耿建新 劉宏欣

【摘要】我國財政部于2017年7月5 日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》， 修訂后的準(zhǔn)則相較原準(zhǔn)則在確認、計量、披露等方面都做了較大改動， 保持了與國際準(zhǔn)則的趨同。 首先， 從縱向分析我國收入準(zhǔn)則的歷史沿革， 針對準(zhǔn)則的發(fā)布與修訂展開詳細論述; 然后， 將我國準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的聯(lián)合準(zhǔn)則進行橫向?qū)Ρ? 最后， 從縱、橫兩個角度分析收入準(zhǔn)則變革的內(nèi)容與原因， 提出準(zhǔn)則實施中遇到的問題及會計人員的應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】收入準(zhǔn)則;聯(lián)合準(zhǔn)則;國際趨同;合同成本

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）22-0066-7

自我國加入WTO之后， 財政部為推動我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同做出了很大的努力。 2017年7月5日， 財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》[CAS14（2017）]， 以取代2006年的第14號準(zhǔn)則[CAS14（2006）]， 修訂的準(zhǔn)則自2018年1月1日起實施。 此次修訂收入準(zhǔn)則的目的是保持我國的收入準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2014年發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）持續(xù)趨同， 以適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的需要， 規(guī)范業(yè)務(wù)收入， 提高財務(wù)報告的信息質(zhì)量。 本文將通過我國收入準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則的比較研究， 分析我國收入準(zhǔn)則在當(dāng)前環(huán)境下面臨的問題和挑戰(zhàn)， 以對我國收入準(zhǔn)則的發(fā)展和完善提供參考。

一、我國收入準(zhǔn)則的歷史沿革

會計制度的變化、收入準(zhǔn)則的修訂， 都與會計準(zhǔn)則體系的發(fā)展緊密相連。 在進行收入準(zhǔn)則的沿革分析時需界定一個起始時間， 本文以1949年作為研究問題的起點。

（一）第一階段：行業(yè)會計制度

1949 ～ 1992年， 我國長時期處于計劃經(jīng)濟階段。 在這一階段， 我國的會計核算體系建立在產(chǎn)品經(jīng)濟基礎(chǔ)之上， 適用于計劃經(jīng)濟體制的需求。 可以說， 這一階段的會計調(diào)整聚焦于行業(yè)會計制度， 圍繞著會計科目的增減以及會計報表的繁簡等進行修訂， 并未實質(zhì)性地改變會計核算的體系和內(nèi)容。 總體來說， 這一時期的行業(yè)會計對各種業(yè)務(wù)形成的收入沒有規(guī)定統(tǒng)一的會計科目， 存在多種收入確認的方式和內(nèi)容。 現(xiàn)在來看， 這一時期的會計體系與國際會計體系差異顯著， 迫切需要根據(jù)我國實際情況進行較大程度的改革[1] 。

（二）第二階段：“兩則兩制”

1992年我國發(fā)布了被稱為“兩則”的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《企業(yè)財務(wù)通則》， 以及被稱為“兩制”的13個行業(yè)會計制度、十個行業(yè)財務(wù)制度， 并連續(xù)發(fā)布了外商投資企業(yè)會計制度、股份制企業(yè)會計制度。 這是1949年以來會計制度方面的第一次根本性變革， 也是我國首次頒布會計準(zhǔn)則。 當(dāng)時的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對收入進行了專門定義：企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入。 可見， 其將收入的范圍限定為營業(yè)收入， 并明確規(guī)定在財務(wù)報表中基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入應(yīng)該分項列示。 對于收入的確認如下：首先， 合理確認營業(yè)收入的實現(xiàn); 其次， 對已實現(xiàn)的收入按時入賬， 并且對于銷售商品、提供勞務(wù)、長期工程等具體業(yè)務(wù)的按時入賬進行了明確規(guī)定。 另外， 該準(zhǔn)則明確將銷售退回、銷售折扣和折讓作為營業(yè)收入的遞減項目記賬。 《工業(yè)企業(yè)會計制度》中， 也提到了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)， 同時收訖價款或取得索取價款的憑據(jù)時， 確認產(chǎn)品銷售收入實現(xiàn)”; 而對于賒銷業(yè)務(wù)， 即分期收款銷售商品， 則以收到貨款或以合同約定的收款日期作為收入的確認時點。 可見， 這一階段的改革較充分地體現(xiàn)了與市場經(jīng)濟相適應(yīng)并與國際慣例初步協(xié)調(diào)的思想， 在國內(nèi)外產(chǎn)生了深遠的影響。

（三）第三階段：收入準(zhǔn)則的初步確立

我國最早的收入準(zhǔn)則， 是于1999年1月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》（簡稱《收入1999》）; 與《收入1999》同時確立的還有《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》（簡稱《建造合同1999》）。 《收入1999》在概念的表述和確認標(biāo)準(zhǔn)方面基本上與當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則， 即《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》（IAS18）保持了一致， 主要將收入分為銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)三種類型， 并分別確立了各自收入的確認條件和確認方法。 與此相對應(yīng)， 《建造合同1999》也與《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》（IAS11）基本相同， 主要是將合同收入和合同成本分配計入各施工期間的會計年度方面的會計事項進行了規(guī)范; 對于在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同， 其合同收入和合同費用的確認時間應(yīng)該和完成時間一致。 《收入1999》與《建造合同1999》的發(fā)布， 對會計界形成了一定沖擊， 我國會計界對收入確認和計量的認識有了一定程度的提高。

（四）第四階段：CAS14（2006）的發(fā)布

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展， 我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的步伐加快。 為適應(yīng)這種要求， 2006年我國發(fā)布了CAS14（2006）。

將CAS14（2006）與《收入1999》對比可以發(fā)現(xiàn)， 首先在表述結(jié)構(gòu)上， CAS14（2006）調(diào)整為總則、銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和披露等五個章節(jié)。 其次在行文上更加嚴謹、規(guī)范和統(tǒng)一。 對于收入的定義增加了限定條件， 即“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)”的限定在定義中被強調(diào)。 收入確認的范圍為三類， 即銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)帶來的收入。 再次， 將公允價值引入收入的計量之中， 即“從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額， 但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外”。 最后， CAS14（2006）更為明確地規(guī)范了商業(yè)折扣、銷售折讓和銷售退回等會計核算要求。

這一時期我國收入準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則持續(xù)趨同， 我國收入準(zhǔn)則中確認收入的五個條件與國際會計準(zhǔn)則收入確認的四條標(biāo)準(zhǔn)基本一致， 準(zhǔn)則的邏輯結(jié)構(gòu)也基本相似。 對比CAS14（2006）與IAS18， 可更清楚地辨別二者之間真正存在的差異：IAS18對于“與交易有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一收入確認條件有比較嚴格的限制。

（五）第五階段：CAS14（2017）的發(fā)布

為了應(yīng)對內(nèi)在變革和外在趨同的要求， 財政部于2014年5月開始啟動新收入準(zhǔn)則修訂項目， 在借鑒國際聯(lián)合收入準(zhǔn)則并結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上， 2015年12月財政部印發(fā)了收入準(zhǔn)則（修訂）的征求意見稿; 在綜合聽取各方反饋意見并選擇3家央企和4家上市公司進行測試之后， 經(jīng)過修改完善， 準(zhǔn)則的正式稿即CAS14（2017）于2017年7月公布。 本次收入準(zhǔn)則的改革要點為：收入確認以“合同”為基礎(chǔ)， 收入確認的模式采用“五步法”， 與國際準(zhǔn)則保持了持續(xù)趨同。

縱觀我國收入制度、準(zhǔn)則的變化過程可以看出， 會計準(zhǔn)則變革是與市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展密切相關(guān)的。 隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善， 市場主體之間交易逐步以合同為依據(jù)， 通過合同約定交易各方的權(quán)利和義務(wù)， 并具有法律效力， 因此， 合同條款的約定直接影響企業(yè)收入結(jié)果的確定。 CAS14（2017）基于合同確定收入， 有助于企業(yè)增強合同意識， 同時也規(guī)范了合同管理， 為我國市場經(jīng)濟走向成熟起到了推動作用。

二、CAS14（2017）具有新的特征與意義

（一）CAS14（2017）在框架結(jié)構(gòu)上的變化

CAS14（2017）將原建造合同準(zhǔn)則的內(nèi)容納入其中， 擴大了收入準(zhǔn)則的適用范圍。 CAS14（2017）確認收入具有以下特征：建立了新的收入確認架構(gòu)， 收入確認以客戶合同為基礎(chǔ); 收入確認的標(biāo)準(zhǔn)由“商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移; 各主體要識別并確定各單項履約義務(wù)， 在履行各單項義務(wù)時分別確認收入。

CAS14（2017）要求各核算主體按照預(yù)期能夠收到的交易價款確認收入， 并考慮以下兩個方面：一是交易價格。 該準(zhǔn)則明確， 在交易價格受不確定因素影響而無法直接觀察取得的， 就需要企業(yè)綜合考慮其能夠取得的全部相關(guān)信息， 合理估計單獨售價。 計算方法采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等。 二是價格基礎(chǔ)。 收入的計量應(yīng)當(dāng)與履約義務(wù)的執(zhí)行保持一致， 如果合同內(nèi)包含兩項或多項履約義務(wù)， 交易價款需要被分攤至各單項履約義務(wù)。

CAS14（2017）對收入披露的要求更加細致， 披露內(nèi)容也有所增加， 其中重點披露的信息有：與履約義務(wù)相關(guān)的信息; 合同資產(chǎn)和合同負債的期初和期末賬面價值; 不同類別的收入及其金額; 收入確認計量過程中涉及的重大判斷及變化等。 CAS14（2017）規(guī)定所有與客戶之間合同產(chǎn)生的收入都采用統(tǒng)一的收入確認模型核算， 這一規(guī)定打破了原有準(zhǔn)則中關(guān)于銷售商品和提供勞務(wù)收入確認的界限。 CAS14（2017）明確規(guī)定了企業(yè)按照合同中的履約義務(wù)確認收入， 即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)的時間是確認收入的時間， 有助于財務(wù)會計人員更好地掌握收入確認時點問題， 提高會計信息可比性。 另外， CAS14（2017）也明確規(guī)定了某些特定交易（或事項）的收入確認和計量問題。 例如， 總額和凈額收入的確認問題、附有質(zhì)量保證條款的收入等。 可見， CAS14（2017）規(guī)定的細化有效指導(dǎo)了實務(wù)操作， 提高了會計信息的可比性。

（二）CAS14（2017）中合同成本的積極意義

CAS14（2017）第四章“合同成本”規(guī)定的新內(nèi)容引發(fā)了一些爭論。 但業(yè)界普遍認為， 這是企業(yè)根據(jù)本身履約義務(wù)與客戶付款間關(guān)系而正式以準(zhǔn)則形式規(guī)范的新內(nèi)容。 與此同時， 我國根據(jù)CAS14（2017）修訂了財務(wù)報表格式， 其中也出現(xiàn)了作為流動資產(chǎn)項目的“合同資產(chǎn)”和流動負債項目的“合同負債”。

無論從哪個方面來看， 將合同成本作為準(zhǔn)則的一個專門部分， 都有其積極的意義。 具體來看， CAS14（2017）對以下方面進行了規(guī)定：對于合同履約成本、合同取得成本的資本化條件與履約義務(wù)提出的要求; 對于發(fā)生的相關(guān)支出是否為增量成本的確定條件， 對于是直接計入本期損益還是計入合同資產(chǎn)成本進行的劃分; 對于攤銷期間的攤銷基礎(chǔ)如何確定， 涉及多項履約義務(wù)時對攤銷方法選擇做出的說明; 對合同資產(chǎn)減值的判斷及其價值轉(zhuǎn)回時處理方式的指引等。 上述內(nèi)容都便于指導(dǎo)實際操作， 具有重要的實踐意義。

但如實地說， CAS14（2017）的“合同成本”中并未提及“合同負債”的會計處理要求， 只是在后面的第六章“列報”的第41條對合同負債進行了零星解釋。 但是， “合同負債”的重要性并不亞于合同資產(chǎn)， 其在我國的實際業(yè)務(wù)中已經(jīng)普及并發(fā)揮了重要作用。 毋庸置疑， 這應(yīng)該是CAS14（2017）需進一步調(diào)整、改進之處。

（三）CAS14（2017）涉及的特定交易對促進銷售的意義

從CAS14（2017）涉及特定交易的具體內(nèi)容來看：附有銷售退回條款的銷售， 附有質(zhì)量保證條款的銷售， 附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售， 售后回購交易等， 確實為客戶創(chuàng)造了很多便利條件。 在形成收入的過程中的結(jié)算方式等會計處理內(nèi)容來看：企業(yè)可向客戶預(yù)收銷售商品款項， 向客戶收取的無須退回的初始費等， 也能夠促進銷售業(yè)務(wù)的進一步發(fā)展。 可見， CAS14（2017）對企業(yè)進一步做好擴大收入的工作提供了較多可選擇的途徑和便利。

綜上所述， CAS14（2017）不僅在會計準(zhǔn)則國際趨同方面邁出了較大的步伐， 也適應(yīng)了國內(nèi)對新收入準(zhǔn)則較為強烈的需求。 上述會計處理方面的一些新理念、方法對我國現(xiàn)階段的會計人員形成了較大的沖擊， 而且會在今后不斷完善的過程中發(fā)揮巨大的作用。

三、CAS14（2017）的國際比較

（一）ASC606 & IFRS15（聯(lián)合收入準(zhǔn)則）的框架結(jié)構(gòu)與相關(guān)內(nèi)容

1. 聯(lián)合收入準(zhǔn)則的理論框架。 2014年5月28日， IASB發(fā)布了《國際財報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）， FASB發(fā)布了《Topic 606——源于客戶合同的收入》（ASC606）。 IFRS15 的生效日期是2018年1月1日或之后開始的完整會計年度， 而ASC606 規(guī)定公眾主體的生效日期是2017年12月15日之后開始的完整會計年度， 其中IASB允許企業(yè)按自身意愿提前采用新準(zhǔn)則。

聯(lián)合收入準(zhǔn)則的適用范圍為：適用于向客戶交付商品或服務(wù)的合同， 但不包括租賃、保險合同; 不包括屬于某些金融工具指引適用范圍內(nèi)的權(quán)利或義務(wù)， 例如衍生工具合同; 不包括從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營的主體之間為便于向交換主體以外的客戶銷售而進行的非貨幣性資產(chǎn)交換。 主體與客戶之間的合同可能一部分屬于該準(zhǔn)則的適用范圍， 而另一部分屬于其他會計指引的適用范圍。

聯(lián)合收入準(zhǔn)則建立了全新的收入確認模式， 提出以客戶合同為基礎(chǔ)， 將控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認的標(biāo)準(zhǔn)。 對收入確認原則、確認金額、確認計量的五步法模型進一步明確， 使收入準(zhǔn)則廣泛適用于各類企事業(yè)單位。 基于客戶合同確認收入的要點為：在合同發(fā)生時， 企業(yè)既獲得了向客戶收取對價的權(quán)利， 又同時承擔(dān)了向客戶交付商品或服務(wù)的義務(wù); 當(dāng)合同成立后， 如果合同任意一方履行了其義務(wù)造成合同資產(chǎn)增加或合同義務(wù)減少， 就會產(chǎn)生合同收入。 在聯(lián)合收入準(zhǔn)則下， 合同履約義務(wù)是判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的關(guān)鍵。

2. 聯(lián)合收入準(zhǔn)則確認收入的五步法模型。 聯(lián)合收入準(zhǔn)則的具體操作過程即為會計界耳熟能詳?shù)拇_認收入的“五步法模型”[2] 。

第一步， 識別合同。 “合同”在聯(lián)合收入準(zhǔn)則中的定義為：在兩個或兩個以上合同方之間達成的確立可執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議， 同時明確是否可執(zhí)行應(yīng)從法律層面上界定。 合同的形式可以是書面、口頭或是隱含的主體商業(yè)慣例。 合同成立必須同時符合很可能收到對價、具有商業(yè)實質(zhì)、對商品或服務(wù)的權(quán)利及支付條款能夠明確識別、經(jīng)合同各方批準(zhǔn)且各方同意履行相應(yīng)的義務(wù)等標(biāo)準(zhǔn)。

第二步， 識別合同中的各項履約義務(wù)。 合同主體需要識別合同中交付商品或提供服務(wù)的承諾。 只有在承諾的商品或服務(wù)可明確區(qū)分時， 才能將該承諾視為一項履約義務(wù)。 這需要滿足兩項標(biāo)準(zhǔn)：一是“無論是單獨使用該商品或服務(wù)， 還是將其與客戶可易于獲得的其他資源一起使用， 客戶均能夠從中獲益（即商品或服務(wù)能夠明確區(qū)分）”; 二是“主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾可與合同中的其他承諾區(qū)分開來（即在基于合同進行考慮時商品或服務(wù)可明確區(qū)分）”。 標(biāo)準(zhǔn)一在實務(wù)中已被廣泛運用; 標(biāo)準(zhǔn)二是一個全新的概念， 要求主體對承諾的商品或服務(wù)進行不同的考量， 并做出判斷。 標(biāo)準(zhǔn)一可能導(dǎo)致主體將更多的商品或服務(wù)與合同中的其他商品或服務(wù)拆分開來; 也可能由于它們與合同中承諾的其他商品或服務(wù)高度關(guān)聯(lián)， 主體可能將對客戶有單獨價值承諾的商品或服務(wù)捆綁在一起。 在準(zhǔn)則發(fā)布后， 利益相關(guān)方很快就發(fā)現(xiàn)了與標(biāo)準(zhǔn)二相關(guān)的實施問題。 因此， IASB在2016年發(fā)布修訂準(zhǔn)則時， 進一步闡明核心原則并添加了新的示例。 這些新示例或修訂內(nèi)容涵蓋多項專業(yè)化設(shè)備的生產(chǎn)， 以及安裝服務(wù)的交付。 標(biāo)準(zhǔn)二是新準(zhǔn)則執(zhí)行過程需要重點判斷的問題， 同時也是所有主體在評估新準(zhǔn)則對收入確認時點的影響時需重點考慮的問題。

第三步， 確定交易價格。 在確定交易價格時， 主體需考慮兩大關(guān)鍵事項， 即可變對價、合同是否存在重大的融資成分。 準(zhǔn)則列示了產(chǎn)生可變對價的項目（諸如折扣、折讓、業(yè)績獎金、抵免、罰款、退貨等）， 根據(jù)具體情況， 主體對可變對價的估計以預(yù)期價值或最可能的金額來確定， 同時準(zhǔn)則對可變對價估計加以限制。 在應(yīng)用這一“限制”時， 主體對可變對價以后續(xù)“極可能”不會進行重大下調(diào)的金額為限。 另外， 對于合同中包含重大融資成分的業(yè)務(wù)， 準(zhǔn)則規(guī)定在估計合同的交易價格時， 需要對承諾的對價金額進行調(diào)整， 其目的是使收入確認的金額與該商品或服務(wù)支付的現(xiàn)金售價相匹配。 其中的折現(xiàn)率是指使用主體與客戶在單獨融資交易中采用的利率。

第四步， 將交易價格分攤至各項履約義務(wù)。 新準(zhǔn)則在確定單獨售價方面可能要求主體更多地做出判斷， 針對實務(wù)中出現(xiàn)的不同情況， 采用預(yù)計成本加利潤法、余值法等處理。 例如， 針對軟件供應(yīng)商而言， 其收入確認中的許可證價格為公認的難點， 因此， 供應(yīng)商在實際工作中就很有可能采用余值法對許可證的價格做出最佳估計。

第五步， 在主體履行約定義務(wù)的時點（或過程中）確認收入。 這個時點是指將商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時點， 其中控制權(quán)可能在某個時點或一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移。 按照標(biāo)準(zhǔn)進行判斷， 控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志包括現(xiàn)時的支付義務(wù)、法定所有權(quán)、所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬等的轉(zhuǎn)移。 由此可知， 即使合同條款存有細微差別， 也可能會導(dǎo)致不同的評估結(jié)果， 進而導(dǎo)致收入確認時點的重大差異。

3. 聯(lián)合收入準(zhǔn)則中對收入披露的規(guī)定。 從整體上看， 聯(lián)合收入準(zhǔn)則對收入披露的要求旨在使報表使用者了解主體與客戶之間的合同， 了解合同所產(chǎn)生的收入， 以及現(xiàn)金流量的時間、性質(zhì)、金額及其不確定性， 并要求主體按不同事項做出定性和定量的信息披露。

總之， 聯(lián)合收入準(zhǔn)則擴大了收入確認標(biāo)準(zhǔn)的適用范圍， 并給予了主體較大的選擇權(quán)限， 即在收入確認時實行優(yōu)先適用性的選擇， 這樣做的確便于有關(guān)收入信息的匯總和分類， 并能提高收入信息在世界范圍的可比性; 聯(lián)合收入準(zhǔn)則在收入確認問題上構(gòu)建了更為健全的框架， 尤其對于披露要求的改進為財務(wù)報表使用者提供了更多有價值的信息。

（二）ASC606與IFRS15之間的差異

仔細對比二者在條目、篇幅方面的差異， 我們認為：IFRS15在闡述問題時雖有著較為復(fù)雜、繁瑣的穿插和比較， 但是一些問題確實是CAS14（2017）所不具有的， 比如在確認部分計量履約義務(wù)的相關(guān)內(nèi)容， 在計量部分的退款負債、對可變對價估計的限制、重估等內(nèi)容， 列報和披露中的大部分內(nèi)容等。 IFRS15雖然闡述問題眾多、繁瑣以致晦澀難懂， 但也確實能夠在復(fù)雜的銷售環(huán)境下給予未來可供選擇的方向。 否則， 我們就只能去閱讀更為龐大的準(zhǔn)則指南， 在眾多例題中去做更為艱苦的探索了[4] 。

四、新時期對收入準(zhǔn)則的思考和建議

會計信息服務(wù)于特定社會經(jīng)濟環(huán)境， 受多種因素制約， 如經(jīng)濟體制、經(jīng)濟發(fā)展水平等因素。 不言而喻， 商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)鏈和供應(yīng)鏈連續(xù)發(fā)生的變化、收入結(jié)算方式的多樣化等這些新生事物一定會存在。 另外， 依賴互聯(lián)網(wǎng)進行交易、結(jié)算的企業(yè)迅速發(fā)展， 對于收入的核算出現(xiàn)各種新要求; 越來越多的企業(yè)選擇海外上市， 在獲得國際資本市場融資優(yōu)勢的同時也要遵守各國財經(jīng)法律法規(guī)。 這些都是當(dāng)前管理層需要思考的問題。

（一）可能遇到的問題

1. 隨著經(jīng)濟的發(fā)展、經(jīng)濟技術(shù)的變化， 收入的來源越來越廣。 建造合同準(zhǔn)則的取消有其內(nèi)在原因， 即在市場經(jīng)濟條件下， 合同已是市場主體之間交易的主要依據(jù)， 合同約定了交易各方的權(quán)利和義務(wù)， 并且這些權(quán)利和義務(wù)受到法律保護。 在商業(yè)模式多樣化、交易結(jié)算方式多樣化的條件下， 如何強化合同意識、規(guī)范合同管理， 將是我國市場經(jīng)濟進一步走向成熟面臨的新問題。

2. 與計算機信息系統(tǒng)的結(jié)合， 為原有的收入原始憑證帶來了顛覆性的沖擊。 這一情況已成為與準(zhǔn)則修訂并行的難題。 電子貨幣下的網(wǎng)上無紙化已經(jīng)與我國現(xiàn)有的發(fā)票管理方式極度不適應(yīng)。 這就要求必須從會計工作的基礎(chǔ)性規(guī)范， 以及會計教育的基本教材環(huán)節(jié)進行根本性的變革; 否則， 會計人員仍將難以理解、消化國外準(zhǔn)則所述的內(nèi)容。

3. 收入準(zhǔn)則的巨大變動， 使會計人員難以適應(yīng)當(dāng)前會計工作的高要求。 新收入準(zhǔn)則引入了大量需要估計與判斷的新事項， 這就要求會計人員能夠及時作出準(zhǔn)確的判斷， 以避免不同企業(yè)在收入確認時點上的重大差異。 具體來說：①在確定單獨售價方面可能要求會計人員更多地做出判斷， 對會計人員頗具挑戰(zhàn)性。 ②可靠反映經(jīng)濟因素如何影響收入和現(xiàn)金流量的時間、金額、性質(zhì)和不確定性， 也是會計人員在信息披露方面面臨的難題。 盡管在應(yīng)用指南中提供了分解示例， 但并未規(guī)定具體的操作流程， 在這樣的情況下管理層也很困惑。 ③會計人員還需要評估合同是否包含重大融資成分， 考慮是否能獲取商品或服務(wù)的可觀察單獨售價， 可能還需要評估應(yīng)對現(xiàn)有系統(tǒng)和流程做出哪些改變等。

（二）建議

1. 在會計工作的規(guī)范設(shè)置方面， 要形成一種更合理的原則導(dǎo)向和更嚴謹?shù)谋O(jiān)管方式。 會計人員需要進一步完善流程制度， 以便于從源頭（例如高管團隊、銷售業(yè)務(wù)部門、市場及業(yè)務(wù)開發(fā)部門、運輸傳遞部門）獲取新的信息， 并進行適當(dāng)記錄（特別是涉及估計和判斷的信息）; 尤其要注意以往從未收集過的信息， 以確保相關(guān)信息的完整性和準(zhǔn)確性。 進一步， 會計人員需要根據(jù)準(zhǔn)則的新標(biāo)準(zhǔn)， 準(zhǔn)確判斷是應(yīng)該在一段時間內(nèi)還是在某個時點上確認收入。 同時會計人員可能需要更改信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程等， 以應(yīng)對新的確認標(biāo)準(zhǔn)及確認時點變更引發(fā)的問題。 另外， 會計人員還需要決定對報告系統(tǒng)做出哪些變更， 可能需要重新設(shè)計報告系統(tǒng)或使用變通方案（比如在期末進行調(diào)整）。

2. 允許各行業(yè)的典型企業(yè)設(shè)立自身的收入管理制度和監(jiān)測制度。 可以讓有條件的行業(yè)、企業(yè)按照準(zhǔn)則的相關(guān)原則設(shè)置個性化的工作規(guī)范， 加強自身管理， 使各企業(yè)的特性要求與準(zhǔn)則的共性要求有效結(jié)合， 這是逐步提高收入管理水平的必由之路。 比如， 各行業(yè)、企業(yè)需要重新考慮銷售及簽約流程; 某些企業(yè)可能要重新設(shè)計現(xiàn)有與收入相關(guān)的合同條款和商業(yè)慣例（例如分銷渠道）， 以達到或維持特定的收入水平。 再比如， 企業(yè)需要評估相關(guān)合同是否包含可變對價、融資條款等， 并分析相關(guān)數(shù)據(jù)以確定相關(guān)的限制要求是否適用， 以及在多大程度上適用。 這就需要修改、調(diào)整原有流程， 以便在整個合同期保持對可變對價、融資條件的合理估計， 以及對限制要求的準(zhǔn)確應(yīng)用。

3. 加快新型原始憑證的有效應(yīng)用。 傳統(tǒng)的原始憑證逐漸被無紙化電子憑證取代。 但由于現(xiàn)在的電子憑證也有很多的不方便之處， 以至于在很多方面無法有效使用。 未來的發(fā)展， 必然是無紙化的電子原始憑證取代紙質(zhì)憑證， 淡化乃至于不再劃分原始憑證與記賬憑證。 因此， 電子信息企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照寬嚴適當(dāng)?shù)脑瓌t逐步形成新型原始憑證， 加快步伐大膽嘗試， 以使新的收入準(zhǔn)則能夠得到新的原始憑證的有力支持。

4. 借助新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行， 促進會計信息系統(tǒng)的升級。 在新收入準(zhǔn)則應(yīng)用中， 會計人員在作出分析判斷時需要依賴更多的數(shù)據(jù)， 例如用于做出收入交易估計和支持信息披露的數(shù)據(jù)， 對包含可變對價合同進行分析以確定相關(guān)的限制要求與需限制的程度等。 不僅如此， 新收入準(zhǔn)則中涉及的計算也將變得更加復(fù)雜， 比如對重大融資成分的計算， 需要收集大量的市場及成本數(shù)據(jù)等。 另外， 在進行會計信息披露時將需要更多的定量分析， 如收入分解及剩余履約義務(wù)等。 所有這些， 都要求報告主體對數(shù)據(jù)收集流程和信息系統(tǒng)做出重大變更， 從而推動會計信息系統(tǒng)的升級。

5. 加強培訓(xùn)， 提高會計人員的專業(yè)素養(yǎng)。 本文所述的與收入相關(guān)的專門知識， 主要集中在信息判斷和合同知識方面。 今后的收入數(shù)額不一定能通過發(fā)票金額直接獲得， 而是通過一組或幾組數(shù)據(jù)的分析判斷獲得; 今后的合同也許更像是各種允諾、概念或者是幾個事項的歸集， 這才符合“通過書面、口頭形式或根據(jù)其他慣常商務(wù)慣例”所描述的情況。 新事物的出現(xiàn)， 需要通過培訓(xùn)的方式取得大家的共識， 這樣才能達到最好的傳播效果。 因此， 當(dāng)新的事物被確立之后， 進行相關(guān)知識的集中、快速傳遞很有必要。

五、結(jié)語

本文通過梳理我國收入準(zhǔn)則的發(fā)展變化， 并將其與美國會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則共同形成的聯(lián)合收入準(zhǔn)則進行對比， 深入分析了我國收入準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的歷程和未來變革趨勢， 探尋了新準(zhǔn)則在我國實施情況中遇到的問題和會計人員應(yīng)采取的對策。 但是， 本文對于準(zhǔn)則運用中的數(shù)據(jù)挖掘不夠， 這將是我們今后研究的方向。 總之， 會計人員應(yīng)當(dāng)精通我國、熟悉各國的相關(guān)法律法規(guī)， 以保護企業(yè)合法權(quán)益。 因此， 面對未來多變的經(jīng)濟形勢， 我們應(yīng)積極參與國內(nèi)、國際會計準(zhǔn)則的理論研究和實踐探索， 力圖用會計語言體現(xiàn)我國企業(yè)的利益訴求。