(chǎn)生的費(fèi)用。該部分費(fèi)用屬于當(dāng)期損益，而且不允許采用追溯調(diào)整的方法;四是無(wú)法明確是屬于尚未履行義務(wù)的支出，還是已經(jīng)履行業(yè)務(wù)的支出，這部分支出不屬于合同成本。通過(guò)科學(xué)、謹(jǐn)慎的區(qū)分將其計(jì)入當(dāng)期損益;五是增量成本形成資產(chǎn)攤銷期間一年內(nèi)的費(fèi)用，這部分費(fèi)用也不屬于合同成本，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;六是與合同成本具有相關(guān)性的資產(chǎn)減值損益，同樣不能納入合同成本范疇，需要作為當(dāng)期損益處理。

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