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        淺析其他綜合收益界定及列報(bào)

        2020-11-30 09:07:36安園
        時(shí)代金融 2020年27期

        安園

        摘要:近年來,我國財(cái)政部先后發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號》,表明我國目前的利潤表已與國際上的綜合收益表保持一致。本文通過對其他綜合收益界定及列報(bào)的問題進(jìn)行分析,并提出將利潤表更名為綜合收益表等相關(guān)建議,使利潤表名副其實(shí),提高其他綜合收益列報(bào)的信息質(zhì)量,發(fā)揮其他綜合收益信息在經(jīng)濟(jì)決策中的作用。

        關(guān)鍵詞:其他綜合收益 界定 列報(bào)

        一、引言

        隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,企業(yè)的商業(yè)活動程序及內(nèi)容也隨之日益復(fù)雜,傳統(tǒng)利潤表信息已不能滿足報(bào)表使用者的需求,此時(shí),綜合收益的提出完善了傳統(tǒng)利潤表信息。英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)首先要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供綜合收益的信息,隨后ASB于1992年頒布了《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績》(FRS3),該報(bào)告明確指出,報(bào)告主體需要使用一張傳統(tǒng)利潤表和一張全部已確認(rèn)利得與損失表來反映企業(yè)的整體財(cái)務(wù)業(yè)績[1]。1997年,美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)頒布《報(bào)告綜合收益》,該報(bào)告明確指出,報(bào)告綜合收益的意圖是反映報(bào)告主體在某一會計(jì)期間的凈利潤與其他綜合收益[2]。2009年,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》,該文章解釋說,其他綜合收益和綜合收益總額應(yīng)當(dāng)在利潤表中每股收益項(xiàng)目之后列出[3]。2014年,財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號》(CAS 30),文中定義了綜合收益和其他綜合收益,并規(guī)定了其他綜合收益的核算內(nèi)容、綜合收益總額與其他綜合收益的關(guān)系[4]。目前,雖然我國利潤表已經(jīng)與國際上的綜合收益表趨同,但修訂后的準(zhǔn)則在其他綜合收益的界定和列報(bào)方面尚存在些許不明確的地方,因此有必要對此進(jìn)行分析并提出相關(guān)合適的建議。

        二、其他綜合收益界定及列報(bào)問題

        (一)其他綜合收益界定不明確

        CAS 30準(zhǔn)則采用了排除法界定其他綜合收益,指出其他綜合收益是企業(yè)根據(jù)其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失,尚無明確的確認(rèn)條件。同時(shí),該準(zhǔn)則通過列舉法來判斷其核算內(nèi)容:一類是可以重分類進(jìn)損益的利得和損失,另一類是不能重分類進(jìn)損益的利得和損失。但是,對于是否能夠重新分類進(jìn)損益的標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確規(guī)定。因此,在不能重新分類進(jìn)損益的問題上,財(cái)務(wù)人員可以理解為是實(shí)現(xiàn)了卻無法確認(rèn)的損益,也可以認(rèn)為是始終無法實(shí)現(xiàn)的未來損益,從而就會導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員對此不能形成一致的看法,在財(cái)務(wù)工作中處理此問題存在差異。另外,從我國利潤表中可以看出,其他綜合收益中列報(bào)的內(nèi)容既包含未實(shí)現(xiàn)損益,又包含非持續(xù)性損益,且尚未規(guī)定完整的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn),造成兩項(xiàng)目關(guān)系混亂[5]。綜上所述,其他綜合收益的概念需要明確界定,使得財(cái)務(wù)人員在財(cái)務(wù)工作中可以更好地把握工作關(guān)鍵點(diǎn),解決他們的困惑,讓會計(jì)信息能夠準(zhǔn)確列報(bào)。

        (二)其他綜合收益列報(bào)問題

        在查閱相關(guān)文獻(xiàn)與資料后,認(rèn)為CAS 30準(zhǔn)則雖然對其他綜合收益列報(bào)進(jìn)行了改進(jìn),但仍然存在以下三點(diǎn)問題。一是該準(zhǔn)則要求直接計(jì)入所有者權(quán)益的損益記錄在其他綜合收益賬戶中,則其他綜合收益就應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)報(bào)告,而不是在資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積中反映。由于目前41項(xiàng)具體準(zhǔn)則未明確規(guī)范其他綜合收益的確認(rèn),這樣不僅混淆了資本公積本身的含義,還遺漏了其他綜合收益,給財(cái)務(wù)人員的實(shí)際工作帶來了較多困難。二是目前我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則僅狹義的規(guī)定收入和費(fèi)用是反映企業(yè)綜合收益的會計(jì)要素,認(rèn)為利得和損失不屬于會計(jì)要素范疇。但我國采用一表法列報(bào)綜合收益后,現(xiàn)行利潤表要素只能衡量日常經(jīng)營活動收入和費(fèi)用,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的財(cái)務(wù)信息需求,因此,宋卉等學(xué)者認(rèn)為有必要對我國利潤表要素進(jìn)行修改[6]。三是從我國當(dāng)期利潤表的構(gòu)成來看,實(shí)際上是截取了國際上兩表法中損益部分的名稱,來反映完整的綜合收益內(nèi)容,使其表達(dá)自己一表法的實(shí)質(zhì),但這種做法既不屬于一表法也不屬于兩表法,如何能讓財(cái)務(wù)人員更好的理解綜合收益[7]。我國目前在利潤表和所有者權(quán)益變動表中同時(shí)報(bào)告綜合收益,這不僅會增加會計(jì)信息披露的成本,而且還會使所有者權(quán)益變動表無法反映其他綜合收益的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),會計(jì)信息的決策實(shí)用性也受到影響。

        三、相關(guān)建議

        (一)明確其他綜合收益的界定

        目前,F(xiàn)ASB和IASB都沒有從概念方面對其他綜合收益進(jìn)行明確界定,而CAS 30主要是采用了列舉法,即對其他綜合收益的核算內(nèi)容進(jìn)行一一列舉,并且按照在以后會計(jì)期間能否重分類進(jìn)損益將其分為兩類。一類是能重分類進(jìn)損益,這部分交易或事項(xiàng)均屬于損益類交易,且利得和損失尚未實(shí)現(xiàn);另一類是不能重分類進(jìn)損益,該類其他綜合收益在以后會計(jì)期間實(shí)現(xiàn)時(shí),直接轉(zhuǎn)入留存收益,不會對利潤表中的凈利潤產(chǎn)生影響。隨著新技術(shù)和新商業(yè)模式推動的經(jīng)濟(jì)發(fā)展,新興的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將繼續(xù)產(chǎn)生,這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)很可能符合其他綜合收益的特征,但因?yàn)樗鼈兾戳腥隒AS 30里,即使?jié)M足其他綜合收益的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也不能歸類為其他綜合收益。因此,財(cái)政部有必要在理論和實(shí)踐的基礎(chǔ)上,加快完善其他綜合收益項(xiàng)目,規(guī)范其他綜合收益項(xiàng)目的確認(rèn)和記錄,以便財(cái)務(wù)人員可以根據(jù)基本原則判斷新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否屬于其他綜合收益。然而,其他綜合收益比較復(fù)雜,并且由于凈利潤與其他綜合收益具有相似的起源和本質(zhì)。因此,本文建議在界定其他綜合收益時(shí)可以從兩者之間的差異入手,按照先易后難的原則,先定義凈利潤,然后再從是否實(shí)現(xiàn)方面入手、盈余的連續(xù)性和主體盈余來源的重要性級別等方面定義其他綜合收益的特征,最后定義其他綜合收益的概念[8]??傊?,除了加強(qiáng)其他綜合收益標(biāo)準(zhǔn)外,有關(guān)部門還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對其他綜合收益項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn),加強(qiáng)對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)范指導(dǎo),提高財(cái)務(wù)人員在其他綜合收益項(xiàng)目的適用性能力,提升財(cái)務(wù)報(bào)表編制的質(zhì)量,以及提高財(cái)務(wù)信息使用效率。

        (二)資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)其他綜合收益并更名

        建議在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)報(bào)告其他綜合收益,即財(cái)政部可以根據(jù)其性質(zhì)設(shè)置單獨(dú)的其他綜合收益會計(jì)科目,該科目屬于所有者權(quán)益類別,并根據(jù)是否能重分類進(jìn)損益設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)賬。同時(shí),由于資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益項(xiàng)目反映的是期末存量,而利潤表中的其他綜合收益項(xiàng)目反映的是當(dāng)期發(fā)生額,因此將其重命名為累計(jì)其他綜合收益。如此一來,一方面企業(yè)使用一個單獨(dú)的科目來核算其他綜合收益,可以減少繁忙的財(cái)務(wù)人員在年末對其他綜合收益進(jìn)行整理和分類的工作量;另一方面企業(yè)也避免了報(bào)表使用者的誤解,減少了財(cái)務(wù)人員在列報(bào)和披露時(shí)出現(xiàn)的過多計(jì)數(shù),計(jì)數(shù)不足或者計(jì)算錯誤的現(xiàn)象,提高了其他綜合收益列報(bào)的信息質(zhì)量,發(fā)揮其他綜合收益信息在經(jīng)濟(jì)決策中的作用。

        (三)增加利得、損失和綜合收益會計(jì)要素

        目前,我國六個會計(jì)要素中收入、費(fèi)用和利潤要素主要反映企業(yè)的經(jīng)營成果,由它們構(gòu)成的三個基本會計(jì)等式中,收入-費(fèi)用=利潤這一等式有些許不平衡問題。因?yàn)楝F(xiàn)行基本準(zhǔn)則中是從狹義方面來定義收入和費(fèi)用的范圍,而利潤則是從廣義方面來定義的,除了包括企業(yè)日常經(jīng)營活動中收入減去費(fèi)用后的凈額,還包括了直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。在這種情況下,國內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為可以在等式中增加利得和損失,其等式就變成了利潤=收入—費(fèi)用+利得—損失,但是問題仍然無法得到解決。根據(jù)目前現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則其原因主要有兩點(diǎn),一是會計(jì)要素中不包含利得和損失;二是利得和損失并沒有完全計(jì)入當(dāng)期利潤中。因此,我國在以一張報(bào)表列報(bào)綜合收益后,為了更好地反映企業(yè)最終的經(jīng)營成果,本文建議將利得、損失和綜合收益作為會計(jì)要素,此時(shí)反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計(jì)要素之間的關(guān)系為:綜合收益=凈利潤+其他綜合收益、凈利潤=收入-費(fèi)用+利得-損失。除此之外,本文建議為其他綜合收益增加獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南,這有利于反映我國利潤表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的變化,使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間更加具有鉤稽關(guān)系,更能說明企業(yè)的經(jīng)營能力,為投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更加有用的信息。

        (四)修正利潤表名稱

        我國采用一表法列報(bào)綜合收益后,此時(shí)的利潤表不僅包括了凈利潤,還包括了其他綜合收益。根據(jù)CAS 30準(zhǔn)則對其他綜合收益的解釋,原來計(jì)入所有者權(quán)益的項(xiàng)目,如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動損益、權(quán)益法核算的在被投資單位享有的綜合收益等均作為利潤表項(xiàng)目加以列示。因此,本文建議將我國利潤表更名為綜合收益表,這樣不僅避免了投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者一味看重凈利潤,而忽略了綜合收益項(xiàng)目,還可以更好地體現(xiàn)全面收益觀。這樣我國的利潤表變得名副其實(shí),與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中該表的名字也一致了,同時(shí)實(shí)現(xiàn)一表法,強(qiáng)化了其他綜合收益的重要性,既便于使用者查閱,又能增強(qiáng)報(bào)表之間的鉤稽關(guān)系。除此之外,本文建議取消在所有者權(quán)益變動表中報(bào)告綜合收益,這樣做有利于可以減少會計(jì)信息披露的成本,也可以提高會計(jì)信息的決策有用性。

        四、結(jié)論與不足

        本文以研究其他綜合收益為主,找到其他綜合收益在界定及列報(bào)方面存在的不足并針對這些問題提出了相關(guān)對策,以及建議我國進(jìn)一步完善和發(fā)展現(xiàn)行其他綜合收益會計(jì)準(zhǔn)則。此外,本文基于全面收益觀,將利潤表更名為綜合收益表,對利潤要素重新設(shè)置后,綜合收益表信息是否有更高的價(jià)值相關(guān)性還需進(jìn)一步檢驗(yàn)。

        參考文獻(xiàn):

        [1]FRS3:Reporting financial performance,1992.

        [2]FASB.Reporting Comprehensive income.FAS130,1997.

        [3]財(cái)政部.財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》的通知[A].財(cái)會[2009]8號,2009-06-11.

        [4]財(cái)政部.財(cái)政部關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的通知[A].財(cái)會[2014]7號,2014-01-26.

        [5]郭倩茹.基于其他綜合收益列報(bào)的利潤表改進(jìn)探析[J].財(cái)會通訊,2018,No.789,52-55.

        [6]宋卉.其他綜合收益的甄別與列報(bào)——基于對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的解讀[J].財(cái)會月刊,2019,No.861,87-92.

        [7]張世興;王琳.我國利潤表的實(shí)至名歸及要素框架體系的與時(shí)重構(gòu)[J].會計(jì)之友,2019,No.622,54-58.

        [8]黃志雄.其他綜合收益概念、結(jié)轉(zhuǎn)與分類辨析[J].會計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2016,30(06):18-29.

        作者單位:成都理工大學(xué)商學(xué)院

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