夏同梅

(中共安徽省委黨校(安徽行政學(xué)院)，安徽，合肥 230022)

隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為了摸清政府的“家底”，真正地了解行政事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債狀況，財(cái)政部要求各行政事業(yè)單位除了編制財(cái)政決算報(bào)告外還需要編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，原來單一的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算模式已經(jīng)不能滿足政府會(huì)計(jì)核算的要求。2019 年 1 月 1日，行政事業(yè)單位開始全面執(zhí)行新《政府會(huì)計(jì)制度》。新制度的實(shí)施可以全面地反映行政事業(yè)單位的運(yùn)行成本，同時(shí)解決了以往行政事業(yè)單位因行業(yè)不同、會(huì)計(jì)核算口徑不一致導(dǎo)致的財(cái)政決算數(shù)據(jù)難以匯總和單位之間財(cái)務(wù)信息難以對(duì)比的問題。

1 新《政府會(huì)計(jì)制度》的創(chuàng)新解讀

1.1 引入雙會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，實(shí)行平行記賬

新制度的改革亮點(diǎn)就是首次引入平行記賬模式處理賬務(wù)，在原來收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)上，又增加了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。對(duì)每筆涉及資金收付的業(yè)務(wù)都以這兩種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，全面反映了政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行信息，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的新型核算模式。

1.2 固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的具體方式。

與之前的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，新制度明確要求各行政事業(yè)單位必須計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，真實(shí)地反映事業(yè)單位資產(chǎn)的實(shí)際狀況。財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》，在準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中明確了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的入賬依據(jù)、入賬價(jià)值、折舊和攤銷年限，便于指導(dǎo)事業(yè)單位具體的業(yè)務(wù)處理。事業(yè)單位應(yīng)該對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行全面清查、盤點(diǎn)，確定固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的原值、折舊年限，每月正確計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，真實(shí)地反映事業(yè)單位資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

1.3 重新完善了基建會(huì)計(jì)核算

之前的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)處理未做要求，只是規(guī)定年末將基建賬的相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位“大賬”，事業(yè)單位通常按照國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。新《政府會(huì)計(jì)制度》為了簡(jiǎn)化行政事業(yè)單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算，全面反映單位的會(huì)計(jì)信息，取消了原制度中將基建會(huì)計(jì)并入大賬的核算要求，把基本建設(shè)業(yè)務(wù)作為單位業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容，設(shè)置基本建設(shè)相關(guān)明細(xì)科目進(jìn)行核算，不再單獨(dú)建賬，提高了事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性。

1.4 完善財(cái)務(wù)報(bào)告編制，搭建“雙報(bào)告”模式

新制度中的會(huì)計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表及預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表組成。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表主要反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)的情況，由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表組成，以單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)；預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要反映單位預(yù)算的收入支出及執(zhí)行情況，由預(yù)算收入支出表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表組成，以單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系通過編制“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”來反映，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。新制度通過搭建“雙報(bào)告”模式，使財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告相互補(bǔ)充，多維度反映了事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息。

2 事業(yè)單位執(zhí)行新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)務(wù)問題

2.1 提前報(bào)廢固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

新制度中設(shè)置了“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目來核算固定資產(chǎn)的報(bào)廢處置，具體會(huì)計(jì)處理如下：借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”、“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”，但是筆者認(rèn)為對(duì)于提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)用這一科目核算并不合適。在原事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)入賬時(shí)借方記“固定資產(chǎn)”，貸方記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，計(jì)提折舊時(shí)借方記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，貸方記“累計(jì)折舊”。實(shí)施新會(huì)計(jì)制度，建立新賬時(shí)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目，也就是說未提完折舊的固定資產(chǎn)凈值都在此科目中反映。所以，如果固定資產(chǎn)提前報(bào)廢時(shí)將固定資產(chǎn)凈值計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”就會(huì)導(dǎo)致當(dāng)年費(fèi)用虛增，影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，筆者建議通過“累計(jì)盈余”科目核算，做如下會(huì)計(jì)分錄：借方記“累計(jì)盈余”、“累計(jì)折舊”，貸方記“固定資產(chǎn)”。

2.2 大修費(fèi)用資本化的處理

事業(yè)單位根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要發(fā)生對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行維修改造的業(yè)務(wù)，對(duì)發(fā)生的大修費(fèi)用是否資本化以及如何資本化的問題新制度中沒有給出明確規(guī)定。在實(shí)際的操作中許多單位還是延用以往的做法，全部列支維修費(fèi)用，無法真實(shí)反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。大修費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中提出了明確的要求，只要滿足以下2個(gè)條件之一即可：第一是發(fā)生大修能夠改變固定資產(chǎn)的的使用狀態(tài)，使固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)至少兩年以上；第二是發(fā)生大修改良費(fèi)用達(dá)到資產(chǎn)原值的20%以上的。筆者認(rèn)為事業(yè)單位大修費(fèi)用資本化的問題可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，對(duì)符合大修資本化的支出列入固定資產(chǎn)的價(jià)值。具體會(huì)計(jì)處理為：首先將大修改造的固定資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，再將維修改造費(fèi)用列入“在建工程”科目，最后改造結(jié)束，驗(yàn)收合格后，把“在建工程”科目的發(fā)生額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。改造后的固定資產(chǎn)按照重新入賬的價(jià)值和重新確認(rèn)的使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

2.3 年末財(cái)政撥款的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

對(duì)事業(yè)單位在年末未使用完的財(cái)政撥款指標(biāo)，財(cái)政部門為了提高預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度一般要求單位做權(quán)責(zé)發(fā)生制處理。按照新制度的會(huì)計(jì)處理要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借方記“財(cái)政應(yīng)返還額度”，貸方記“財(cái)政撥款收入”；預(yù)算會(huì)計(jì)借方記“資金結(jié)存-財(cái)政應(yīng)返還額度”，貸方記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”。筆者認(rèn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，此會(huì)計(jì)處理方式顯然有悖核算基礎(chǔ)的要求，對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)不應(yīng)該做會(huì)計(jì)處理，而是等第二年收到財(cái)政撥款時(shí)再確認(rèn)財(cái)政撥款預(yù)算收入。

2.4 劃分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用的處理

新制度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算把單位發(fā)生的費(fèi)用主要區(qū)分為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用。業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用是核算單位為其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用；單位管理費(fèi)用是核算事業(yè)單位本級(jí)行政及后勤管理部門開展管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。筆者以固定資產(chǎn)計(jì)提折舊來舉例，按照費(fèi)用區(qū)分的要求，單位在計(jì)提折舊時(shí)需要?jiǎng)澐指鱾€(gè)固定資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)使用的部門，根據(jù)各個(gè)職能部門所使用的固定資產(chǎn)分別計(jì)提折舊，計(jì)入相應(yīng)的費(fèi)用科目。但是從各事業(yè)單位的具體工作情況來看，很難清楚地區(qū)分各個(gè)固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的使用部門，比如有的單位所有辦公人員都在一棟樓里辦公，那么在計(jì)提這棟辦公樓的固定資產(chǎn)折舊時(shí)財(cái)務(wù)人員就無法準(zhǔn)確計(jì)算分別計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用的數(shù)額。這些問題給事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員實(shí)務(wù)操作上帶來了很多困擾，筆者認(rèn)為事業(yè)單位由于不需要像企業(yè)那樣精確地核算產(chǎn)品的成本，所以可以簡(jiǎn)化區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，將在職人員費(fèi)用計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”，離退休人員費(fèi)用計(jì)入“單位管理費(fèi)用”，通用設(shè)備及專用設(shè)備資產(chǎn)的折舊計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”，主要辦公場(chǎng)所資產(chǎn)折舊計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”，食堂、活動(dòng)室等服務(wù)場(chǎng)所資產(chǎn)折舊計(jì)入“單位管理費(fèi)用”。

2.5 預(yù)借款項(xiàng)的年末處理

對(duì)于事業(yè)單位個(gè)人開展業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的預(yù)借款項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理，大部分單位的會(huì)計(jì)處理為：借出款項(xiàng)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“其他應(yīng)收款(預(yù)借款)”，貸記“銀行存款”或“零余額用款額度”，而預(yù)算會(huì)計(jì)先不做會(huì)計(jì)處理，等該款項(xiàng)發(fā)生實(shí)際支出時(shí)才做相應(yīng)的處理。如果到年末該款項(xiàng)還沒有沖銷就直接在預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)先全部列為支出。筆者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)處理方式不符合預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的核算要求，在預(yù)借款項(xiàng)發(fā)生時(shí)應(yīng)該同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。事業(yè)單位應(yīng)該充分利用公務(wù)卡的信用透支功能，盡量減少或不發(fā)生預(yù)借款項(xiàng)，尤其是跨年度的預(yù)借款項(xiàng)，從而減少資金的占用，提高事業(yè)單位的資金使用效率。

3 結(jié)束語(yǔ)

新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，有利于事業(yè)單位加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，全面、清晰地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況信息和預(yù)算執(zhí)行信息，同時(shí)對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，需要我們?cè)趯?shí)務(wù)操作過程中不斷發(fā)現(xiàn)問題并總結(jié)完善，促使事業(yè)單位提高財(cái)務(wù)管理水平，實(shí)現(xiàn)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。