李馨

摘 要：隨著國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境的日益復(fù)雜，資產(chǎn)的價值極容易發(fā)生變化。對于企業(yè)而言，會計信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性要求企業(yè)不高估資產(chǎn)或者收益，不低估負(fù)債或者費用。正是因為這樣，資產(chǎn)減值最重要的作用之一就是真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值，使會計信息更加謹(jǐn)慎、會計核算更加準(zhǔn)確，有助于使企業(yè)有效規(guī)避風(fēng)險。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》于2006年2月頒布，準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值的會計處理做出了重大改變，有利于遏制企業(yè)操縱利潤的行為，在很大程度上完善了我國原有的資產(chǎn)減值會計規(guī)范。但是在新準(zhǔn)則實施過程中發(fā)現(xiàn)仍然存在著部分問題會影響會計核算的準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則;資產(chǎn)減值;問題;對策

一、引言

在國際經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜、科學(xué)技術(shù)發(fā)展迅速的今天，企業(yè)的各類資產(chǎn)很容易發(fā)生減值，合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能夠真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值，有利于提高會計信息的準(zhǔn)確性?？陀^地說，我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展還處于初級階段，在理論研究方面和實際操作方面都存在著不完善的地方。新會計準(zhǔn)則雖然在一定程度上完善了我國原有會計規(guī)范，但是仍存在問題可能導(dǎo)致企業(yè)操縱利潤，影響會計核算的準(zhǔn)確性。

二、資產(chǎn)減值概述

1.資產(chǎn)減值的含義

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第二條指出：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。

如果某項資產(chǎn)能夠帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值，那么低于賬面價值的這部分就不符合資產(chǎn)的定義，這項資產(chǎn)就不能再以其原賬面價值予以確認(rèn)，即該資產(chǎn)發(fā)生了資產(chǎn)減值。

2.資產(chǎn)減值會計的意義

由于市場條件和經(jīng)濟環(huán)境的變化、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步以及企業(yè)自身經(jīng)營管理不善等原因，都可能會導(dǎo)致資產(chǎn)的產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力下降。此時企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生了資產(chǎn)減值，如果仍以該資產(chǎn)的原賬面價值進(jìn)行計量，則可能導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實、虛增利潤等現(xiàn)象。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，以便準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的價值，提高會計核算的準(zhǔn)確性。這也是會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性要求的體現(xiàn)。

合理計提資產(chǎn)減值損失，一方面能夠準(zhǔn)確反映企業(yè)的財務(wù)狀況，使得企業(yè)財務(wù)報表的使用者能夠做出合理有效的決策;另一方面減少了企業(yè)的應(yīng)納稅額，減輕了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，有利于分散企業(yè)的風(fēng)險。此外，計提資產(chǎn)減值損失可以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)資產(chǎn)的公允價值及當(dāng)前企業(yè)的財務(wù)狀況，在保護(hù)投資者的利益以及調(diào)節(jié)市場信息方面也發(fā)揮了重要作用。

三、資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則實施過程中存在的問題

1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)中存在的問題

（1）資產(chǎn)減值跡象的判斷缺乏定量的標(biāo)準(zhǔn)

國際上有三種不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)用以確認(rèn)資產(chǎn)損失的時間，分別是永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。我國采用的是經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。

資產(chǎn)的減值跡象，從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面判斷可以分為七種，當(dāng)一種或幾種資產(chǎn)減值跡象出現(xiàn)時企業(yè)應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，以確定減值損失。但是在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中并未給出定量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)是否達(dá)到減值標(biāo)準(zhǔn)在很大程度上還是需要會計人員的主觀判斷。這就導(dǎo)致資產(chǎn)減值的判斷在實際操作中存在一定的難度，并且還有可能被操縱者利用進(jìn)行盈余管理操縱利潤。

例如，2000年TCL通訊曾虛增4952萬元的利潤，其中包括少計的壞賬準(zhǔn)備4392萬元、少計的存貨跌價準(zhǔn)備2813萬元以及少計的長期投資減值準(zhǔn)備685萬元。此事件就是企業(yè)利用了資產(chǎn)減值跡象的判斷缺乏定量標(biāo)準(zhǔn)而操縱利潤。

（2）“資產(chǎn)組”的劃分存在困難

2006年頒布的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則中提出了資產(chǎn)組的概念。如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計，則應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可回收金額。在資產(chǎn)組劃分時，必須要以獨立的現(xiàn)金流入為基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對于生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理方式以及對于資產(chǎn)持續(xù)使用或處置的決策方式等。

但是在會計核算實務(wù)中，由于準(zhǔn)則沒有規(guī)定劃分資產(chǎn)組的明確的標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致資產(chǎn)組的劃分在很大程度上要依賴于會計人員的主觀判斷。并且目前我國的大部分上市公司尚未形成預(yù)算長期現(xiàn)金流量的習(xí)慣，企業(yè)中的管理人員及會計人員對于現(xiàn)金流量的計量缺乏相關(guān)經(jīng)驗，這就使得準(zhǔn)則的執(zhí)行有很大的困難。資產(chǎn)組的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確，也有一定的可能會導(dǎo)致企業(yè)利用資產(chǎn)組的不同劃分操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備從而進(jìn)行盈余管理。

2.可回收金額的計量難度較大

資產(chǎn)的可回收金額，應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)的公允價值減去其處置費用的凈額與該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者決定。

（1）公允價值的確認(rèn)

公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到的價格。如果存在銷售協(xié)議價格，則根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格確定資產(chǎn)的公允價值;如果不存在銷售協(xié)議價格但存在活躍市場，則按照市場價格確定資產(chǎn)的公允價值;如果銷售協(xié)議價格和活躍市場均不存在，則以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)估計公允價值。由于公允價值的計量沒有明確具體的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)有可能通過操縱銷售協(xié)議價格或是將不真實的價格信息確認(rèn)為“最佳信息”來操縱公允價值，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

（2）預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確認(rèn)

估計資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時應(yīng)當(dāng)考慮以下三個因素：資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)的使用壽命和折現(xiàn)率。其中較難估計的是資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。

在會計實務(wù)中，資產(chǎn)在預(yù)計未來現(xiàn)金流量時存在很大困難，特別是當(dāng)資產(chǎn)的使用壽命超過5年時預(yù)計就更為困難。而折現(xiàn)率是一個很不穩(wěn)定的因素，企業(yè)主要依靠會計人員的主觀判斷來對折現(xiàn)率進(jìn)行預(yù)測，這就需要企業(yè)會計人員具有很高的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷能力，也就導(dǎo)致了企業(yè)有可能通過選擇折現(xiàn)率來操縱利潤。

例如，山西焦化在2003年第三季度的每股凈收益曾高達(dá)0.58元，但在年報中公布的數(shù)字卻只有0.47元，導(dǎo)致這個現(xiàn)象的原因是其調(diào)高了大股東山焦集團一年內(nèi)所欠款項的計提壞賬準(zhǔn)備的比例，高達(dá)很不正常的15%，僅僅通過提高應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提比例的舉措就使該公司在2003年度減少了約6954.5萬元的凈利潤。山西焦化就是利用低估未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的方法操縱利潤。

3.關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！边@一規(guī)定在一定程度上簡化了會計的處理工作，更重要的是對于防止企業(yè)通過計提及轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備從而操縱利潤具有一定程度的作用。

（1）不能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是為了真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值及財務(wù)狀況。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所規(guī)定的資產(chǎn)減值損失一旦確定不得轉(zhuǎn)回，雖然一定程度上能夠避免企業(yè)通過計提及轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤，可是當(dāng)資產(chǎn)的價值恢復(fù)時仍不轉(zhuǎn)回已計提的減值準(zhǔn)備，會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)信息的失真，不能真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值及企業(yè)的財務(wù)狀況。

（2）企業(yè)仍可通過其他途徑操縱利潤

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所規(guī)定的不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失只是長期資產(chǎn)減值損失，而企業(yè)仍然可以通過其他途徑進(jìn)行盈余管理操縱利潤。

流動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失是可以轉(zhuǎn)回的，如存貨、金融工具等，企業(yè)可能通過流動資產(chǎn)的減值進(jìn)行盈余管理。

資產(chǎn)在處置時能夠產(chǎn)生巨大的收益。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)在處置變現(xiàn)時，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備必須轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)期成本。所以企業(yè)可以通過變賣、資產(chǎn)重組等方法處置長期資產(chǎn)，轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，從而進(jìn)行盈余管理操縱利潤。新的準(zhǔn)則雖然能在一定程度上防止企業(yè)通過長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提操縱利潤，但是無法控制企業(yè)在資產(chǎn)處置當(dāng)期獲得高額的利潤。

例如，科龍電器在2002年度轉(zhuǎn)回了2.12億元的存貨跌價準(zhǔn)備，使其實現(xiàn)了財務(wù)狀況由2001年虧損15億元扭虧為盈為2002年實現(xiàn)1億元的盈利，正是因為該企業(yè)充分利用了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的手段才使得公司經(jīng)營業(yè)績在如此短的時間內(nèi)實現(xiàn)逆轉(zhuǎn)。這也說明了企業(yè)可以通過其他途徑操縱利潤。

4.資產(chǎn)減值的披露問題

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第七章規(guī)定，若發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因，當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額，資產(chǎn)（或資產(chǎn)組）可收回金額的確定方法等。

這項規(guī)定提高了企業(yè)資產(chǎn)減值信息披露的透明度和真實度，使報表使用者可以更準(zhǔn)確地判斷企業(yè)財務(wù)狀況、做出合理決策，同時也在很大程度上限制了企業(yè)操縱利潤的行為。

但是，目前我國多數(shù)企業(yè)對于資產(chǎn)可收回金額方面披露較少，如未來現(xiàn)金流量的預(yù)計方法、折現(xiàn)率的確定方法等，我國大多數(shù)企業(yè)均未做出詳細(xì)披露。對于導(dǎo)致重大資產(chǎn)減值損失的原因，很多企業(yè)都存在著過于籠統(tǒng)或者缺乏實質(zhì)性內(nèi)容的問題。資產(chǎn)減值的披露不夠充分，可能會導(dǎo)致報表的使用者無法了解和正確判斷企業(yè)的資產(chǎn)減值狀況，進(jìn)而不能做出合理準(zhǔn)確的決策。

四、資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則實施中的對策及建議

1.完善相關(guān)法律法規(guī)

2006年頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在一定程度上完善了我國原有的會計規(guī)范，但是在實施過程中仍存在問題。首先，最重要的就是在很多需要判斷的情況未給出明確的標(biāo)準(zhǔn)，這就使得對會計人員主觀判斷的依賴過多，易導(dǎo)致操縱利潤的行為發(fā)生。所以，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)，減少會計人員的主觀判斷。其次，對于一些重要信息的披露應(yīng)在法律法規(guī)中強制規(guī)定，從而提高資產(chǎn)減值會計核算的透明度及準(zhǔn)確性。最后，目前我國固定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回、流動資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定并不合理，可能導(dǎo)致會計信息失真，也不能完全遏制企業(yè)操縱利潤，應(yīng)改為設(shè)置一定的條件，完全符合條件的資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回，不符合條件的不允許轉(zhuǎn)回，從而提高會計核算的準(zhǔn)確性。

2.進(jìn)一步建立健全信息市場和價格市場

目前我國缺乏健全完善的信息市場與價格市場，企業(yè)及相關(guān)外部監(jiān)督部門都無法準(zhǔn)確獲得企業(yè)內(nèi)各項資產(chǎn)當(dāng)前的市場價格，無法確定資產(chǎn)的公允價值，這就導(dǎo)致企業(yè)無法準(zhǔn)確計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、監(jiān)管部門不能切實有效地監(jiān)督企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理。

活躍的市場是獲取準(zhǔn)確的公允價值信息的前提。必須建立健全信息市場和價格市場、提高資產(chǎn)評估水平，才能準(zhǔn)確衡量企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的公允價值，使企業(yè)規(guī)范計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而我國目前的信息市場及價格市場并不完善，存在著透明度不高、信息更新不及時等問題，及時獲取資產(chǎn)準(zhǔn)確的市場價格較為困難，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實施產(chǎn)生了不利影響。

我國統(tǒng)計部門應(yīng)進(jìn)一步建立健全信息市場和價格市場，及時提供真實準(zhǔn)確的相關(guān)信息，從而提高資產(chǎn)減值確認(rèn)計量的準(zhǔn)確性。

3.完善企業(yè)內(nèi)部運行機制

目前，我國企業(yè)內(nèi)部的運行機制存在部分問題，為企業(yè)人為操縱利潤提供了機會。為了遏制企業(yè)操縱利潤進(jìn)行盈余管理，我們必須要完善企業(yè)內(nèi)部的運行機制。

首先，要建立健全企業(yè)內(nèi)部的預(yù)算制度。完善健全的財務(wù)預(yù)算制度是企業(yè)能正確預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的前提，然而目前我國大部分企業(yè)均沒有建立完善的財務(wù)預(yù)算制度，這也就影響了資產(chǎn)減值會計核算的準(zhǔn)確性。所以，為了提供更準(zhǔn)確的會計信息，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立健全內(nèi)部財務(wù)預(yù)算制度。

其次，要建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)。若企業(yè)中某股東“一股獨大”，則其很容易利用自身優(yōu)勢來主導(dǎo)企業(yè)的資產(chǎn)，損害其他小股東的利益。合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，即實施股權(quán)多元化，可以使股東之間相互制衡、相互監(jiān)督，從而避免大股東操縱企業(yè)利潤的發(fā)生。

最后，要完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督控制制度。對于企業(yè)內(nèi)部的違規(guī)操作行為及時發(fā)現(xiàn)并糾正，防止舞弊行為的發(fā)生，從而保證財務(wù)信息的準(zhǔn)確性，提高會計信息質(zhì)量，便于會計信息使用者做出正確的決策。

4.加強企業(yè)外部的審計監(jiān)督

在資產(chǎn)減值會計核算的過程中，很多時候都要依賴于會計人員的主觀判斷，這就在一定程度上為企業(yè)操縱利潤管理盈余提供了機會，而企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督控制制度目前也不夠完善，這就需要企業(yè)外部審計監(jiān)管的加強。

對于企業(yè)資產(chǎn)減值的會計核算，注冊會計師應(yīng)當(dāng)給予足夠的重視，充分發(fā)揮其審計監(jiān)督的作用，防止企業(yè)中會計人員通過任意計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備從而操作企業(yè)利潤。尤其是對于準(zhǔn)則中允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的流動資產(chǎn)，更要加強對其計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的監(jiān)督管理。此外，為了使注冊會計師更好地發(fā)揮監(jiān)督作用，國家相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)積極組織注冊會計師的繼續(xù)教育，提高其業(yè)務(wù)水平。

5.提高會計人員的綜合素質(zhì)

在資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量過程中，很多環(huán)節(jié)都是依靠會計人員的主觀判斷，這就要求企業(yè)中的會計人員具有較高的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)判斷能力。而目前我國的會計從業(yè)人員，綜合素質(zhì)普遍不高，對于專業(yè)知識的掌握不夠充分，業(yè)務(wù)水平較差，專業(yè)判斷力較低。因此，提高會計人員的綜合素質(zhì)對于資產(chǎn)減值會計核算來說十分重要。

為了使資產(chǎn)減值會計核算更加準(zhǔn)確，企業(yè)及政府部門應(yīng)當(dāng)定期對會計人員進(jìn)行繼續(xù)教育及職業(yè)道德教育，提高其專業(yè)業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素養(yǎng)，從專業(yè)知識和職業(yè)道德兩方面約束會計人員的行為，使其不濫用權(quán)力，主動或被指使操縱企業(yè)利潤，進(jìn)行盈余管理，從而保證會計信息的真實準(zhǔn)確。另外，作為企業(yè)的財務(wù)會計人員，應(yīng)當(dāng)主動積極思考、積極探索、不斷學(xué)習(xí)，及時更新知識，不斷提高自身的專業(yè)知識、業(yè)務(wù)水平及專業(yè)判斷能力，從而更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求，更好地服務(wù)于企業(yè)，在會計核算過程中做出更加合理有效的判斷，以便提供更加準(zhǔn)確的會計信息。

五、結(jié)束語

隨著國內(nèi)及國際經(jīng)濟環(huán)境的日益復(fù)雜和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展進(jìn)步，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是非常有必要的。雖然資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所給出的會計核算方法有理論上的依據(jù)，但是在會計實務(wù)中仍存在著較大困難，并且存在資產(chǎn)減值的確認(rèn)、可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及資產(chǎn)減值相關(guān)問題的披露等一系列問題，可能會影響到會計核算的準(zhǔn)確性。我們應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)法律法規(guī)、進(jìn)一步建立健全信息市場和價格市場、完善企業(yè)內(nèi)部運行機制、加強企業(yè)外部的審計監(jiān)督以及提高會計人員的綜合素質(zhì)，從而進(jìn)一步提高資產(chǎn)減值會計核算的可操作性和準(zhǔn)確性。同時，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)提高自身素質(zhì)，切實履行相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，真實反映企業(yè)資產(chǎn)減值情況和財務(wù)狀況。

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