馮巧根

【摘要】管理會(huì)計(jì)的制度性與技術(shù)性是并存的， 管理會(huì)計(jì)的制度邊界決定著管理會(huì)計(jì)工具方法的相關(guān)性與可靠性。 近年來， 我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引等制度規(guī)范逐步成形， 從實(shí)際應(yīng)用情況來看， 規(guī)范的重點(diǎn)主要放在技術(shù)屬性的工具方法層面， 而體現(xiàn)制度特征的管理會(huì)計(jì)規(guī)則與路徑等知識(shí)創(chuàng)新成果則相對(duì)供應(yīng)不足。 在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的“落地”與“升華”過程中， 理論知識(shí)的普及與推廣十分必要。 管理會(huì)計(jì)制度的博弈與優(yōu)化是企業(yè)實(shí)踐的內(nèi)在要求， 也是管理會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的客觀趨勢(shì)與必然選擇。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì);制度屬性;工具與方法;規(guī)則與路徑;創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)

【中圖分類號(hào)】 F234.3? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）22-0003-9

一、引言

管理會(huì)計(jì)是一門應(yīng)用性很強(qiáng)的學(xué)科， 理論與實(shí)踐的結(jié)合是其客觀需要。 管理會(huì)計(jì)制度優(yōu)化與工具創(chuàng)新的目的， 就是要將抽象的管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為具體科學(xué)的操作化過程， 將管理會(huì)計(jì)思想轉(zhuǎn)化為實(shí)務(wù)應(yīng)用流程。 管理會(huì)計(jì)的研究成果有兩種形成路徑： 一是概念擴(kuò)展的理論化路徑; 二是實(shí)踐升華的制度化路徑。 前者為管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系建設(shè)提供了知識(shí)儲(chǔ)備， 后者為企業(yè)實(shí)務(wù)工作提供了制度依據(jù)或操作規(guī)程。 事實(shí)上， 兩者是可以互相轉(zhuǎn)化的， 比如理論知識(shí)上升為制度規(guī)范， 知識(shí)方法提煉成技術(shù)工具。 從我國(guó)管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)情況來看， 概念擴(kuò)展路徑是一種“自上而下”的制度優(yōu)化過程， 實(shí)踐升華則是一種“自下而上”的制度博弈過程。 通過兩者的不斷推進(jìn)與完善， 可為構(gòu)建中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系提供實(shí)踐依據(jù)。

從理論價(jià)值來看， 管理會(huì)計(jì)的制度特性是顯性的， 管理會(huì)計(jì)功能系統(tǒng)體現(xiàn)出的“管理控制”和“信息支持”這種“二元論”結(jié)構(gòu)， 是管理會(huì)計(jì)制度博弈形成的“結(jié)果”。 強(qiáng)調(diào)單一管理控制系統(tǒng)或信息支持系統(tǒng)的觀點(diǎn)， 對(duì)企業(yè)管理實(shí)踐是不利的， 會(huì)誤導(dǎo)管理者決策。 同樣的， 管理會(huì)計(jì)工具方法應(yīng)用也存在一系列約束和假設(shè)條件， 其有效性取決于控制變量的合理性。 因此， 企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用邊界控制往往較為困難。 許多實(shí)證研究論文， 表面上看似乎是研究企業(yè)管理會(huì)計(jì)問題， 實(shí)質(zhì)上這種研究對(duì)企業(yè)的應(yīng)用價(jià)值不高， 僅僅是宏觀層面的思考與認(rèn)識(shí)。 從宏觀層面分析企業(yè)的管理會(huì)計(jì)邊界既不可能也不必要。

從現(xiàn)實(shí)意義來看， 只有那些滿足企業(yè)管理需要的管理會(huì)計(jì)制度范式及工具方法體系， 才能呈現(xiàn)出企業(yè)實(shí)踐背后的具體思考與操作規(guī)程。 管理會(huì)計(jì)的制度邊界博弈與優(yōu)化， 有助于管理會(huì)計(jì)工具方法的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)， 對(duì)于管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的建設(shè)也具有重要推動(dòng)作用。 換言之， 突出管理會(huì)計(jì)的功能價(jià)值， 強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的“二元論”結(jié)構(gòu)， 有助于規(guī)范管理會(huì)計(jì)的制度邊界， 即： 以管理控制系統(tǒng)功能和信息支持系統(tǒng)功能作為解釋范圍， 便于聚焦企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值。 管理會(huì)計(jì)工具方法要為企業(yè)管理當(dāng)局的明智決策提供幫助， 需要規(guī)范制度邊界并控制企業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn)， 進(jìn)而為企業(yè)實(shí)現(xiàn)決策科學(xué)、獲得成功提供堅(jiān)實(shí)保障。

二、管理會(huì)計(jì)的制度屬性與制度邊界

（一）管理會(huì)計(jì)的制度屬性

管理會(huì)計(jì)的制度邊界是對(duì)管理會(huì)計(jì)制度變遷范圍的認(rèn)識(shí)， 它既受到管理會(huì)計(jì)目的的影響， 更受到管理會(huì)計(jì)功能作用的制約。

1. 管理會(huì)計(jì)制度邊界管理的重要性。 道格拉斯·諾思認(rèn)為， “制度是一系列被制定出來的規(guī)則， 守法程序和行為的道德倫理規(guī)范， 它旨在約束追求主體福利或效用最大化利益的個(gè)人行為”。 管理會(huì)計(jì)制度可以是構(gòu)建而來的， 也可以是演化而成的。 短期的、具體的管理會(huì)計(jì)制度可以構(gòu)建， 而長(zhǎng)期的管理會(huì)計(jì)制度往往難以構(gòu)建。 從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來說， 任何制度建構(gòu)都是局部的、短期的均衡， 是長(zhǎng)期演化過程中的某一個(gè)節(jié)點(diǎn)。 因此， 制度構(gòu)建需要尋求那些趨同場(chǎng)景、特定時(shí)期的管理會(huì)計(jì)問題進(jìn)行設(shè)計(jì)與安排。 或者說， 管理會(huì)計(jì)作為一種制度， 客觀上需要不斷進(jìn)行變遷管理。 現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)制度包括兩個(gè)層面的內(nèi)容： 一是以財(cái)政部頒布的各種指引體系等為主體的管理會(huì)計(jì)制度; 二是企業(yè)自身總結(jié)、提煉或者借鑒使用而形成的管理會(huì)計(jì)制度。 由于管理會(huì)計(jì)存在“專用性”， 其制度客觀上存在變遷與博弈的互動(dòng)關(guān)系。 但是， 它們是兩個(gè)層面的互動(dòng)， 而不是一種演化博弈的運(yùn)動(dòng)， 可以分別用博弈方法和演化方法分析， 而不能用所謂的演化博弈方法把兩個(gè)層面的運(yùn)動(dòng)當(dāng)成一種現(xiàn)象展開分析。

管理會(huì)計(jì)的制度和技術(shù)的相互關(guān)系在不同時(shí)空?qǐng)鼍爸锌赡懿煌?因此不能籠統(tǒng)地談?wù)撝贫群图夹g(shù)的關(guān)系， 必須將其置于不同層級(jí)類型和不同時(shí)空?qǐng)鼍跋逻M(jìn)行研究。 在討論管理會(huì)計(jì)制度屬性時(shí)， 必須突出制度管理與目標(biāo)管理的重要性。 管理是追求效率的功能系統(tǒng)， 由管理對(duì)象與主體、管理者和管理工具構(gòu)成[1] ; 目標(biāo)是預(yù)期能夠或期望達(dá)成的結(jié)果。 管理是為目標(biāo)服務(wù)的， 目標(biāo)改變， 管理自然要調(diào)整方向。 目標(biāo)管理本身存在著不確定性與不穩(wěn)定性， 管理會(huì)計(jì)的制度與方法必須主動(dòng)創(chuàng)新。 從宏觀層面來看， 國(guó)家戰(zhàn)略目標(biāo)發(fā)生調(diào)整， 比如提出了“雙循環(huán)”的目標(biāo)要求， 那么企業(yè)全面預(yù)算管理和內(nèi)部控制體系如何適應(yīng)這種新目標(biāo)的要求， 制定與自身發(fā)展相適應(yīng)的目標(biāo)戰(zhàn)略任務(wù)， 將成為管理會(huì)計(jì)制度邊界管理面臨的一種挑戰(zhàn)， 當(dāng)然， 相應(yīng)的也會(huì)形成管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)的一次重大機(jī)遇。

2. 管理會(huì)計(jì)制度邊界的功能觀察。 關(guān)于管理會(huì)計(jì)的功能作用主要有三種觀點(diǎn)： 一是強(qiáng)調(diào)單一的管理控制系統(tǒng)觀， 這一觀點(diǎn)在國(guó)外比較流行， 已經(jīng)成為當(dāng)前的主流觀點(diǎn); 二是突出單一的信息系統(tǒng)觀， 即管理會(huì)計(jì)也是會(huì)計(jì)， 是為企業(yè)管理服務(wù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng); 三是“二元論”觀點(diǎn)， 即管理會(huì)計(jì)融合了管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)。 在“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下， 管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)需要尋求管理會(huì)計(jì)工具方法整合創(chuàng)新的路徑和管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)進(jìn)一步優(yōu)化的新機(jī)制。 因此， 筆者支持“二元論”， 著眼的是對(duì)管理會(huì)計(jì)制度“寬度”與“深度”的思考。 比如， 傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為： 低薪工作就該由能力最低的人來承擔(dān)。 然而， 從管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的功能來看， 這是一種偏見， 因?yàn)榈托脚c高薪只是相對(duì)于產(chǎn)品收益而言的， 通過供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革， 實(shí)施產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)（如與“互聯(lián)網(wǎng)+”“智能+”的融合）， 實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品收益的提升， 低薪自然會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)楦咝健?在這個(gè)轉(zhuǎn)變過程中， 就需要管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)發(fā)揮積極的作用。

現(xiàn)實(shí)中， 完全區(qū)分出管理會(huì)計(jì)的功能邊界是沒有必要的， 關(guān)鍵是要發(fā)揮企業(yè)各項(xiàng)管理的功能作用。 此外， 任何制度都具有一定的獨(dú)特性， 會(huì)存在制度真空的情境。 在制度不完備客觀存在的情況下， 強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)功能的“二元論”觀點(diǎn)， 即重視管理會(huì)計(jì)管理控制系統(tǒng)功能與信息支持系統(tǒng)功能的融合是極具實(shí)踐價(jià)值的。 比如， 可以在正式控制制度發(fā)揮作用的同時(shí)， 共生一些非正式制度， 并在信息支持系統(tǒng)功能的引導(dǎo)下， 使這些非正式制度在企業(yè)管理（尤其是經(jīng)濟(jì)交易）中扮演關(guān)鍵性角色。

（二）管理會(huì)計(jì)的制度邊界

在具體的管理會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中， 是管理會(huì)計(jì)嵌入信息技術(shù)， 還是信息技術(shù)嵌入管理會(huì)計(jì)， 正成為一個(gè)熱門話題。

1. 制度博弈與制度邊界。 管理會(huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 管理會(huì)計(jì)制度邊界不受政府法律、法規(guī)等方面的強(qiáng)制性約束， 是一種市場(chǎng)化條件下的企業(yè)自主行為。 長(zhǎng)期以來， 管理會(huì)計(jì)的制度供給與需求之間存在不平衡的現(xiàn)象， 政府層面的管理會(huì)計(jì)制度供給是稀缺的。 2014年之后， 我國(guó)管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)步伐加快， 進(jìn)入了“全面推進(jìn)”的發(fā)展階段， 突出表現(xiàn)是2016年和2017年財(cái)政部相繼推出《管理會(huì)計(jì)基本指引》和“管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引”系列等制度框架或工具方法。 面對(duì)諸多具體的管理會(huì)計(jì)工具相關(guān)制度規(guī)范， 企業(yè)往往難以恰到好處地進(jìn)行選擇與應(yīng)用。

管理會(huì)計(jì)制度的有效應(yīng)用及推廣必須與企業(yè)具體情境和文化環(huán)境等相結(jié)合[2] 。 如果將應(yīng)用指引中的工具方法視為正式制度， 則企業(yè)管理實(shí)踐中使用的方法或工具就是非正式制度， 如何對(duì)兩者進(jìn)行有效協(xié)調(diào)與整合， 成為制度博弈的一個(gè)焦點(diǎn)。 從制度邊界角度考察， 制度博弈不僅是正式制度與非正式制度之間的博弈， 還涉及管理會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及其他企業(yè)管理制度的博弈。

管理會(huì)計(jì)的制度邊界也可視為管理會(huì)計(jì)工作者的一種自由裁量權(quán)。 對(duì)于某家企業(yè)來說， 明確其管理會(huì)計(jì)制度在何時(shí)進(jìn)行變革、如何加強(qiáng)變遷管理等十分重要。 一般制度變遷有兩個(gè)時(shí)機(jī)： 一是企業(yè)面臨困境時(shí); 二是企業(yè)尋求更大發(fā)展機(jī)會(huì)時(shí)。 由于管理會(huì)計(jì)制度不具有強(qiáng)制性特征， 制度范式下的路徑、規(guī)則等行為選擇就成為擺在企業(yè)面前的一項(xiàng)博弈或抉擇。 面對(duì)“大智移云物”下的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境， 管理會(huì)計(jì)制度優(yōu)化需要正確應(yīng)對(duì)外部的各種不確定性。 有些企業(yè)管理當(dāng)局認(rèn)為， 管理會(huì)計(jì)只是錦上添花的手段， 面對(duì)訂單取消等突發(fā)事件， 全面預(yù)算的管理價(jià)值表現(xiàn)在何處？ 當(dāng)貨幣貶值、原材料上漲等成為“常態(tài)”時(shí)， 成本控制計(jì)劃的推行還有什么針對(duì)性與有效性？ 事實(shí)上， 管理會(huì)計(jì)針對(duì)企業(yè)困難時(shí)期的手段也有很多， 只是需要管理會(huì)計(jì)具有權(quán)變性思維與能力。 比如， 可以利用這一特定時(shí)期進(jìn)行產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整， 開展設(shè)備等固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代等; 或者及時(shí)調(diào)整企業(yè)管理的既定目標(biāo)， 通過網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷等新經(jīng)濟(jì)手段穩(wěn)定市場(chǎng)份額， 積極尋找進(jìn)一步發(fā)展的方向與時(shí)機(jī)等。

2. 管理會(huì)計(jì)制度邊界的演進(jìn)。 近年來， 物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)手段與企業(yè)制造系統(tǒng)的結(jié)合， 促使管理會(huì)計(jì)制度邊界不僅隨著時(shí)間發(fā)展變遷， 在空間距離上也發(fā)生明顯的位移。

首先， 網(wǎng)絡(luò)組織的無邊界對(duì)管理會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生了沖擊， “互聯(lián)網(wǎng)+”使企業(yè)組織擁有大量以社交網(wǎng)絡(luò)和虛擬網(wǎng)絡(luò)為載體的創(chuàng)新社區(qū)。 基于管理會(huì)計(jì)功能系統(tǒng)進(jìn)行邊界設(shè)定， 目的在于構(gòu)建互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)。 互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)所提供的人力資本、智力資本、自然資本等數(shù)據(jù)， 能夠促進(jìn)組織以智能互聯(lián)產(chǎn)品為載體進(jìn)行企業(yè)聯(lián)合或產(chǎn)業(yè)整合。 智能互聯(lián)產(chǎn)品通過數(shù)據(jù)資源實(shí)現(xiàn)組織間的共享[3，4] ， 并對(duì)傳統(tǒng)價(jià)值鏈產(chǎn)生影響， 管理會(huì)計(jì)的制度邊界也將在智能化的驅(qū)動(dòng)下發(fā)生改變。 以數(shù)據(jù)形成的成本降低動(dòng)因使企業(yè)的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)更加合理， 借助遠(yuǎn)程控制和軟件升級(jí)等手段， 成本結(jié)構(gòu)與降低成本行為發(fā)生變化， 企業(yè)的收入也不再是一次性確認(rèn)， 這將對(duì)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵與外延、傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)產(chǎn)生沖擊。

其次， 在管理會(huì)計(jì)制度形成過程中， 要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際對(duì)相關(guān)規(guī)則或路徑加以演進(jìn)， 以體現(xiàn)實(shí)用性的內(nèi)在要求。 管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)若只是借鑒國(guó)際上已有的制度安排， 而缺乏創(chuàng)新或?qū)嶋H應(yīng)用環(huán)境的需求動(dòng)力， 則管理會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的路徑就會(huì)跟不上社會(huì)發(fā)展的潮流， 管理會(huì)計(jì)的規(guī)則就會(huì)缺乏針對(duì)性與有效性。 組織的網(wǎng)絡(luò)化及其無邊界化使管理會(huì)計(jì)制度在資源的配置方式、全球化價(jià)值鏈的空間配置， 以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的數(shù)字化資產(chǎn)配置等方面必須加快創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。 可以說， 目前管理會(huì)計(jì)正處于制度創(chuàng)新的最佳時(shí)機(jī)。

面對(duì)“互聯(lián)網(wǎng)+”的外部環(huán)境， 管理會(huì)計(jì)主體已經(jīng)從企業(yè)內(nèi)部各部門之間的制度博弈， 向企業(yè)外部各組織間的制度博弈演進(jìn)， 管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)功能也得到了極大的提升， 并給企業(yè)與外部組織之間的交流合作帶來了極大的便利。 嵌入人工智能的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)使企業(yè)的核心能力不易被外部組織所侵蝕， 傳統(tǒng)的鏈?zhǔn)浇?jīng)濟(jì)模式開始轉(zhuǎn)向網(wǎng)式經(jīng)濟(jì)下的新模式與新業(yè)態(tài)。 在“制度型開放”的背景下， 管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)要通過邊界跨越， 形成價(jià)值聯(lián)盟一體化的管理會(huì)計(jì)制度體系。 客觀地說， 行業(yè)話語權(quán)和影響力是價(jià)值聯(lián)盟組織追求的目標(biāo)， 企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身特點(diǎn)、具體情境， 采取權(quán)變的方針或政策。 比如， 通過協(xié)同合作來達(dá)成目標(biāo)， 即組織只需要支付少量資金或者不支付資金， 提升組織在行業(yè)內(nèi)的議價(jià)能力， 有效降低生產(chǎn)成本。

一個(gè)有效的、能被企業(yè)內(nèi)外部廣泛接受的管理會(huì)計(jì)制度必定是一個(gè)多方博弈的均衡結(jié)果， 管理會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步優(yōu)化需要在制度博弈中體現(xiàn)出企業(yè)的內(nèi)在規(guī)律性， 并實(shí)現(xiàn)“制度的收益大于制度成本”的效應(yīng)。 在堅(jiān)守管理會(huì)計(jì)“二元論”觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上， 可以將管理會(huì)計(jì)制度邊界設(shè)置為以“管理控制系統(tǒng)”和“信息支持系統(tǒng)”二元功能為左右邊界線， 通過規(guī)則、路徑之間的博弈進(jìn)行制度優(yōu)化， 如圖1a所示。 此外， 在人工智能不斷推進(jìn)以及智能化平臺(tái)已初具規(guī)模的情境下， 管理會(huì)計(jì)的制度博弈需要結(jié)合行業(yè)或區(qū)域的智能化水平， 優(yōu)化企業(yè)自身的管理會(huì)計(jì)行為或“規(guī)則”與“路徑”的選擇。 換言之， 管理會(huì)計(jì)制度本身就是動(dòng)態(tài)發(fā)展的， 制度環(huán)境對(duì)“管理會(huì)計(jì)問題的重要性”是具有歷史相對(duì)性特征的， 因此需要對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行制度變遷的設(shè)計(jì)以及實(shí)施相應(yīng)的變遷管理。 圖1b中圍繞制度屬性中的“規(guī)則”與“路徑”， 采取由“行為”到“選擇”導(dǎo)向下的演進(jìn)， 體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)的制度變遷特征以及管理會(huì)計(jì)制度變遷管理的內(nèi)在要求。

借助智能化平臺(tái)， 實(shí)現(xiàn)圖1a與圖1b的勾連， 是管理會(huì)計(jì)制度優(yōu)化的重要體現(xiàn)。 圖1表明， 嵌入管理會(huì)計(jì)情境就是要結(jié)合智能制造與智能管理， 直面企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特殊性與差異性， 針對(duì)管理會(huì)計(jì)規(guī)則與路徑的配置進(jìn)行審慎選擇與思考。 管理會(huì)計(jì)行為， 如收益分配行為、工具整合行為等的合理性與可操作性， 是制度博弈的重要內(nèi)容。 同時(shí)， 還應(yīng)注意管理會(huì)計(jì)制度中的社會(huì)、文化等非經(jīng)濟(jì)因素。 總之， 管理會(huì)計(jì)的制度優(yōu)化不僅取決于管理會(huì)計(jì)工具與方法本身， 還需要考慮企業(yè)面臨的社會(huì)環(huán)境與公司文化等內(nèi)外部特征。 這種管理會(huì)計(jì)的制度化過程， 為人們認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的變遷及其變遷管理提供了現(xiàn)實(shí)的理論依據(jù)。

三、管理會(huì)計(jì)知識(shí)創(chuàng)造的情境化

管理會(huì)計(jì)工具方法存在明顯的“專用性”特征， 這種工具的專用性越強(qiáng)， 企業(yè)導(dǎo)入后的風(fēng)險(xiǎn)性就越大。 因此， 在制度情境化的知識(shí)創(chuàng)造過程中， 強(qiáng)調(diào)“制度內(nèi)部化， 知識(shí)全球化”是管理會(huì)計(jì)尋求突破的一種新思路。

（一）管理會(huì)計(jì)制度具有內(nèi)部化特征

“制度內(nèi)部化”是指制度要圍繞內(nèi)部化特征進(jìn)行優(yōu)化， 不同企業(yè)在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)與工具方法時(shí)， 應(yīng)結(jié)合自身情況加以權(quán)變選擇。 我國(guó)的管理會(huì)計(jì)主要是在改革開放后導(dǎo)入的， 其在形成過程中并沒有明顯的與西方國(guó)家完全趨同的階段性發(fā)展特征。 由此帶來的問題是， 我國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論研究者與實(shí)務(wù)工作者難以采用情景嵌入的方式對(duì)西方管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀加以理解和認(rèn)知， 且對(duì)管理會(huì)計(jì)工具或方法的變革缺乏敏銳的反映， 進(jìn)而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)變遷及其變遷管理的主動(dòng)性與積極性不高。

從可靠性角度來看， 圍繞企業(yè)組織邊界的擴(kuò)展， 管理會(huì)計(jì)主體正由單一企業(yè)向企業(yè)集群的方向演進(jìn)， 價(jià)值鏈與網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)鏈下的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐亟需總結(jié)與提煉[5] 。 加之“互聯(lián)網(wǎng)+”和“智能+”等使網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)鏈中的共享經(jīng)濟(jì)理念等開始融入各個(gè)企業(yè)節(jié)點(diǎn)之中， 管理會(huì)計(jì)工具方法開始滲入全球化經(jīng)營(yíng)思維的概念框架， 相關(guān)的空間價(jià)值意識(shí)等也開始深入企業(yè)管理層的頭腦之中， 進(jìn)而促使各級(jí)管理者務(wù)必加快管理會(huì)計(jì)制度的內(nèi)部化進(jìn)程， 以便有效配置各項(xiàng)資源， 避免企業(yè)在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下受到經(jīng)濟(jì)停滯、管理失效等的困擾。

“知識(shí)全球化”是指嵌入規(guī)則與路徑之中的管理會(huì)計(jì)制度及其內(nèi)含的理論知識(shí)往往是全球化的。 只有對(duì)管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)有充分的理解， 才能客觀地評(píng)價(jià)管理會(huì)計(jì)研究的對(duì)象和內(nèi)容， 以及找到合適的研究方法。 從知識(shí)層面考察， 可以將管理會(huì)計(jì)知識(shí)理解為“直接推斷與直接認(rèn)知相結(jié)合的知識(shí)”。 知識(shí)應(yīng)該是由理論與方法共同組成的， 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用自然包括知識(shí)的應(yīng)用與方法的應(yīng)用。 知識(shí)具有共同化、外在化、融合化與內(nèi)在化等特征， 將這四種知識(shí)特征融入管理會(huì)計(jì)理論體系之中， 便可以形成管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)。 通過有形知識(shí)與無形知識(shí)的相互交織與不斷循環(huán)應(yīng)用， 管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)的內(nèi)涵與外延變得越來越豐富。 通過管理會(huì)計(jì)的管理控制系統(tǒng)功能的配合， 可以進(jìn)一步強(qiáng)化信息支持系統(tǒng)的效應(yīng)， 進(jìn)而使互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)背景下管理會(huì)計(jì)具有信息解釋與有效利用的一體化功效， 并優(yōu)化各共享主體的知識(shí)結(jié)構(gòu)與價(jià)值創(chuàng)造能力[6] ， 使知識(shí)創(chuàng)造與價(jià)值共享成為企業(yè)（網(wǎng)絡(luò)主體）合理的心理預(yù)期。

（二）管理會(huì)計(jì)知識(shí)的全球化貢獻(xiàn)

知識(shí)創(chuàng)造與管理會(huì)計(jì)功能的結(jié)合， 可以通過三種形式加以體現(xiàn)： 一是通過“規(guī)則”的設(shè)定與應(yīng)用貢獻(xiàn)于知識(shí)創(chuàng)造， 這屬于間接功能的擴(kuò)展; 二是通過“路徑”的選擇貢獻(xiàn)于知識(shí)創(chuàng)造， 這屬于直接功能作用; 三是將上述兩者加以融合， 進(jìn)一步提升知識(shí)管理水平， 增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的有效性與可操作性[7] 。

“規(guī)則”可以歸集為以時(shí)間維度為核心的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體現(xiàn)， 不同時(shí)期的規(guī)則具有動(dòng)態(tài)變化性。 通過規(guī)則貢獻(xiàn)于知識(shí)系統(tǒng)的情境主要有三種情況： 一是與國(guó)外先進(jìn)管理會(huì)計(jì)制度進(jìn)行博弈形成的規(guī)則; 二是與國(guó)內(nèi)其他制度規(guī)范進(jìn)行博弈形成的規(guī)則; 三是企業(yè)內(nèi)部形成的自創(chuàng)規(guī)則（也需要在內(nèi)部制度之間進(jìn)行一定程度的博弈）。 這種規(guī)則博弈形成的知識(shí)創(chuàng)造往往是間接性價(jià)值創(chuàng)造。 我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐既要用中國(guó)的知識(shí)來說明這種文化資源的內(nèi)涵， 也要與國(guó)際主流的文化資源對(duì)接， 形成具有普適性特征的知識(shí)貢獻(xiàn)。

對(duì)于“路徑”產(chǎn)生的管理會(huì)計(jì)知識(shí)， 之所以說其具有直接性貢獻(xiàn)價(jià)值， 是與其本身的特征相關(guān)聯(lián)的。 從具象上看， “路徑”作為制度的要素之一， 是以空間維度為主的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體現(xiàn)， 是一種由內(nèi)而外（而且是先內(nèi)后外）， 并且從中國(guó)到世界的一般性知識(shí)的形成過程。 對(duì)于中國(guó)管理會(huì)計(jì)的研究， 不僅僅是中國(guó)情境下的管理會(huì)計(jì)研究， 其具體的路徑包括： 一是以控制為主的知識(shí)創(chuàng)造路徑; 二是以溝通為主的知識(shí)創(chuàng)造路徑; 三是綜合性的知識(shí)創(chuàng)造路徑。 研究路徑能夠延伸至制度的立體式視角， 以成本管理為例， 可以形成宏觀成本管理（如減稅降費(fèi)政策的應(yīng)用）、中觀成本管理（如產(chǎn)業(yè)區(qū)域企業(yè)群體的成本規(guī)劃與戰(zhàn)略安排等）， 以及微觀企業(yè)的成本管理等知識(shí)貢獻(xiàn)。 由于這種路徑往往與價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值增值直接勾連， 所以它屬于一種對(duì)全球化知識(shí)直接產(chǎn)生貢獻(xiàn)的中國(guó)情境。

（三）管理會(huì)計(jì)知識(shí)情境化的功能結(jié)構(gòu)

結(jié)合管理會(huì)計(jì)的功能結(jié)構(gòu)， 從制度形成相關(guān)的兩大要素及其知識(shí)貢獻(xiàn)的情境進(jìn)行思考與分析， 可以探尋出一般的共識(shí)經(jīng)驗(yàn)和規(guī)律， 比如“規(guī)則不變、路徑變”， 或者“路徑不變、規(guī)則變”“共同推進(jìn)規(guī)則與路徑”。 在互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)與人工智能生態(tài)的環(huán)境下， 管理會(huì)計(jì)功能系統(tǒng)可以利用剩余權(quán)控制機(jī)制實(shí)現(xiàn)對(duì)知識(shí)創(chuàng)造的價(jià)值貢獻(xiàn)。 比如， 通過跨越傳統(tǒng)的組織邊界， 發(fā)揮包括顯性與隱性知識(shí)（包括核心技術(shù)）在內(nèi)的知識(shí)共享與優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)， 使網(wǎng)絡(luò)成員之間構(gòu)建情境化的知識(shí)鏈與知識(shí)網(wǎng)絡(luò)， 并各自獲得知識(shí)和技術(shù)的創(chuàng)新能力。 良好的企業(yè)與客戶的互信機(jī)制， 可以促進(jìn)成員企業(yè)內(nèi)在的有效溝通， 從而實(shí)現(xiàn)知識(shí)的跨組織溝通與“溢出”， 即由一個(gè)企業(yè)的隱性知識(shí)轉(zhuǎn)換為另一個(gè)企業(yè)的隱性知識(shí)[8] 。 亦即， 在互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)環(huán)境下， 組織間的動(dòng)態(tài)性可以通過交流形成新的知識(shí)鏈， 且外部知識(shí)經(jīng)過消化吸收和創(chuàng)新后， 能夠轉(zhuǎn)變?yōu)榻M織自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（二）管理會(huì)計(jì)收益分配制度化： 彌補(bǔ)無效制度的內(nèi)在激勵(lì)

從制度的“規(guī)則”與“路徑”演進(jìn)分析， 過去的行為與當(dāng)前的選擇不具有相關(guān)性。 相反， 行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為過去的習(xí)慣對(duì)于現(xiàn)在具有啟發(fā)意義， 因?yàn)樾袨榈闹貜?fù)可以減少?zèng)Q策成本。 由于習(xí)慣對(duì)行為有意想不到的影響， 這就可能導(dǎo)致在特定的環(huán)境下決策只能達(dá)到次優(yōu)水平。 長(zhǎng)期以來， 由于“管理會(huì)計(jì)不具有收益分配功能”觀點(diǎn)的存在， 企業(yè)對(duì)相關(guān)的成本收益信息不進(jìn)行披露或者不進(jìn)行充分披露。 由于管理者有“現(xiàn)狀偏好”的傾向， 即傾向于維持現(xiàn)狀而不愿意轉(zhuǎn)向其他狀態(tài)[11] ， 這種不披露信息成為習(xí)慣后， 就會(huì)助長(zhǎng)管理者的信息隱瞞沖動(dòng)， 這將弱化管理會(huì)計(jì)決策相關(guān)性的效率與效益。

企業(yè)要通過優(yōu)化管理會(huì)計(jì)機(jī)制， 增強(qiáng)一線員工的權(quán)利與責(zé)任。 這涉及分配制度的改革， 具體的對(duì)策主要包括： 一是面向企業(yè)基層; 二是鼓勵(lì)自愿的行為; 三是激勵(lì)價(jià)值發(fā)現(xiàn)者; 四是遵守承諾與責(zé)任; 五是提升素質(zhì)與技能; 六是提倡執(zhí)著與耐心; 七是努力實(shí)現(xiàn)雙贏。 上述分配制度的改革既涉及企業(yè)內(nèi)部權(quán)力， 更與收益分配制度相關(guān)。 在經(jīng)濟(jì)全球化、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)和國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下， 管理戰(zhàn)略的實(shí)施、經(jīng)營(yíng)決策的選擇， 以及產(chǎn)業(yè)鏈上戰(zhàn)略合作等各個(gè)不同層面及其管理環(huán)節(jié)方面， 均需要得到管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的支持及發(fā)揮該系統(tǒng)的作用， 并借助管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)來提升企業(yè)組織的核心能力與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 從管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)的價(jià)值創(chuàng)造來看， 雖然管理會(huì)計(jì)不對(duì)外部市場(chǎng)提供利益分配的制度供給， 但其對(duì)企業(yè)內(nèi)部的利益協(xié)調(diào)及管理也具有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果。 管理會(huì)計(jì)收益分配的制度化可以彌補(bǔ)無效制度的頑固性與隱藏性缺陷， 對(duì)于提升企業(yè)的長(zhǎng)期效益與效率具有積極意義。 換言之， 隨著管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)由組織內(nèi)部轉(zhuǎn)向組織之間， 企業(yè)組織的內(nèi)部成本縮減空間將日益減少， 通過企業(yè)與企業(yè)之間建立長(zhǎng)期的合作伙伴關(guān)系， 將管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向組織之間， 有助于企業(yè)獲得持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

當(dāng)前， 圍繞“以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”， 提升組織間企業(yè)群體的產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈現(xiàn)代化水平， 大力推動(dòng)科技創(chuàng)新， 加快關(guān)鍵核心技術(shù)攻關(guān)， 打造未來發(fā)展新優(yōu)勢(shì)等， 均需要借助管理會(huì)計(jì)的收益分配機(jī)制來培育企業(yè)的發(fā)展新動(dòng)能。

五、管理會(huì)計(jì)工具的整合創(chuàng)新

管理會(huì)計(jì)工具的整合創(chuàng)新或許是增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐相關(guān)性的有效措施之一[12] 。 管理會(huì)計(jì)在不同企業(yè)的應(yīng)用往往具有“專用性”特征， 強(qiáng)調(diào)多種工具方法的整合或者進(jìn)一步實(shí)施創(chuàng)新是十分必要的。

（一）管理會(huì)計(jì)工具整合的技術(shù)能動(dòng)性

管理會(huì)計(jì)工具整合必然要求與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或文化知識(shí)等相適應(yīng)， 同時(shí)， 管理者對(duì)它的適應(yīng)又不完全是被動(dòng)的。 換言之， 管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)該或者可以通過精確地控制技術(shù)變化更好地實(shí)現(xiàn)目標(biāo)， 即管理會(huì)計(jì)工具整合具有能動(dòng)性。 管理會(huì)計(jì)的能動(dòng)性對(duì)于技術(shù)方法的整合有明顯的價(jià)值效應(yīng)。 制度變遷的真正動(dòng)因或主要推動(dòng)者就是技術(shù)變化， 或所謂的“技術(shù)能動(dòng)性”， 如外部技術(shù)創(chuàng)新對(duì)管理會(huì)計(jì)制度邊界的影響等。

管理會(huì)計(jì)的制度優(yōu)化， 首先需要從理論基礎(chǔ)與應(yīng)用手段上尋找依據(jù)。 就理論基礎(chǔ)而言， 最直接的管理會(huì)計(jì)理論是經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)相關(guān)理論。 然而， 經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的學(xué)理性是有差異的， 用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論或者管理學(xué)理論來解釋管理會(huì)計(jì)工具的整合現(xiàn)象， 很容易產(chǎn)生盲人摸象的意境。 因此， 為了降低管理會(huì)計(jì)工具整合的成本， 必須促進(jìn)制度創(chuàng)新， 發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的技術(shù)能動(dòng)性。 當(dāng)前普遍應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)主要是權(quán)變理論、價(jià)值理論和組織行為理論， 這是在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與管理學(xué)理論基礎(chǔ)上融合社會(huì)學(xué)及其他學(xué)科理論綜合獲得或形成的。

基于管理會(huì)計(jì)的演進(jìn)視角， 技術(shù)能動(dòng)性需要與制度要素中的“規(guī)則”與“路徑”進(jìn)行匹配。 這是因?yàn)椋?管理會(huì)計(jì)工具方法可以改變， 而企業(yè)管理思想與行為（規(guī)則）往往難以轉(zhuǎn)變。 若僅僅將工具方法作為能動(dòng)的變量加以處理， 并將制度當(dāng)作人們?yōu)檫m應(yīng)工具方法的外在產(chǎn)物， 可能暫時(shí)有一定的合理性; 但是， 管理會(huì)計(jì)應(yīng)該從企業(yè)整體或動(dòng)態(tài)結(jié)果的評(píng)判視角來把握企業(yè)的規(guī)則或具體行為， 即通過結(jié)合“路徑”的工具創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)。 以全面預(yù)算管理為例， 在外部環(huán)境一定的情況下， 可以將預(yù)算管理作為主線， 強(qiáng)化企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值增值的目標(biāo)管理。 預(yù)算管理除了目標(biāo)值的評(píng)估（評(píng)價(jià)）， 還存在其他管理會(huì)計(jì)行為（或規(guī)則）， 如工作計(jì)劃完成情況的分析、內(nèi)部協(xié)調(diào)狀況的好壞評(píng)價(jià)， 經(jīng)營(yíng)層績(jī)效的管理等內(nèi)容。 這時(shí)全面預(yù)算管理活動(dòng)必須尋求其他工具的配合， 在遵循“決策相關(guān)性”原則的基礎(chǔ)上， 擴(kuò)展新的應(yīng)用“路徑”。 比如， 將全面預(yù)算管理與平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、超越預(yù)算、戰(zhàn)略地圖等管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行有效整合與創(chuàng)新。

（二）管理會(huì)計(jì)工具整合創(chuàng)新的價(jià)值規(guī)范

現(xiàn)階段， 必須加快推進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)金融等手段與管理會(huì)計(jì)工具的整合強(qiáng)度， 通過完善管理會(huì)計(jì)的經(jīng)營(yíng)權(quán)控制機(jī)制， 并基于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的引導(dǎo)實(shí)現(xiàn)剩余權(quán)控制機(jī)制的效率與效益， 彰顯管理會(huì)計(jì)制度邊界的實(shí)施效果。 對(duì)此， 需要強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)工具方法的價(jià)值規(guī)范， 不斷積累經(jīng)驗(yàn)， 擴(kuò)展國(guó)際對(duì)話、加快管理會(huì)計(jì)整合創(chuàng)新。 從某種意義上講， 管理會(huì)計(jì)的制度優(yōu)化決定了企業(yè)行為的效果， 進(jìn)而影響到管理會(huì)計(jì)工具方法的創(chuàng)新速度和內(nèi)容。 在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具方法時(shí)， 選擇何種工具， 除了要考慮企業(yè)情境因素， 工具本身的協(xié)調(diào)性與延展性也十分關(guān)鍵。 比如， 需要考慮管理會(huì)計(jì)工具理性與價(jià)值理性的融合問題， 工具應(yīng)用的自利性與利他性的平衡問題， 以及管理會(huì)計(jì)計(jì)量手段與非計(jì)量手段的結(jié)合問題。

針對(duì)管理會(huì)計(jì)價(jià)值規(guī)范的應(yīng)用對(duì)象， 可以區(qū)分不同的知識(shí)與方法[9] 。 基層管理者注重的是管理會(huì)計(jì)工具方法， 在他們的知識(shí)體系中， 管理會(huì)計(jì)就是應(yīng)用與操作的具體手段或管理工具， 他們是主動(dòng)參與者和協(xié)同實(shí)施者。 中層管理者是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的主體， 具有承上啟下的作用， 在他們的知識(shí)體系中， 管理會(huì)計(jì)注重與公司治理的協(xié)同以及組織的激勵(lì)與約束， 強(qiáng)調(diào)制度建設(shè)的針對(duì)性與有效性， 將管理會(huì)計(jì)實(shí)施中的組織效率與組織效益放在突出位置。 高層管理者可以將其分為兩個(gè)視角： 一是政府的管理會(huì)計(jì)制度建設(shè); 二是集團(tuán)組織的管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)。 前者強(qiáng)調(diào)制度建設(shè)， 后者強(qiáng)調(diào)在制度基礎(chǔ)上探尋工具方法的普及性與推廣價(jià)值。 換言之， 通過分析管理會(huì)計(jì)的制度特征并將其作為價(jià)值規(guī)范的一個(gè)變量加以處理， 能夠加深人們對(duì)管理會(huì)計(jì)工具整合與創(chuàng)新的認(rèn)識(shí)。

將價(jià)值理論嵌入管理會(huì)計(jì)工具整合創(chuàng)新的實(shí)踐之中， 是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一大特征。 制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“價(jià)值”有兩層含義： 一是價(jià)值判斷， 即對(duì)某種管理會(huì)計(jì)工具方法的選擇與應(yīng)用; 二是價(jià)值取向， 即應(yīng)用所選定的管理會(huì)計(jì)工具方法來證實(shí)某類行為規(guī)則或路徑安排是否是理想的[13] 。 管理會(huì)計(jì)工具方法的價(jià)值規(guī)范取決于問題解決的路徑、規(guī)則的意義、計(jì)量的應(yīng)用， 以及對(duì)工具方法本身的選擇。 價(jià)值規(guī)范可以分為綜合性的規(guī)則與路徑、專門性的規(guī)則與路徑兩個(gè)方面。 綜合性的價(jià)值規(guī)范散見于公司法、證券法、稅法、證券交易等相關(guān)法律及行業(yè)制度之中。 管理會(huì)計(jì)的工具方法屬于專門性的價(jià)值規(guī)范， 側(cè)重的是經(jīng)營(yíng)權(quán)控制與剩余權(quán)控制的制度安排， 而綜合性的價(jià)值規(guī)范具有明顯的外部性效應(yīng)。 管理會(huì)計(jì)工具的整合創(chuàng)新是制度變遷的客觀反映， 未來的管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)應(yīng)以價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向， 融合數(shù)據(jù)挖掘、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司戰(zhàn)略等方面的內(nèi)容， 充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)工具方法的潛能， 不斷升華管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的價(jià)值內(nèi)涵。

（三）從概念到工具方法的轉(zhuǎn)化： 管理會(huì)計(jì)的制度價(jià)值

有效的管理會(huì)計(jì)制度變遷能夠降低市場(chǎng)中的不確定性， 抑制機(jī)會(huì)主義行為， 從而降低變遷過程中的成本， 帶來管理會(huì)計(jì)的變遷收益[14] 。 面對(duì)外部環(huán)境的不確定性， 管理會(huì)計(jì)注重權(quán)變性原則的應(yīng)用。 比如， 從概念到工具方法的演進(jìn)離不開“時(shí)間”， 時(shí)間的一個(gè)基本性質(zhì)是客觀存在， 其與變化密不可分。 對(duì)待時(shí)間的態(tài)度大體上有兩種： 一是“牛頓時(shí)間”， 即認(rèn)為時(shí)間是可逆的或?qū)ΨQ的; 二是不可逆時(shí)間。 管理會(huì)計(jì)的時(shí)效性原則以及與時(shí)間價(jià)值概念相關(guān)的工具方法的形成與應(yīng)用， 體現(xiàn)出的就是一種制度的價(jià)值理性。 管理會(huì)計(jì)重視時(shí)間價(jià)值， 不僅是因?yàn)椤皶r(shí)間是不可逆的， 或一去不復(fù)返的”， 更重要的是企業(yè)的管理觀念、決策偏好、工具選擇及其方法應(yīng)用均在持續(xù)地發(fā)生變化。 管理會(huì)計(jì)中的時(shí)間既有“牛頓時(shí)間”的屬性， 如生產(chǎn)流程的循環(huán)往復(fù)， 又有動(dòng)態(tài)的時(shí)間理念， 即時(shí)間具有不可逆性。

安達(dá)信首先提出了表示時(shí)間的利益概念， 并形成了“利益速度（Profit Velocity）”的管理會(huì)計(jì)工具。 傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)“時(shí)間成本”更多地著眼于成本費(fèi)用的分配。 一種延展應(yīng)用是將領(lǐng)先時(shí)間作為成本驅(qū)動(dòng)因素進(jìn)行間接費(fèi)用的分配， 即構(gòu)建領(lǐng)先時(shí)間基準(zhǔn)的分配法（如時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法）， 其目的體現(xiàn)在兩個(gè)方面： 一是適應(yīng)領(lǐng)先時(shí)間的要求， 有助于尋求降低產(chǎn)品成本的計(jì)算方式; 二是成本的降低能夠適時(shí)反映或明確。 “貨幣流速（Money Velocity）”是時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本管理中的核心概念， 它著眼于公司（或者利潤(rùn)中心）內(nèi)外部資金流動(dòng)的速度。 管理會(huì)計(jì)的這種“時(shí)間”概念從根本上排除了在實(shí)驗(yàn)基礎(chǔ)上得出一般性結(jié)論的可能性。

日本京瓷公司的“利速鏈”管理工具顯示： 一味地節(jié)省只能產(chǎn)生生產(chǎn)能力的剩余， 重要的是必須關(guān)注明顯存在機(jī)會(huì)損失的場(chǎng)景。 應(yīng)當(dāng)利用這些剩余人員改善工作方法， 開拓產(chǎn)品新的用途， 開發(fā)新產(chǎn)品等。 “利速鏈”管理是一個(gè)由某個(gè)組織的提速引發(fā)其他組織連鎖提速的機(jī)制。 在管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用上， 若企業(yè)組織（阿米巴）無法跟上這種提速， 則必須退出該鏈條。 由此可知， 制度價(jià)值不僅僅是利益因素造成的， 還有可能是因?yàn)橹贫茸冞w中的協(xié)調(diào)與共生。 對(duì)于管理會(huì)計(jì)制度價(jià)值的高低， 需要進(jìn)行擇時(shí)性研究。 比如， 是在企業(yè)景氣時(shí)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)工具方法的整合創(chuàng)新， 還是在企業(yè)衰退時(shí)進(jìn)行工具方法的變更。 前者的轉(zhuǎn)變對(duì)利益各方均有好處， 后者的變更則會(huì)產(chǎn)生較大的變遷成本。

六、結(jié)語

制度是一種規(guī)則與路徑的組合， 或者說是規(guī)范企業(yè)組織的行為規(guī)則， 是構(gòu)成企業(yè)組織在社會(huì)特別是經(jīng)濟(jì)路徑方面的激勵(lì)結(jié)構(gòu)， 其目的在于減少外部環(huán)境的不確定性。 管理會(huì)計(jì)的制度博弈是管理會(huì)計(jì)實(shí)施對(duì)象依據(jù)其在管理會(huì)計(jì)工具方法上擁有的優(yōu)勢(shì)地位， 對(duì)外與其他各種相關(guān)規(guī)則進(jìn)行博弈， 對(duì)內(nèi)與企業(yè)管理的其他路徑進(jìn)行比較， 對(duì)可能帶來的預(yù)期效率與效益進(jìn)行權(quán)衡， 試圖在企業(yè)組織中擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍， 爭(zhēng)取相應(yīng)的權(quán)力和地位。 這種性質(zhì)的制度博弈， 使得在企業(yè)中全面普及應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具方法存在一定阻礙。 這也是財(cái)政部頒布了諸多應(yīng)用指引， 而實(shí)踐中企業(yè)沒有積極響應(yīng)， 進(jìn)而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引難以真正落地的原因。 因此， 準(zhǔn)確定位管理會(huì)計(jì)的制度價(jià)值， 引導(dǎo)企業(yè)合理使用管理會(huì)計(jì)工具方法， 是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用研究的重要課題之一。

管理會(huì)計(jì)制度對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展至關(guān)重要， 結(jié)合管理會(huì)計(jì)工具方法的整合與創(chuàng)新， 可以尋求管理會(huì)計(jì)制度變遷的原因， 提升組織對(duì)管理會(huì)計(jì)制度科學(xué)性的認(rèn)識(shí)， 防止管理會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)中的主觀隨意性。 通過管理會(huì)計(jì)的制度優(yōu)化， 在承認(rèn)管理會(huì)計(jì)工具方法“專用性”特征的基礎(chǔ)上， 嘗試開發(fā)出某些具有通用性的管理會(huì)計(jì)工具方法， 是極具理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義的。

目前， 企業(yè)選擇管理會(huì)計(jì)工具方法的首要考慮因素是實(shí)用、簡(jiǎn)捷。 對(duì)于管理會(huì)計(jì)研究者或工具開發(fā)者來說， 如何使簡(jiǎn)單的問題更明確， 使應(yīng)用方法更具體、易操作， 是長(zhǎng)期以來研究的重點(diǎn)課題。 在人工智能情境下， 未來的管理會(huì)計(jì)工具方法對(duì)于實(shí)用、簡(jiǎn)捷的認(rèn)知將在內(nèi)涵與外延上有所區(qū)別。 因此， 未來隨著人工智能等現(xiàn)代科技的發(fā)展， 管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用場(chǎng)景將發(fā)生改變， 管理會(huì)計(jì)的功能作用將得到更大程度的發(fā)揮。 比如， 管理會(huì)計(jì)的制度博弈使產(chǎn)品的增值空間不斷地演進(jìn)或打開， 建立在人工智能平臺(tái)上的智能互聯(lián)產(chǎn)品改變了管理會(huì)計(jì)的執(zhí)行性動(dòng)因與結(jié)構(gòu)性動(dòng)因， 形成了新的客戶關(guān)系、企業(yè)流程及內(nèi)部制度結(jié)構(gòu)， 使新經(jīng)濟(jì)的“厚利”時(shí)代提前到來。 管理會(huì)計(jì)制度優(yōu)化是人工智能嵌入互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的內(nèi)在要求， 通過管理會(huì)計(jì)工具方法的整合創(chuàng)新， 企業(yè)將從過去關(guān)注國(guó)家與企業(yè)、企業(yè)與政府之間的財(cái)務(wù)關(guān)系， 轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)或組織內(nèi)部人與人之間的關(guān)系。 管理會(huì)計(jì)的制度體系建設(shè)將會(huì)在這里發(fā)生“轉(zhuǎn)彎”。