薛永江 內(nèi)蒙古森工集團(tuán)滿(mǎn)歸森林工業(yè)有限公司 王文利 內(nèi)蒙古森工集團(tuán)吉文森林工業(yè)有限公司

一、國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算審計(jì)的概述

（一）國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算審計(jì)的定義

1.國(guó)有企業(yè)審計(jì)

國(guó)有企業(yè)審計(jì)，是審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)和政策為基本框架來(lái)制定的，對(duì)國(guó)有以及國(guó)有資本按照資本控制或支配地位控制企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)、合法和效益情況，進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。

2.國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算審計(jì)

鑒于以上這兩點(diǎn)，我對(duì)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算審計(jì)的定義有以下的見(jiàn)解：國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算大致是指審計(jì)無(wú)法恢復(fù)生機(jī)、嚴(yán)重依靠銀行續(xù)貸和政府補(bǔ)貼維持生存和經(jīng)營(yíng)的無(wú)效產(chǎn)出的國(guó)有企業(yè)，也因國(guó)家提出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革政策等原因而宣布終止經(jīng)營(yíng)，并成立清算組對(duì)該國(guó)有企業(yè)清算期間的資產(chǎn)變現(xiàn)和債務(wù)清算進(jìn)行審計(jì)，以確保清算活動(dòng)的合法、公正、公開(kāi)，并對(duì)清算結(jié)果發(fā)表合法、公允的審計(jì)意見(jiàn)。

（二）國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算審計(jì)的特點(diǎn)

1.國(guó)有企業(yè)清算審計(jì)的特點(diǎn)

（1）保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的安全與完整；

（2）國(guó)有企業(yè)的清算重點(diǎn)是核實(shí)企業(yè)資產(chǎn)狀況；

（3）國(guó)有企業(yè)債務(wù)處置原則的特殊性。

2.與年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的不同

其區(qū)別在于：一是實(shí)物審查不同。對(duì)存貨、產(chǎn)成品和半成品等流動(dòng)資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等一系列實(shí)物資產(chǎn)的核實(shí)，要求審計(jì)師采取全面清查的審計(jì)程序，而不是根據(jù)審計(jì)重要性實(shí)施抽查程序；二是處理往來(lái)科目的款項(xiàng)時(shí)，除必要的函證程序之外，替代審計(jì)程序的實(shí)施不是抽查有關(guān)的記賬憑證及原始票據(jù)，而是在全面清查的基礎(chǔ)上，將全面清查和重點(diǎn)清查相融合，確認(rèn)真實(shí)性債務(wù)和追償。對(duì)于金額巨大的債務(wù)和債權(quán)，如果沒(méi)有回函，應(yīng)當(dāng)盡可能登門(mén)詢(xún)問(wèn)并搜集審計(jì)證據(jù)；三是清算審計(jì)要集中精力全面審計(jì)截止至清算基準(zhǔn)日仍存在的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其有關(guān)會(huì)計(jì)憑證。如果在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)違法行為，應(yīng)及時(shí)要求清算公司更正和調(diào)整有關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。公司拒絕更正的，理應(yīng)在清算審計(jì)報(bào)告的附注中予以明確披露。

二、國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算審計(jì)存在的問(wèn)題

（一）清算審計(jì)的方法存在缺陷

1.審計(jì)思維單一

審計(jì)師直接通常從國(guó)有企業(yè)入手來(lái)審查國(guó)有資產(chǎn)和債務(wù)狀況，沒(méi)有考慮整個(gè)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，這種審計(jì)思維是單一的。導(dǎo)致審計(jì)工作過(guò)于程序化，沒(méi)有結(jié)合當(dāng)前社會(huì)主義國(guó)情和政策，難以達(dá)到國(guó)家要求的清算審計(jì)目的。2.審計(jì)方法傳統(tǒng)

在大數(shù)據(jù)時(shí)代下，審計(jì)人員需要適應(yīng)審計(jì)工作環(huán)境信息化的轉(zhuǎn)變，大數(shù)據(jù)審計(jì)是清算審計(jì)未來(lái)的開(kāi)展方向。為了提高清算審計(jì)的工作效率，審計(jì)師也需要實(shí)現(xiàn)固有審計(jì)思維的轉(zhuǎn)型，以便緊跟時(shí)代的腳步。

3.審計(jì)經(jīng)驗(yàn)匱乏

清算審計(jì)主要是在2015年以后出現(xiàn)的，可以學(xué)習(xí)的清算經(jīng)驗(yàn)比較少。國(guó)有企業(yè)清算過(guò)程中存在的問(wèn)題多樣化，能夠借鑒的清算審計(jì)經(jīng)驗(yàn)比較少，審計(jì)人員缺少有關(guān)國(guó)有企業(yè)清算審計(jì)的工作指引。

（二）清算過(guò)程中國(guó)有資產(chǎn)流失

從主觀(guān)角度上分析，國(guó)有資產(chǎn)清算過(guò)程缺乏清算組的約束和監(jiān)督。從客觀(guān)角度上分析，國(guó)有企業(yè)需要在短期內(nèi)快速變現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)，以便在資產(chǎn)清算期間盡快分配職工安置費(fèi)，使得清算資產(chǎn)評(píng)估時(shí)的公允價(jià)值和清算時(shí)的資產(chǎn)凈值存在較大的差距。

三、國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算審計(jì)受阻的成因分析

（一）清算審計(jì)規(guī)章制度不健全

目前，與國(guó)有企業(yè)清算審計(jì)有關(guān)業(yè)務(wù)程序、審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法律制度仍然存在很多空白。雖然《破產(chǎn)法》及《國(guó)企試行破產(chǎn)暫行規(guī)定》均針對(duì)國(guó)有企業(yè)，但相關(guān)法律法規(guī)仍處于試行階段，存在一定法律漏洞，法律相互重疊、相互矛盾。

國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算審計(jì)的審計(jì)范圍太窄，主要限制于小微企業(yè)的破產(chǎn)清算審計(jì)，很少涉及對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的清算。審計(jì)師試圖通過(guò)減少清算審計(jì)的工作量來(lái)降低審計(jì)成本，從而使清算審計(jì)的工作成了照搬審計(jì)報(bào)告的復(fù)制過(guò)程。審計(jì)師對(duì)清算企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況和大額資金的去向也缺乏盤(pán)點(diǎn)和審查，很難發(fā)揮出國(guó)有企業(yè)清算審計(jì)的作用，也使得清算審計(jì)報(bào)告失真。

（二）資產(chǎn)清算工作執(zhí)行困難

1.獲取審計(jì)證據(jù)困難

國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)建議的國(guó)有企業(yè)處置方式，主要是兼并重組和破產(chǎn)清算。盡管近年來(lái)國(guó)有企業(yè)“去產(chǎn)能”的成效顯著，但清算工作仍難以推進(jìn)。因兼并重組而執(zhí)行的清算審計(jì)，通常因蒙受并購(gòu)方和被并購(gòu)方的壓力而難以進(jìn)行，破產(chǎn)清算則由于復(fù)雜冗長(zhǎng)的程序以及隱藏的障礙而舉步維艱。

2.函證程序執(zhí)行不充分

（1）銀行詢(xún)證函

雖然通過(guò)銀行詢(xún)證函獲取的證據(jù)可靠性偏高，但清算審計(jì)更重要的是實(shí)質(zhì)重于形式。審計(jì)助理在無(wú)被審計(jì)單位相關(guān)財(cái)務(wù)人員的隨同下，去銀行函證十幾年前的賬戶(hù)信息，卻被銀行告知查詢(xún)不到銀行賬戶(hù)信息。財(cái)務(wù)人員事后稱(chēng)該賬戶(hù)可能為久懸未取賬戶(hù)，但再去銀行詢(xún)問(wèn)時(shí)才得知該賬戶(hù)已在多年前注銷(xiāo)，但企業(yè)賬上仍然掛有余額。

（2）往來(lái)詢(xún)證函

一般而言，審計(jì)人員先通過(guò)電話(huà)等方式聯(lián)系債權(quán)債務(wù)人，初步確定聯(lián)系方式的準(zhǔn)確性及往來(lái)款項(xiàng)的存在，然后執(zhí)行函證程序。

但在實(shí)際過(guò)程中，審計(jì)人員對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行往來(lái)款項(xiàng)清算，發(fā)現(xiàn)對(duì)往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行函證的審計(jì)結(jié)果不滿(mǎn)意。主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：一是款項(xiàng)發(fā)生時(shí)間久遠(yuǎn)，被函證單位可能因改制等各種原因已不存在，或者無(wú)法獲知債權(quán)債務(wù)人具體名稱(chēng)（財(cái)務(wù)人員記賬時(shí)，通常會(huì)簡(jiǎn)寫(xiě)公司名稱(chēng)）、聯(lián)系人、聯(lián)系電話(huà)和公司地址，導(dǎo)致無(wú)法發(fā)函；二是即使發(fā)函成功，被函證單位因?yàn)榻灰啄甏眠h(yuǎn)而不理睬，導(dǎo)致回函率極低（甚至為零）；三是第三方的回函金額與被審計(jì)單位賬面金額不一致，沒(méi)有注明原因；四是被審計(jì)單位可能通過(guò)現(xiàn)代化通訊媒介與第三方統(tǒng)一口徑。

這些因素的存在必然使函證程序難以推進(jìn)。同時(shí)，往來(lái)詢(xún)證函的作用嚴(yán)重減小，甚至增加審計(jì)成本，得不償失。

四、國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)清算審計(jì)的改進(jìn)措施

（一）改進(jìn)清算審計(jì)方法

目前，國(guó)有企業(yè)清算審計(jì)在2015年開(kāi)始大量出現(xiàn)，對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)審計(jì)思路的多層次開(kāi)展顯得更加重要。審計(jì)思路可以從戰(zhàn)略決策、管理層控制等層面分別展開(kāi)。

從戰(zhàn)略層面來(lái)講，審計(jì)人員需了解被清算單位的企業(yè)狀況，包括經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和企業(yè)文化。與相關(guān)優(yōu)惠政策相結(jié)合，了解企業(yè)清算的動(dòng)機(jī)，理解清算組成立的決策意見(jiàn)，提供清算審計(jì)思路。

從管理層次來(lái)講，審計(jì)人員應(yīng)了解被清算企業(yè)的內(nèi)部控制體系，才能對(duì)企業(yè)清算流程對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行監(jiān)控和改善，提高審計(jì)工作的質(zhì)量。

（二）確保國(guó)有資產(chǎn)完整

1.確保賬目完整

一是被審計(jì)單位要及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地搜集相關(guān)的財(cái)務(wù)資料，審計(jì)人員也要與被審計(jì)單位耐心、多次溝通，避免影響審計(jì)效率。該案例中，由于所需的財(cái)務(wù)資料年代久遠(yuǎn)，若雙方協(xié)商并數(shù)次查找無(wú)果，應(yīng)提供相關(guān)證據(jù)和書(shū)面證明并蓋章。二是被審計(jì)單位要加強(qiáng)財(cái)務(wù)資料交接工作，防止因人員變化導(dǎo)致的資料混亂或缺失。盡可能的找到當(dāng)年負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)資料的員工，請(qǐng)其出面整理財(cái)務(wù)資料，確保國(guó)有資產(chǎn)的安全與完整。

2.無(wú)法函證采取替代程序

在實(shí)施往來(lái)函證程序時(shí)，審計(jì)人員需將往來(lái)詢(xún)證函打印留存，以證明該審計(jì)程序的執(zhí)行。不論第三方是否回函，該審計(jì)程序都是必須要執(zhí)行的。然而，在實(shí)際的往來(lái)賬項(xiàng)清算審計(jì)工作中，可以降低對(duì)函證的使用頻率和使用范圍并減少對(duì)它的最初期望值，著重使用符合性測(cè)試還有其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，竭力降低清算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，切實(shí)防止國(guó)有資產(chǎn)流失。

對(duì)于無(wú)法回函的往來(lái)款項(xiàng)采取替代程序，逐筆核對(duì)，再進(jìn)行賬齡分析，關(guān)注3年以上無(wú)交易的往來(lái)款項(xiàng)；其次檢查交易協(xié)議，核查收付款期限及限制性條款；再次，對(duì)第三方?jīng)]有回函的交易款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格檢查其債權(quán)人催款的明細(xì)記錄，對(duì)確定無(wú)須收付的款項(xiàng)還有確實(shí)無(wú)法收付的款項(xiàng)，向公司進(jìn)行上報(bào)清理，清理初期不轉(zhuǎn)損益。若存在特殊情況，比如該企業(yè)已經(jīng)撤銷(xiāo)，從“天眼查”、工商信息或企業(yè)信息查詢(xún)系統(tǒng)中查證，該公司已經(jīng)破產(chǎn)，這個(gè)情況可以轉(zhuǎn)損益，最后結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)。

在實(shí)施銀行函證程序時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：一是審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行詢(xún)證函所列示的14項(xiàng)內(nèi)容全部函證，確保寧可錯(cuò)殺一千，不可放過(guò)一個(gè)；二是函證要加蓋事務(wù)所公章，銀行規(guī)定“不加蓋，不能函”。企業(yè)蓋章要正確，騎縫章蓋公章，預(yù)留印件要蓋與銀行系統(tǒng)一致的財(cái)務(wù)部私章；三是親函時(shí)需攜帶介紹信和工作證，缺一不可；四是函證時(shí)應(yīng)當(dāng)在審計(jì)有關(guān)單位財(cái)務(wù)人員的隨同下依照流程進(jìn)行。

（三）降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與成本

1.確定合適的清算基準(zhǔn)日

國(guó)有企業(yè)在進(jìn)行清算審計(jì)時(shí)，有必要使用清算組的成立日期作為清算基準(zhǔn)日。清算組成立后展開(kāi)清算工作，以此為清算基準(zhǔn)日有助于了解往來(lái)款項(xiàng)及變現(xiàn)資產(chǎn)，同時(shí)也可以降低審計(jì)難度、減少清算審計(jì)成本?！敖┦髽I(yè)”的往來(lái)款項(xiàng)由于年代久遠(yuǎn)，大多是無(wú)法收回或無(wú)須支付的，且固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值低、變現(xiàn)成本高，若以清算組成立之日作為清算基準(zhǔn)日，這些無(wú)價(jià)值、無(wú)須收付的資產(chǎn)都可以全額計(jì)提損益。

2.明確清算審計(jì)期間

企業(yè)清算審計(jì)合同中應(yīng)明確對(duì)某一期間的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)。因?yàn)樵趫?zhí)行審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)人員為了落實(shí)審計(jì)證據(jù)真實(shí)性，往往會(huì)延伸至其企業(yè)現(xiàn)存的最早賬簿資料。經(jīng)過(guò)審計(jì)證據(jù)的搜集，審計(jì)人員依然會(huì)發(fā)現(xiàn)清算企業(yè)賬目的混亂，根本無(wú)法追溯款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，尤其是債權(quán)、債務(wù)的款項(xiàng)。因此過(guò)多延伸只會(huì)浪費(fèi)我們的審計(jì)資源、徒增審計(jì)成本，得不償失。

3.對(duì)歷史遺留問(wèn)題實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)

對(duì)于審計(jì)過(guò)程中屬于歷史遺留問(wèn)題的現(xiàn)象，并且該國(guó)有企業(yè)長(zhǎng)期拖延一直以來(lái)拖著未得到妥善解決，審計(jì)人員可以采用訪(fǎng)談法，了解事件未能解決的原因，以及后續(xù)國(guó)有資產(chǎn)清算的處理措施，減少審計(jì)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。對(duì)于訪(fǎng)談獲取的相關(guān)信息，審計(jì)人員應(yīng)該要求被審計(jì)單位將詳細(xì)的情況，包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的其他國(guó)有資產(chǎn)的情況作一個(gè)書(shū)面說(shuō)明并蓋章。

綜上所述，披露國(guó)有企業(yè)在清算審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，可以把信息向資本市場(chǎng)傳遞，使信息使用者可以對(duì)國(guó)有企業(yè)清算審計(jì)有充分的了解。