劉涵敏

[摘 要] 近幾年，我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件屢屢發(fā)生，這不僅僅對資本市場的正常運(yùn)作、經(jīng)濟(jì)環(huán)境穩(wěn)定的維護(hù)造成極大影響，更多投資者也因此失去了對企業(yè)的信心，進(jìn)而引發(fā)了公眾對會計(jì)師事務(wù)所能力、信譽(yù)以及獨(dú)立性等各方面的質(zhì)疑，使企業(yè)形象以及未來發(fā)展面臨重大危機(jī)。以LAD會計(jì)師事務(wù)所為例，就其對HR公司審計(jì)失敗的案例進(jìn)行具體分析，從而找出主審機(jī)構(gòu)在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)存在的問題，并就此提出針對性的對策建議。希望通過對此案件的詳細(xì)歸納和分析，能夠?yàn)榻窈笃髽I(yè)審計(jì)與注冊會計(jì)師行業(yè)提供幫助和借鑒。

[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)舞弊;會計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)

[中圖分類號] F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A[文章編號] 1009-6043（2020）10-0152-02

如今社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息技術(shù)不斷成熟，在這種時(shí)代背景下，各種要素隨時(shí)都在發(fā)生變化，在內(nèi)外部環(huán)境和經(jīng)濟(jì)因素的變動下，企業(yè)面臨地風(fēng)險(xiǎn)也愈加復(fù)雜。對于會計(jì)師事務(wù)所尤其是會計(jì)師而言，在開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)必須要將各風(fēng)險(xiǎn)因素考慮在內(nèi)，才能準(zhǔn)確判斷企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，這對提升其審計(jì)準(zhǔn)確性具有積極的催進(jìn)作用。另外，為了確保風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)程序能夠準(zhǔn)確落實(shí)和執(zhí)行，作為會計(jì)師必須要充實(shí)和完善個人職業(yè)能力，在增加理論知識的同時(shí)，不斷拓展個人技能，積累經(jīng)驗(yàn);在熟悉和掌握財(cái)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)容的同時(shí)，提升管理方面的素質(zhì)與能力，適當(dāng)關(guān)注和了解被審計(jì)單位及所處行業(yè)的信息與情況，這無疑對注冊會計(jì)師的綜合水平和素養(yǎng)提出了更高要求。

一、案例回顧

HR公司自2006成立之后的5年中，專注完善陸地、海上、潮間風(fēng)電機(jī)組的開發(fā)、設(shè)計(jì)、制造一體化，不僅具備自主創(chuàng)新能力，更是一家專業(yè)化水平高、勇于創(chuàng)新的高新技術(shù)企業(yè)。然而從2013年起，HR公司高管不斷辭職變崗，流言四起，使公司員工人人自危，究其原因竟是因?yàn)楣韭殕T舉報(bào)HR公司存在財(cái)務(wù)舞弊，隨機(jī)引起人們的關(guān)注，影響不同凡響。隨后證監(jiān)會等有關(guān)部門介入調(diào)查，并于2015年11月做出行政處罰決定以及市場禁入通知，HR公司利潤舞弊額度2.78億元，有關(guān)數(shù)據(jù)已在企業(yè)2011年年報(bào)中進(jìn)行體現(xiàn)。HR公司收到了警告以及60萬的罰款。

對HR公司做出的處罰具體如下：禁止參與舞弊的主要負(fù)責(zé)人以及相關(guān)人員今后再進(jìn)入證券市場，財(cái)務(wù)總監(jiān)10年內(nèi)不得進(jìn)入證券市場，客服部、市場部、生產(chǎn)部各部門的副總經(jīng)理5年內(nèi)不得進(jìn)入證券市場。

對HR公司進(jìn)行審計(jì)的LAD會計(jì)師事務(wù)所與此次案件存在很大關(guān)聯(lián)，從其對HR公司2011年出具的審計(jì)意見來看，當(dāng)時(shí)給出的是無保留意見，但是事實(shí)上存在2.78億的利差，表明LAD會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見存在不真實(shí)成分，需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。負(fù)責(zé)2011年HR公司年報(bào)審計(jì)的兩名注冊會計(jì)師5年內(nèi)不能再進(jìn)入證券市場，同時(shí)每人罰款10萬元，另外給與LAD事務(wù)所警告并要求進(jìn)行整改，同時(shí)處以95萬元的罰款，并沒收此次審計(jì)所得收入95萬元。

二、HR公司財(cái)務(wù)舞弊手段

（一）制作虛假吊裝單虛增利潤

2011年HR公司對413臺風(fēng)電機(jī)組進(jìn)行了收入的提前確認(rèn)，采取的是制作虛假吊裝單的方式，以便提前完成收入的確定，由此對當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)告的影響體現(xiàn)在：虛增營業(yè)收入24.3174億元和營業(yè)成本20.0392億元，多計(jì)提壞賬1.1861億元，多預(yù)提運(yùn)費(fèi)0.3135億元，導(dǎo)致最后虛增利潤2.7786億元，虛增利潤占當(dāng)年利潤總額的比例為37.58%。

通過復(fù)核后發(fā)現(xiàn)，HR公司在剛剛上市便已開始策劃具有系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)舞弊，從性質(zhì)上來說，這種行為極其惡劣;主要負(fù)責(zé)人離職后，公司在編制2012年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)端倪，然后在公司內(nèi)部進(jìn)行自查、自糾，對其中的問題進(jìn)行披露，系之后開展的行為;對于公司的重組、債務(wù)危機(jī)解除對投資者利益、企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展等問題，這些均屬于事后情況，不能成為HR公司提出申訴的理由。

（二）各部門相互串通

由于出臺新的風(fēng)電行業(yè)政策，HR公司上市第一年業(yè)務(wù)便明顯下降，而為了對外提供良好業(yè)績的假象，各個部門互相串通勾結(jié)，聯(lián)合作案。主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行了統(tǒng)一安排，四個公司主要部門以偽造吊裝單的形式提前確認(rèn)收入，完成了對營業(yè)收入、利潤以及其他重大財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的偽造。

三、LAD對HR公司審計(jì)失敗的原因分析

（一）LAD內(nèi)部存在股權(quán)糾紛

LAD內(nèi)部存在股權(quán)糾紛是造成本次審計(jì)問題的主因，通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，姜某等主要股東通過非法手段將事務(wù)所公章、相關(guān)證件以及印章等控制在自己手中，包括在本案例中對HR公司審計(jì)并在報(bào)告上簽字的注會師也包含其中。北京工商管理局朝陽分局在2012年初對姜某等股東下達(dá)通知，要求其交出事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照，若不執(zhí)行營業(yè)執(zhí)照視為無效，應(yīng)當(dāng)作廢。事實(shí)上，從1月19日至4月23日，LAD事務(wù)所實(shí)際上處于一種受限制的狀態(tài)，法人資格也為待定。

（二）LAD在識別和評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素方面存在缺陷

在2011年，HR公司整體業(yè)績出現(xiàn)了嚴(yán)重下滑，這是因?yàn)楫?dāng)年國家出臺新的風(fēng)電行業(yè)政策。注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果是“不存在”，對于利潤下滑、市場飽和造成競爭加劇、客戶需求驟降等問題也沒有展開詳細(xì)的審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)評估意見與公司當(dāng)時(shí)所處的實(shí)際狀況有較大不符，與注冊會計(jì)師未了解HR公司及其行業(yè)的情況變動息息相關(guān)。

（三）LAD審計(jì)存在執(zhí)行缺陷

HR公司提供不可靠的吊裝單的信息。HR公司在確認(rèn)收入時(shí)所依據(jù)的重要憑證之所以是吊裝單，其來源是否可靠，注冊會計(jì)師并未正確判斷，未向企業(yè)索取驗(yàn)收單以及每天的動態(tài)表等資料對吊裝單的真實(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證，同時(shí)也未索要與吊裝等有關(guān)的其他證據(jù)。

HR公司對財(cái)務(wù)部如何確認(rèn)營業(yè)收入做了具體規(guī)定：貨物送至客戶后需及時(shí)辦理驗(yàn)收，相關(guān)手續(xù)辦理齊全后即可確認(rèn)該項(xiàng)銷售活動為營業(yè)收入。然而從該企業(yè)2011年審計(jì)底稿中能夠發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師從來沒有收到任何驗(yàn)收的憑證，發(fā)運(yùn)的相關(guān)記錄也不見蹤影，該過程明顯說明：注冊會計(jì)師并未按審計(jì)程序和準(zhǔn)則開展審計(jì)工作，未發(fā)現(xiàn)該企業(yè)對收入進(jìn)行確認(rèn)以及合同的執(zhí)行方面均存在嚴(yán)重問題，屬于執(zhí)行缺陷。

（四）注冊會計(jì)師未能盡責(zé)且保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

這是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別問題產(chǎn)生的又一主要原因。簽字注冊會計(jì)師對于HR公司確認(rèn)收入的吊裝單這一重要憑據(jù)并未就其是否真實(shí)進(jìn)行認(rèn)真判斷，嚴(yán)重缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎，而HR公司在資產(chǎn)負(fù)債表日前一段時(shí)間頻繁確認(rèn)收入這種異常經(jīng)濟(jì)行為都未給與足夠重視，由于缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎，HR公司偽造事實(shí)也未能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)。

（五）被審計(jì)單位內(nèi)部集體舞弊增加審計(jì)難度

HR公司董事長授意并安排財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，其為本案中實(shí)施舞弊的主要責(zé)任人，是此案的幕后指使者。在這次重大的財(cái)務(wù)舞弊案件中，公司每個部門的主要負(fù)責(zé)人以及核心人員均參與其中，而各位董事、公司副董事長，獨(dú)立董事，在財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、完整性以及準(zhǔn)確性沒有保證的情況下，直接在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告上簽字，在該違法行為產(chǎn)生過程中有著不可推卸的責(zé)任。

（六）審計(jì)行業(yè)和相關(guān)法律方面的原因

由于審計(jì)市場供需情況的影響，導(dǎo)致很長時(shí)間以來事務(wù)所之間的競爭非常激烈。為了能夠獲得更多業(yè)務(wù)，一些會計(jì)師事務(wù)所用不正當(dāng)?shù)姆绞?，例如給回扣爭取到被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)，甚至有時(shí)事務(wù)所降低收費(fèi)到行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以下來承接業(yè)務(wù)，還有一些會計(jì)師事務(wù)所為了能夠成為被審計(jì)單位的長期審計(jì)單位，往往會出具一些并不符合被審計(jì)單位實(shí)際情況的報(bào)告。足以見得，在整個審計(jì)過程中，審計(jì)單位自始至終都占據(jù)主導(dǎo)地位，而被審計(jì)單位卻相對“被動”，雙方收受賄賂、暗箱操作的情況普遍存在。有的違背職業(yè)道德的會計(jì)師事務(wù)所，出于維持與客戶長期關(guān)系的緣由，按照被審計(jì)單位的要求來修改審計(jì)意見，審計(jì)失敗的可能性也由此增加了。

四、LAD審計(jì)失敗的結(jié)論與啟示

（一）會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立內(nèi)部治理機(jī)制

作為審計(jì)活動的主體，會計(jì)師事務(wù)所必須建立健全內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)和相關(guān)制度，以處理事務(wù)所內(nèi)部出現(xiàn)的各種問題，才能不斷提升自身職業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量。本案中LAD事務(wù)所正是因?yàn)樽陨砉蓹?quán)糾紛導(dǎo)致其相關(guān)證件、公章以及印章被非法占有，這導(dǎo)致事務(wù)所責(zé)任人混亂，未能及時(shí)有效進(jìn)行高質(zhì)量的審計(jì)。因此為了出具真實(shí)有效的審計(jì)報(bào)告，建立內(nèi)部機(jī)制和質(zhì)量控制至關(guān)重要。

（二）注冊會計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)道德

對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)過程中，不能只考慮到被審計(jì)單位的利益，而應(yīng)更多地考慮其他財(cái)務(wù)信息使用者的利益。作為注冊會計(jì)師，必須每時(shí)每刻保持職業(yè)警惕，加強(qiáng)職業(yè)道德，確保出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性，以保障更多人的合法利益。而審計(jì)人員也應(yīng)提高自己的專業(yè)技能，豐富專業(yè)知識，不斷積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，事務(wù)所要定期對其進(jìn)行培訓(xùn)和考核，以提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和綜合素養(yǎng)。

（三）優(yōu)化審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境以避免審計(jì)失敗

會計(jì)師事務(wù)所必須具有長遠(yuǎn)的目光，把審計(jì)質(zhì)量作為底線，堅(jiān)決抵制行業(yè)內(nèi)的惡意競爭。要以審計(jì)質(zhì)量為前提，不斷提高自身競爭力，通過提供高品質(zhì)服務(wù)和建立良好的口碑獲得更多新業(yè)務(wù)，而非一味迎合被審計(jì)單位而獲得業(yè)務(wù)量。

通過以上研究可知，只有內(nèi)外部共同作用才能更好地預(yù)防和規(guī)避審計(jì)舞弊的發(fā)生。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立健全內(nèi)部治理機(jī)制，同時(shí)抵御行業(yè)內(nèi)存在的不良競爭;對于相關(guān)部門而言，也要加大監(jiān)督和懲處力度，提高違法成本，只有這樣才能發(fā)揮威懾力，創(chuàng)造更加透明良好的會計(jì)信息環(huán)境。

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[責(zé)任編輯：高萌]