李小菲

摘要：2009年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》），隨后2010年財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合制定了針對基本制度的實(shí)施細(xì)則，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》發(fā)布，這4項(xiàng)制度及實(shí)施指引實(shí)施至今已有10年時(shí)間，這期間絕大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)取得長足進(jìn)步，多數(shù)企業(yè)已經(jīng)根據(jù)自身行業(yè)特點(diǎn)并結(jié)合制度規(guī)定制定了適合自己的內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的可讀性也大大增強(qiáng)，然而2019年*ST康得百億利潤造假、輔仁藥業(yè)18億現(xiàn)金“蒸發(fā)”案對瑞華會計(jì)師事務(wù)所以及整個審計(jì)行業(yè)都帶來了深遠(yuǎn)的影響，*ST康得、輔仁藥業(yè)都因資金不翼而飛被發(fā)現(xiàn)，涉及的都是數(shù)年乃至十幾年的利潤造假，而在未被發(fā)現(xiàn)之前的數(shù)年乃至十幾年間會計(jì)師事務(wù)所對*ST康得、輔仁藥業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告以及內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告意見類型均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，對股東及關(guān)聯(lián)方占用上市公司大額資金的現(xiàn)象視而不見，由此可見我國上市公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還有待完善，而內(nèi)部控制審計(jì)也絕不能“走過場”，受*ST康得、輔仁藥業(yè)的影響，會計(jì)師事務(wù)所、各家單位紛紛加強(qiáng)了對內(nèi)部控制的關(guān)注力度，本文對2019年煤炭行業(yè)上市公司內(nèi)部控制體系情況進(jìn)行了分析并提出了針對性的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 煤炭行業(yè) 內(nèi)部控制評價(jià) 披露

2009年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，包含了七章一共五十條，詳細(xì)規(guī)范了內(nèi)部控制的原則、內(nèi)部控制五要素。2010年，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》（以下簡稱《應(yīng)用指引》《審計(jì)指引》《評價(jià)指引》）發(fā)布，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會和保監(jiān)會對《基本規(guī)范》制定了詳細(xì)工作指引，其中《應(yīng)用指引》包含組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任、企業(yè)文化、資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告、全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng)18個具體應(yīng)用指引，《評價(jià)指引》包括內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的內(nèi)容、內(nèi)部控制評價(jià)程序、內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定及內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，共計(jì)二十七條，《審計(jì)指引》對注冊會計(jì)師計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)工作、評價(jià)控制缺陷、完成審計(jì)工作、出具審計(jì)報(bào)告、記錄審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范，共計(jì)七章三十五條。三項(xiàng)指引自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，2012年實(shí)施范圍擴(kuò)大到國有控股主板上市公司。

一、企控制規(guī)范體系實(shí)施情況

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

根據(jù)五部委下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》和財(cái)政部、證監(jiān)局《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，所有滬、深主板上市公司都應(yīng)當(dāng)從2012年起開始建立內(nèi)部控制系統(tǒng)。各相關(guān)上市公司應(yīng)當(dāng)從態(tài)度上提高重視程度，內(nèi)部控制工作應(yīng)由專門工作機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，企業(yè)應(yīng)建立及時(shí)識別、分析經(jīng)營活動中的風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，合理設(shè)計(jì)與經(jīng)營活動流程相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管控流程，梳理各項(xiàng)經(jīng)營管理制度，使企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)工作順利開展。中央及地方國有控股的上市公司，內(nèi)部控制規(guī)范體系按照要求要在2012年全面建成，并與2012年公司年報(bào)一起報(bào)送并披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。非國有控股主板上市公司如果滿足市值和利潤要求的，推遲至2013年完成內(nèi)部控制體系建設(shè)并披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告（其中市值以2011年底50億元為標(biāo)準(zhǔn)，利潤以達(dá)到2009年到2011年的平均值3000萬元為標(biāo)準(zhǔn)）。其他主板上市公司，披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的時(shí)間進(jìn)一步推遲至2014年。同時(shí)鼓勵公司自愿提前執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范的相關(guān)規(guī)定。

本文的數(shù)據(jù)范圍涵蓋2019年煤炭行業(yè)上市公司，報(bào)告數(shù)據(jù)來自巨潮資訊網(wǎng)，一共選取27家煤炭行業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)。

（二）2019年煤炭行業(yè)上市公司內(nèi)部控制體系披露總體情況

1.內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告披露情況。2019年，披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的煤炭行業(yè)上市公司共23家，占滬、深交易所27家煤炭行業(yè)上市公司的比例為85.19%。

在披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的24家煤炭行業(yè)上市公司中，有1家上市公司披露存在內(nèi)部控制重大缺陷，為大有能源（600403），存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，比例為4.17%，有10家存在一般缺陷已經(jīng)整改不影響內(nèi)部控制有效性。如表1所示。

24家披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的煤炭行業(yè)上市公司中，內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論為有效的個數(shù)為24個，占比100%。

2.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況。2019年，27家煤炭行業(yè)上市公司中披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占滬、深交易所27家煤炭行業(yè)上市公司的比例為100%。其中，26家煤炭行業(yè)上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占比96.3%;非標(biāo)準(zhǔn)意見共1家，審計(jì)意見類型為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見為1家，占比3.7%，為大有能源（600403）。如表2所示。

3.內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施方式。按照《審計(jì)指引》第五條規(guī)定，注冊會計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)可以單獨(dú)進(jìn)行，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行實(shí)施（以下簡稱整合審計(jì)）。

2019年，披露內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的27家煤炭行業(yè)上市公司，注冊會計(jì)師單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)的煤炭行業(yè)上市公司有2家（具體名單見表3），其余整合審計(jì)的煤炭行業(yè)上市公司有25家。這說明，2019年煤炭行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的主要方式為整合審計(jì)。

二、2019年煤炭行業(yè)上市公司內(nèi)部控制體系披露中存在的問題

（一）內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告存在的問題

1.煤炭行業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告格式不統(tǒng)一，可比性差。2019年煤炭行業(yè)上市公司的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告格式各異，不便于不同企業(yè)之間的比較。

2.納入內(nèi)部控制評價(jià)范圍的資產(chǎn)占合并報(bào)表總資產(chǎn)、營業(yè)收入占合并報(bào)表營業(yè)收入的比例不統(tǒng)一。在24家披露內(nèi)部控制報(bào)告的企業(yè)中有9家企業(yè)納入內(nèi)部控制評價(jià)的企業(yè)資產(chǎn)、營業(yè)收入的占比均為100%，有2家企業(yè)沒有明確占比，僅指出了納入的企業(yè)情況，剩余13家企業(yè)（明細(xì)見表4）占比均不到100%。

3.對財(cái)務(wù)報(bào)告及非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致。2019年煤炭行業(yè)上市公司缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)每家公司都不一致，有的以錯報(bào)超過利潤的一定比例為標(biāo)準(zhǔn)，有的以錯報(bào)超過資產(chǎn)的一定比例為標(biāo)準(zhǔn)，也有的公司對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利潤的錯報(bào)分別規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)，也有的公司以一個固定的數(shù)值為標(biāo)準(zhǔn)，還有的公司將《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》中重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷的定義直接照搬作為標(biāo)準(zhǔn)。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在的問題

1.對于存在內(nèi)部控制重大缺陷的情況，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告未對缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露。按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，如果被審計(jì)單位存在非財(cái)務(wù)報(bào)告一般缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)該與企業(yè)溝通;如果存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重要缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)書面與董事會和經(jīng)理層溝通;如果存在非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)書面與董事會和經(jīng)理層溝通，同時(shí)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響進(jìn)行披露，并提醒投資者注意。2019年大有能源（600403）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對于存在的非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷僅僅是對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的重復(fù)描述，并未按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及其實(shí)施意見的要求披露內(nèi)控缺陷的性質(zhì)即缺陷是設(shè)計(jì)缺陷還是運(yùn)行缺陷做出區(qū)分并披露其影響程度。

2.未披露審計(jì)收費(fèi)情況。由于整合審計(jì)是大部分煤炭行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)采取的方式，因此大部分企業(yè)僅僅披露整體的審計(jì)收費(fèi)，無法區(qū)分內(nèi)控審計(jì)的收費(fèi)情況。

三、相關(guān)建議

（一）關(guān)于內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的建議

1.規(guī)范內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告格式，增強(qiáng)披露信息的可讀性、可比性。2019年煤炭行業(yè)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告格式不一，各家情況都不同，可讀性、可比性較差，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行統(tǒng)一的報(bào)告格式，增強(qiáng)可讀性、可比性。

2.統(tǒng)一納入內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的范圍，使內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與企業(yè)年度審計(jì)報(bào)告范圍一致。內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要的一部分，對于企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)有重大意義，因此內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的范圍應(yīng)與企業(yè)年度審計(jì)報(bào)告的范圍一致。2019年，煤炭行業(yè)上市公司中靖遠(yuǎn)煤電（000552）內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中納入評價(jià)的范圍為公司及所屬4個生產(chǎn)礦井、7個經(jīng)營單位、25個職能部門、5個全資子公司、1個控股子公司的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，而露天煤業(yè)（002128）納入評價(jià)范圍的為內(nèi)部公司及子公司的業(yè)務(wù)，范圍比較模糊，未予以量化，未披露納入評價(jià)范圍的資產(chǎn)或收入占公司總資產(chǎn)或收入的比例，無法評判評價(jià)范圍的充分性與否。

3.制定內(nèi)控缺陷認(rèn)定的更多實(shí)務(wù)指引，尤其是不同行業(yè)中特殊的行業(yè)要求也應(yīng)加以考慮，讓企業(yè)內(nèi)控缺陷認(rèn)定真正有章可循。從2019年煤炭行業(yè)上市公司的披露的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告可以看出，各個公司對內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)選擇中，以利潤、資產(chǎn)、營業(yè)收入、所有者權(quán)益的一定比例的標(biāo)準(zhǔn)較多，也有的公司以一定數(shù)額的直接財(cái)產(chǎn)損失為標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷采取了不同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也有少數(shù)企業(yè)兩者的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相同。2019年煤炭行業(yè)上市公司中，蘭花科創(chuàng)（600123）在非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定中引入了《生產(chǎn)安全事故報(bào)告和調(diào)查處理?xiàng)l例》的行業(yè)內(nèi)容，將環(huán)境污染、生產(chǎn)事故的發(fā)生加入了非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中，體現(xiàn)了煤炭行業(yè)的特色。總之，相關(guān)主管部門應(yīng)該制定更多的分行業(yè)的實(shí)務(wù)指引，讓企業(yè)對于內(nèi)部控制的缺陷認(rèn)定有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

4.建立完善的內(nèi)控審計(jì)職能。無論是制定《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，還是發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》，最終的目標(biāo)都是一致的，即防控風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)防控的重要一環(huán)即建立健全內(nèi)部審計(jì)職能。招聘精通業(yè)務(wù)懂管理的人員加入內(nèi)部審計(jì)的隊(duì)伍，不斷通過培訓(xùn)等形式提高內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，只有這樣才能真正做到防控防線，最大限度的發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

（二）針對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的建議

1.完善內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量相關(guān)制度，強(qiáng)化對內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，堅(jiān)決杜絕內(nèi)部控制審計(jì)走過場現(xiàn)象。內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，和會計(jì)師事務(wù)所以往的鑒證業(yè)務(wù)不同，沒有量化指標(biāo)，導(dǎo)致許多會計(jì)師事務(wù)所沒有相應(yīng)的可遵循、可操作的質(zhì)量控制制度，相關(guān)部門應(yīng)該制定針對于內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量控制制度，使內(nèi)部控制審計(jì)有章可循。

2.完善內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)業(yè)流程?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》共計(jì)七章三十五條的內(nèi)容對注冊會計(jì)師如何計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)工作、評價(jià)控制缺陷、完成審計(jì)工作、出具審計(jì)報(bào)告、記錄審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范，建議相關(guān)部門制定針對不同業(yè)務(wù)流程的更詳盡的內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)業(yè)流程。

3.建立和健全內(nèi)控信息虛假披露的責(zé)任追究機(jī)制。目前，發(fā)布虛假財(cái)務(wù)報(bào)告信息或者財(cái)務(wù)報(bào)告信息不實(shí)、失真，無論是企業(yè)本身還是承擔(dān)中介服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所都會收到不同程度的責(zé)任追究，但目前關(guān)于內(nèi)部控制信息發(fā)布的責(zé)任追究機(jī)制缺失，應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)法律制度，建立內(nèi)控信息披露責(zé)任追究制度，使虛假和不負(fù)責(zé)任的內(nèi)控信息披露主體付出成本，直至被追究法律責(zé)任。只有這樣，才能使內(nèi)控報(bào)告的披露符合信息披露真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的基本要求。

參考文獻(xiàn)：

[1]我國上市公司2012年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告.

作者單位：中國煤炭銷售運(yùn)輸有限責(zé)任公司