梁棟

【摘 要】制造企業(yè)迎來巨大的發(fā)展機遇，同時面臨日趨激烈的市場競爭環(huán)境。企業(yè)需要控制成本，增強產(chǎn)品競爭力，提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。本文探討了目標成本管理方法在制造企業(yè)成本控制實踐中的運用，它使企業(yè)獲得了經(jīng)濟效益，同時存在一些問題，針對問題尋求合適的舉措，力求實現(xiàn)全員參與的全過程、全方位成本管理，達成制造企業(yè)的成本控制目標。

【關鍵詞】目標成本管理；制造企業(yè)；成本控制

一、導語與目標成本管理概念的提出

隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，消費者可選擇產(chǎn)品的范圍越來越大，市場競爭加劇。勞動力成本上升，依靠傳統(tǒng)的人力資本優(yōu)勢難以持久發(fā)展，成本管理事關制造企業(yè)生存發(fā)展，必須有效控制產(chǎn)品成本，提升產(chǎn)品的成本競爭優(yōu)勢。目標成本管理注重內(nèi)部資源使用效率，時刻關注外部市場環(huán)境的變化，可以實現(xiàn)全過程、全方位的成本管理，提升制造企業(yè)競爭力。

1954年，著名管理學家德魯克在《管理實踐》中提出了目標管理的理論，核心觀點認為管理者通過目標對下級進行管理，當組織管理層確定目標之后，就需要將目標層層分解為責任部門和個人的分目標，根據(jù)目標完成情況對下級進行考核。這種目標管理思想迅速從美國傳播到日本、西歐國家，為企業(yè)調(diào)動員工積極性提供了科學的管理方法。目標成本管理方法就是在這種環(huán)境下應運而生，20世紀60年代由日本著名制造企業(yè)豐田公司提出，公司制定了《目標成本管理實施細則》，實現(xiàn)了目標成本管理制度化，對產(chǎn)品設計、生產(chǎn)制造、銷售以及售后進行成本管理，是一種全過程、全人員、全方位的成本管理方法。

二、制造企業(yè)成本管控中實施目標成本管理的意義

面對全球化時代激烈的市場競爭，制造企業(yè)需要控制成本，提升企業(yè)產(chǎn)品競爭力。目標成本管理能夠適應市場經(jīng)濟的要求，對于企業(yè)成本管控具有重要的意義。

（一）提高企業(yè)管理效率，增強產(chǎn)品市場競爭力

目標成本是企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展要求，將指標層層分解到責任部門，落實到具體個人，全員參與，全過程管理。實施過程中，管理層將實際成本與目標成本進行比較，針對差異及時改進，提高企業(yè)管理效率。制造企業(yè)制定合理的目標成本，準確把握成本控制的要點，全面控制各環(huán)節(jié)的成本，避免浪費，在同類競爭者中就會有競爭優(yōu)勢。

企業(yè)利潤是收入與成本的差額，收入主要由價格和銷售量決定，價格和銷量受外部影響因素較大，成本更多的是在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生，通過加強成本管理控制資源的消耗，提升管理效率消化成本壓力，而不是通過提高價格將成本壓力傳遞給消費者。以目標成本控制各項支出，實時提示節(jié)約還是超支，降低不必要支出，提升產(chǎn)品市場競爭力。

（二）充分調(diào)動全體員工的積極性

企業(yè)管理層為實現(xiàn)利潤最大化對成本進行目標管理，目標成本確定之后層層分解到責任部門和個人，將目標成本的完成情況與考核聯(lián)系起來作為激勵措施，全體人員參與成本控制，實現(xiàn)全過程的成本管理。

通過目標管理責任制和相應的激勵機制，從管理層到基層員工，全部有自己的任務指標，全員參與到目標成本管理工作中，都為了實現(xiàn)降低成本，處處可以體現(xiàn)目標成本調(diào)動了全體員工的積極性。

（三）提高企業(yè)經(jīng)濟效益

企業(yè)要生存和發(fā)展，就要實現(xiàn)經(jīng)濟效益。目標成本管理促使企業(yè)加強財務核算工作，改進工作流程，及時掌握資金情況，監(jiān)控企業(yè)資金的動向，及時發(fā)現(xiàn)資金問題，規(guī)范資金管理，提高資金的使用效率。

通過目標成本管理不斷優(yōu)化成本控制，降低成本，使企業(yè)獲得豐厚的經(jīng)濟效益。國家給予制造企業(yè)更多的扶持和政策傾斜，內(nèi)外部環(huán)境更加有利于企業(yè)經(jīng)營管理活動的開展，制造企業(yè)要抓住機遇，加強成本管理，促進經(jīng)營管理升級，實現(xiàn)資本增值。

三、制造企業(yè)應用目標成本管理實踐中存在的問題

由于市場經(jīng)營環(huán)境的變化，目標成本管理在制造企業(yè)中得到越來越多的運用，但實施效果并不很樂觀，實踐中還存在一些問題。

（一）企業(yè)成本管理意識不強，成本控制觀念淡薄

企業(yè)文化缺乏成本管理元素，缺少對成本管理及優(yōu)化的有效宣傳。缺乏全員參與成本管理的環(huán)境，主動參與成本控制意識不足。管理層對成本管理了解不夠，可能會認為成本核算就是成本管理，忽視事前規(guī)劃及事后分析，過多強調(diào)降低成本或者某些費用。

成本管理意識淡薄，員工缺乏成本觀念，成本控制不能落實到日常工作中。基層員工認為成本管控是管理層的事情，與自身沒多大關系，管理層負責企業(yè)成本效益，普通員工只負責自身領域內(nèi)的工作，甚至一般管理人員也認為自己沒有參與公司的經(jīng)營決策，只要服從上級領導，做好上級分配的任務就可以了?；鶎訂T工很少直接接觸市場，感受不到市場的壓力，很難形成價值鏈上的成本控制，同時員工不了解公司成本管理工作，沒有成本控制相關知識，很難找到成本節(jié)約的途徑，日常生產(chǎn)中不會關注到成本方面的內(nèi)容，很難形成全員參與的成本管理模式。

（二）缺乏統(tǒng)一的成本管理規(guī)范及標準流程

一些企業(yè)缺乏統(tǒng)一的成本管理部門，目標成本管理規(guī)范和標準不清晰，各部門目標成本未能按照企業(yè)總體指標詳細分解。各部門根據(jù)自身部門的特點確定成本管理重點，各責任部門的目標成本沒有細分到具體的生產(chǎn)線、班組及機臺，責任單位和責任人不明確，執(zhí)行不到位。為了能夠較容易地達成目標，一般都會制定較低的目標，與公司總體預算會有出入，如果沒有達到目標，最終責任人也難以明確，不利于公司目標成本有效推行，成本控制效果欠佳。人們只注重直接成本的控制，而忽略了間接成本以及非制造部門對成本控制的重大影響，嚴重制約了目標成本管理工作的推行，結果是成本控制很難實現(xiàn)預期目標和效果。

成本優(yōu)化工作實施流程、實施要求、實施規(guī)范、實施指導缺乏嚴密的理論支撐。各責任部門優(yōu)化目標不一致，造成部門間的不協(xié)調(diào)、不統(tǒng)一，成本管理工作沒有實現(xiàn)資源共享，哪些部門、哪些崗位的配合都沒有明確的統(tǒng)一指引，各部門間存在重復投入，造成一定程度上資源浪費，片面認識或誤區(qū)導致難以形成全員、全流程、全價值鏈的成本控制體系。

（三）目標成本確定和分解缺乏科學流程

制定基礎不準確。一些制造企業(yè)不注重成本核算，缺乏全面的成本管理和成本分配，核算成本時簡單把成本劃分為直接材料、直接人工、制造費用，沒有細分到車間、產(chǎn)品等環(huán)節(jié)。成本會計核算不完善，只關注生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的成本，忽略開發(fā)設計環(huán)節(jié)，很難為目標成本預測提供準確的基礎數(shù)據(jù)。

產(chǎn)品預估價格確定簡單。目標成本管理需要確定產(chǎn)品價格，一些企業(yè)成本管理中價格確定比較隨意，簡單的以合同價格作為預估價格，沒有根據(jù)產(chǎn)品的特性、競爭者的發(fā)展情況、市場競爭力等方面去核定。市場環(huán)境變化迅速，評估價格要考慮很多因素，比如競爭者的威脅、市場份額的變化、產(chǎn)品的特性、產(chǎn)品所處的生命周期等，如果生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)流程發(fā)生變化，產(chǎn)品定價策略也應該及時調(diào)整，否則容易導致產(chǎn)品價格預測的偏差。

確定和分解標準不統(tǒng)一。產(chǎn)品品種之間目標成本的制定方法不夠科學。成本貫穿生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，在日常管理中，管理層容易關注看得見的成本，原材料成本、辦公費用、業(yè)務招待費、差旅費等，可能會忽視生產(chǎn)效率、產(chǎn)品質量指標等，其實這些隱形的成本因素，在很大程度上影響目標成本的執(zhí)行情況。各產(chǎn)品品種目標成本的確定和分解存在標準不統(tǒng)一，目標成本確定和分解直接關系到后續(xù)績效考核的公平性，影響目標成本考核的科學性。

（四）偏重于制造環(huán)節(jié)，忽視研發(fā)設計及售后維護過程

目標成本管理應該貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，產(chǎn)品的研發(fā)設計、原材料及零部件的購買、產(chǎn)品生產(chǎn)制造、產(chǎn)品銷售及售后服務，每一階段都會影響成本。在當前成本管理中，將注意力集中在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的成本核算和控制、強調(diào)降低原材料的耗費、提高生產(chǎn)效率、減少廢品率等方面。制造企業(yè)在進行成本管理時，將成本管理等同于生產(chǎn)成本的管理，忽視了生產(chǎn)流程再造、工藝設計優(yōu)化、改善產(chǎn)品性能等也可以降低成本，創(chuàng)新舉措可以帶來更多的成本降低。成本控制重點放在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)，對研發(fā)以及售后服務成本關注不夠。

企業(yè)從產(chǎn)品生命周期角度考慮較少，其實生產(chǎn)階段發(fā)生的大部分成本在研發(fā)階段基本鎖定，研發(fā)階段就已經(jīng)決定生產(chǎn)階段的主要成本。但在研發(fā)階段，可能會追求技術創(chuàng)新多，很少考慮這種創(chuàng)新帶來的經(jīng)濟效益會怎樣，導致研發(fā)人員很少關注成本，忽視用料成本，給生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本控制帶來較大的壓力，難以完成目標成本。

（五）目標成本管理缺乏信息化支撐

成本管理缺乏統(tǒng)一的管理平臺，信息交流不暢通。一些制造企業(yè)在目標成本管理的過程中，沒有采用ERP信息系統(tǒng)進行目標成本管理，缺乏成本核算系統(tǒng)的支撐，核算數(shù)據(jù)存在數(shù)據(jù)不準確、更新不及時問題；信息化管理平臺利用不足，各種產(chǎn)品、各個零部件、各道工序實際成本數(shù)據(jù)的準確性存在問題；成本數(shù)據(jù)資源沒有實現(xiàn)實時共享，各部門間缺乏有效的溝通，影響了目標成本管理效果。

（六）考核指標不科學，激勵機制不合理

成本是衡量生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要指標，據(jù)以對企業(yè)員工及職能部門進行業(yè)績考核。當前企業(yè)在實施目標成本考核中，存在考核指標不科學、激勵制度不健全現(xiàn)象。

考核指標不科學。企業(yè)落實目標成本管理責任制不科學，責任單位考核指標適應性不夠，容易導致責任部門的權責不對等?？己酥笜撕唵螌⒖冃Э己伺c目標成本掛鉤，只關注短期利潤，不能有效平衡長期目標與短期目標，會出現(xiàn)員工為完成短期目標損害長遠發(fā)展的事情，為企業(yè)經(jīng)營埋下隱患。為了調(diào)動員工積極性，將業(yè)績與考核指標掛鉤，過度關注合同中標率、提高產(chǎn)品銷量而忽略成本控制，員工可能會為了完成指標，出現(xiàn)超過合理成本支出范圍的現(xiàn)象。目標成本制定過程中，責任界限不明確，崗位之間、部門之間出現(xiàn)推諉現(xiàn)象，消耗企業(yè)資源，成本費用管理可能會打折扣，成本控制效果受到影響，造成資源浪費。

激勵制度不健全。目標成本達成，年終績效會有體現(xiàn)，如果目標沒有完成則影響本部門的年終考核績效，由于是在年末考核，對于部門工作約束作用較小。目標達成部門，并不一定成本控制做得很好，很可能因此掩蓋了目標達成部門成本控制的弱項?？冃С瞬块T因素外，還可能是由于市場環(huán)境變化、供應商及客戶因素、產(chǎn)品材料人工成本等客觀因素變化的影響。企業(yè)產(chǎn)品有的利潤率低，有的利潤率高，不同產(chǎn)品或者不同工藝的利潤、成本水平不同，產(chǎn)品目標成本、利潤的制定需要分門別類，具體產(chǎn)品、具體項目、具體標準缺少細化的激勵和約束機制。因為客觀因素的存在，如果考核不當，影響全員參與目標成本控制的積極性，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，也使目標成本管理方法適應性降低，不受員工歡迎，執(zhí)行難度也會越來越大。

四、制造企業(yè)強化目標成本管理的對策

目標成本管理還有很長的路要走，需要不斷探索，尋求適合中國制造企業(yè)的目標成本管理模式，促進中國制造業(yè)競爭力的提升。

（一）提高管理層重視程度和全體員工參與意識

目標成本控制事關制造企業(yè)的生存和發(fā)展，領導層加強對目標成本管理的認識，理解目標成本管理在控制成本中的重要作用，促進企業(yè)有效控制成本。管理層應積極學習目標成本管理知識，借鑒優(yōu)秀企業(yè)實踐經(jīng)驗，對目標成本管理形成較為全面深入的認識，在經(jīng)營管理決策中將目標成本理念貫徹其中。管理層務必高度重視目標成本管理工作，及時確定目標成本，保證相關經(jīng)營管理工作的有序開展。

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中，從產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)制造、銷售及售后以及制度執(zhí)行反饋，都是通過員工的全程參與而完成，企業(yè)員工在成本控制中起到至關重要的作用。因此，需要提高每一位員工的成本控制意識，引導全體員工參與到目標成本管理實踐中來，實現(xiàn)目標成本管理方法的順利推行。加強各層級不同崗位落實成本控制制度，定期進行業(yè)務培訓和目標成本管理工作分析總結，促進員工對目標成本管理方法的全面理解，不斷提高員工理論水平和實踐水平，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

（二）完善科學的目標成本管理制度

建立科學的目標成本管理制度，形成統(tǒng)一的成本管理標準和規(guī)范，企業(yè)開展目標成本管理工作就有據(jù)可依，從而能夠實現(xiàn)對各個環(huán)節(jié)成本的準確核算和有效控制。

建立健全成本核算制度。成本核算是成本控制的基礎工作，制造企業(yè)完整準確的成本核算是進行目標成本管理的前提。健全成本核算制度，需要企業(yè)管理者與財務人員樹立正確的觀念，充分了解會計核算制度，結合企業(yè)實際情況，制定成本核算制度，務必準確核算每一環(huán)節(jié)的成本，提供可靠的成本數(shù)據(jù)。目標成本管理是綜合性的工作，生產(chǎn)經(jīng)營過程復雜，準確的成本數(shù)據(jù)信息才能為成本管理提供可靠的依據(jù)。

完善成本分析制度。完善數(shù)據(jù)分析制度，在精確的成本核算基礎上，進行成本數(shù)據(jù)匯總和分析，對產(chǎn)品的研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、銷售及售后成本進行分析，結合同行業(yè)其他企業(yè)以及本企業(yè)歷史的數(shù)據(jù)進行橫向及縱向的綜合比較，發(fā)現(xiàn)實際成本與目標成本差異，及時發(fā)現(xiàn)新情況，找出原因，對成本管理過程進行有效監(jiān)控。企業(yè)管理層進行目標成本管理工作的統(tǒng)籌，對重點產(chǎn)品、重點項目做重點分析，各責任部門應結合實際提出改進措施。建立數(shù)據(jù)共享制度，及時更新數(shù)據(jù)，通報企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況、成本信息、利潤信息，確保各責任部門可以獲得最新數(shù)據(jù)，在此基礎上對工作計劃進行完善，不斷改進目標成本管理方案。

建立約束機制。企業(yè)在目標成本管理實踐中，建立各部門之間的約束機制，同時部門內(nèi)部也要建立約束機制，保證部門間以及部門內(nèi)部的目標成本管理任務能夠及時完成，發(fā)現(xiàn)問題要及時提出并及時糾正。根據(jù)預算方案制定執(zhí)行情況及具體進度的報告制度，對目標完成情況進行通報，根據(jù)完成情況制定獎懲機制，實施動態(tài)管理。

（三）科學確定目標成本，合理逐層分解

確定目標成本，首先要確定合理的目標利潤。目標利潤的確定要依據(jù)公司戰(zhàn)略，綜合考慮全部產(chǎn)品經(jīng)營情況、產(chǎn)品市場容量、市場份額、競爭者狀況、公司自身的成本等，根據(jù)當前狀況以及對未來的預期確定價格因素，預測銷售收入確定目標利潤。確定價格和銷售量，要考慮多方面的因素，應結合歷年銷售資料，從企業(yè)自身運營情況、競爭對手銷售情況出發(fā)，較為準確地預測未來銷售價格和銷售量。

企業(yè)實踐目標成本管理必須以市場需求為導向，遵循市場經(jīng)濟規(guī)律。收集行業(yè)發(fā)展信息、關注競爭對手的經(jīng)營信息、消費者的偏好及需求信息、供應商的價格趨勢等，緊跟企業(yè)外部環(huán)境的變化，制定與實際情況相符的目標成本，有效實施目標成本管理策略。

目標成本分解就是將目標成本層層分解落實到企業(yè)內(nèi)部各部門、各產(chǎn)品、各責任人的過程。首先按部門職能將目標成本落實分解到具體的部門，各部門將負責的目標成本在部門內(nèi)部再進一步細分，期末根據(jù)目標成本完成情況進行考核。

（四）實施全過程目標成本管理

目標成本管理是全過程的成本管理方法，從產(chǎn)品研發(fā)設計到產(chǎn)品的生產(chǎn)制造、產(chǎn)品銷售以及售后服務，全程參與企業(yè)經(jīng)營管理，控制全過程的成本支出，充分利用企業(yè)資源，提高有限資源的使用效率。實施目標成本管理要對生產(chǎn)經(jīng)營過程做科學規(guī)劃和分析，合理確定目標成本，將目標成本落實到每一個部門、每一個環(huán)節(jié)、每一道工序，全方位進行成本控制，嚴格執(zhí)行目標成本。

目標成本責任制要求企業(yè)所有員工，從管理層到普通員工，都要為實現(xiàn)目標成本做出自己的努力。目標成本落實到具體的個人，責權利相統(tǒng)一，全體員工都參與到成本控制，充分調(diào)動了員工的積極性，從組織上保證目標成本管理的實踐效果。目標成本控制過程必須完整，事前預測、事中控制、事后反饋，完整的目標成本管理體系才能保證目標成本有效實施。

（五）加強目標成本管理信息化建設

隨著信息技術的發(fā)展，制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本管理理念無法應對激烈的市場競爭。制造企業(yè)工序復雜，如果缺乏完善的信息化系統(tǒng)做支撐，成本核算和控制面臨很大的困難，目標成本管理也就不可能順利實施。利用現(xiàn)代信息技術，建立目標成本管理信息系統(tǒng)，通過管理信息系統(tǒng)建立完善的內(nèi)部溝通機制。

目標成本管理需要準確的數(shù)據(jù)資料作為依據(jù)，成本管理人員要充分利用信息系統(tǒng)，詳細梳理客戶信息，加強財務核算，及時掌握成本數(shù)據(jù)信息，優(yōu)化研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售及售后等環(huán)節(jié)的成本管理工作。目標成本管理信息系統(tǒng)及時準確地收集成本信息，及時掌握成本收益情況和企業(yè)運營狀況，通過管理信息系統(tǒng)將成本核算精確到每個產(chǎn)品、每道工序，提高對成本預估的準確性，精細化分析成本上升或下降的原因，采取進一步降低成本的措施。發(fā)揮目標成本管理的優(yōu)勢，提升企業(yè)競爭實力，持續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價值。

（六）建立科學的目標成本考核評價機制

企業(yè)要有專門機構負責目標成本管理工作的考核，財務部門以及責任主體應主動參與成本的控制工作，積極配合考核機構工作。提高考核人員的理論知識和實踐水平，運用信息化手段，依靠ERP管理信息系統(tǒng)建立目標成本監(jiān)測系統(tǒng)，及時分析目標成本完成情況，提高專門人員的管理能力。要調(diào)動員工積極性，就需要建立合理的激勵制度，結合企業(yè)短期和長期目標，將員工利益與目標成本完成情況相掛鉤。目標成本考核要明確考核指標，建立量化的評價指標，絕對指標和相對指標相結合，一般使用多個指標綜合評價，提高指標的適用性。

根據(jù)預算方案制定執(zhí)行計劃，依據(jù)每個月目標成本完成情況制定獎懲機制，嚴格考核執(zhí)行。對責任部門和個人考核，獎優(yōu)罰劣，及時發(fā)現(xiàn)超支較大的，給予預警；實際成本超過目標成本的，可以相應減少獎金，完成目標成本的責任部門以及個人要給予獎勵，將其成功的經(jīng)驗推廣，發(fā)現(xiàn)的問題要及時解決。創(chuàng)新管理模式，既提高員工主觀能動性，也可以提高目標成本管理效果。目標成本具有一定時間的適應性，如果企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化，就需要根據(jù)面臨的變化不斷調(diào)整優(yōu)化和完善目標成本，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理實際情況，修正考核指標，不斷完善考核制度，做到動態(tài)管理。

五、結論

目標成本管理是貫穿于制造企業(yè)運作全過程的成本管理方法，需要全體員工參與到成本控制中。制造企業(yè)實施目標成本管理過程中，需要科學統(tǒng)籌規(guī)劃，充分利用信息技術，完善管理制度，精準實施成本控制舉措?？茖W的目標成本管理實踐，能夠整體提升企業(yè)經(jīng)營管理水平，有效管控成本，增強產(chǎn)品競爭力，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。

（常州紡織服裝職業(yè)技術學院，江蘇常州 213164）

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基金項目：常州紡織服裝職業(yè)技術學院2019年教師企業(yè)鍛煉實踐項目；2019年度《常州紡織服裝職業(yè)技術學院中青年學術帶頭人和優(yōu)秀青年骨干教師選拔培養(yǎng)實施辦法》資助項目。