羅莉蘋 申興正

(1.四川大學錦城學院 四川 成都 611700；2.四川成都郫都區(qū)郫筒鎮(zhèn)街道辦事處 四川 成都 611700)

傳統(tǒng)成本會計(conventional cost accounting)是通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的成本和費用進行核算，進而計算出產(chǎn)品總成本和單位成本的一項會計活動，它以成本核算為主要職能。這與現(xiàn)代成本會計有著極大的不同，現(xiàn)代成本會計是一種廣義的成本會計，其職能包含了成本預測、決策、計劃、控制、核算、考核及分析等多個方面。本文所研究的傳統(tǒng)成本會計是狹義上的成本會計。傳統(tǒng)成本會計的成本核算通常采用吸收成本法(或稱完全成本法，absorption costing)，即將產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的全部成本納入產(chǎn)品成本的一種成本計算方法。

產(chǎn)量會計(throughput accounting)是一種生產(chǎn)管理方法，該方法由美國的 Goldratt 和 Cox于1986提出，其目的是使企業(yè)的產(chǎn)量貢獻(throughput contribution)達到最大化，同時降低存貨和經(jīng)營費用方面的投資。產(chǎn)量會計建立在約束理論的基礎之上，它認為企業(yè)始終存在某些制約因素或薄弱環(huán)節(jié)(瓶頸資源，bottleneck resources)，薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)出水平?jīng)Q定了企業(yè)整體的產(chǎn)出水平，因此，提高企業(yè)產(chǎn)出的關(guān)鍵就在于如何對瓶頸資源進行最有效的開發(fā)利用和提升。

一、產(chǎn)量會計的基本理論

約束理論是產(chǎn)量會計的基礎，該理論認為在一條業(yè)務鏈中，瓶頸節(jié)點的產(chǎn)出水平?jīng)Q定了整條鏈的產(chǎn)出水平，即任何一個多階段生產(chǎn)系統(tǒng)，如果其中一個階段的產(chǎn)出取決于前面一個或幾個階段的產(chǎn)出，那么產(chǎn)出率最低的階段決定著整個系統(tǒng)的生產(chǎn)能力。產(chǎn)量會計作為一種從約束理論發(fā)展起來的生產(chǎn)管理方法，其基本的觀點包括：(1)在短期來看，除了直接材料成本外，企業(yè)所有的成本均為固定成本，即工廠成本(total factory costs)，直接人工成本也被納入固定成本；(2)生產(chǎn)活動應該基于顧客的訂單需求，即拉動式生產(chǎn)，否則不應該進行產(chǎn)品生產(chǎn)，理想的存貨水平為零；(3)企業(yè)的盈利能力取決于創(chuàng)造現(xiàn)金的速度，而瓶頸資源的存在將使這一過程放緩，因此關(guān)注的焦點將是如何有效利用瓶頸資源。

二、產(chǎn)量會計與傳統(tǒng)成本會計的對比

(一)成本劃分的對比

傳統(tǒng)的成本會計在成本核算過程中，按照成本的經(jīng)濟用途將成本費用分為用于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的制造成本和用于非生產(chǎn)環(huán)節(jié)的非制造成本，其詳細構(gòu)成如表1所示：

表1 吸收成本法(完全成本法)下成本的分類

而產(chǎn)量會計對成本的劃分則采用了與變動成本法相似的分類依據(jù)，即成本習性。根據(jù)這一分類依據(jù)，在更短的經(jīng)營期間內(nèi)，產(chǎn)量會計將成本分為具有變動成本特性的直接材料成本和具有固定成本特性的工廠成本，其中工廠成本包括了直接人工成本，如表2所示：

表2 產(chǎn)量會計下成本的分類

(二)存貨成本構(gòu)成的對比

傳統(tǒng)成本會計和產(chǎn)量會計的存貨成本構(gòu)成與兩者的成本劃分有著緊密的聯(lián)系。在傳統(tǒng)成本會計下，根據(jù)受益性的原則，凡用于產(chǎn)品生產(chǎn)的資源，其價值均應采用適當?shù)姆椒ǚ謹傆嬋氘a(chǎn)品成本，因此存貨成本包括了生產(chǎn)環(huán)節(jié)消耗的直接材料、直接人工及制造費用。而產(chǎn)量會計則認為只有變動性的直接材料成本與業(yè)務量相關(guān)，而其他的工廠成本屬于固定成本，在一定期間內(nèi)，無論是否生產(chǎn)產(chǎn)品、生產(chǎn)多少產(chǎn)品，其總額均不會發(fā)生改變，它是企業(yè)為維持一定的生產(chǎn)能力所必須負擔的代價。所以，傳統(tǒng)成本會計的存貨按照存貨應負擔的制造成本計價，而產(chǎn)量會計的存貨則按直接材料計價。兩者的存貨成本構(gòu)成對比如表3所示：

表3 產(chǎn)量會計與傳統(tǒng)成本會計存貨成本構(gòu)成

(三)利潤計算過程的對比

傳統(tǒng)成本會計和產(chǎn)量會計的利潤計算過程總體上都分為兩個步驟，但在具體細節(jié)上卻存在顯著差異，兩者的計算過程如表4所示：

表4 產(chǎn)量會計與傳統(tǒng)成本會計利潤計算過程

在產(chǎn)量會計下，直接材料成本為變動成本，工廠成本均為固定成本。由于固定成本總額在相關(guān)范圍內(nèi)不會隨業(yè)務量變化而變化，那么企業(yè)的利潤大小就取決于產(chǎn)量貢獻的大小，而產(chǎn)量貢獻的多少會隨企業(yè)有效產(chǎn)出水平的變化而變化，如此，就可以清晰的反映出企業(yè)利潤與產(chǎn)出水平之間的變動關(guān)系。在傳統(tǒng)成本會計下，銷售成本是已銷售產(chǎn)品所應當負擔的生產(chǎn)成本，受成本計算方法的影響，該成本中既包含了變動性的生產(chǎn)成本，如直接材料，又包含了固定性的生產(chǎn)成本，如機器設備的折舊費，同樣，在期間費用中也同時包含了變動性的和固定性的期間成本，產(chǎn)出水平與企業(yè)利潤之間的變動關(guān)系很難直接反映出來。

(四)存貨管理理念的對比

在傳統(tǒng)成本會計中，存貨是企業(yè)的一項資產(chǎn)，列示在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)項目下。這意味著存貨是企業(yè)所擁有的經(jīng)濟資源的一部分，并且可以在短期內(nèi)變現(xiàn)。而在產(chǎn)量會計中，存貨則被視為是企業(yè)的不利因素，因為存貨占用了企業(yè)的資金，但由于未被銷售出去，也就無法給企業(yè)帶來產(chǎn)量貢獻，進而也就無法為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤(見表4)。因此，在產(chǎn)量會計下，企業(yè)理想的存貨水平是零庫存，若企業(yè)建立庫存，也僅僅是為了保證瓶頸資源得到充分利用。這部分安全庫存，在實現(xiàn)銷售以前只以材料成本計價。

(五)生產(chǎn)管理理念的對比

在傳統(tǒng)成本會計中，企業(yè)所擁有的各種資源都同等重要，都應該得到充分利用，如人工、機器設備等，因此在生產(chǎn)管理上，通常對各項資源都盡量進行最大程度的利用，避免資源的閑置和浪費，在業(yè)績考評方面也會強調(diào)各種資源的利用率，如機器設備生產(chǎn)能力的利用程度。而在產(chǎn)量會計中，瓶頸資源的產(chǎn)出決定了企業(yè)整體的有效產(chǎn)出水平，因此，在生產(chǎn)管理上，瓶頸資源最為重要，其他資源退居次要地位。企業(yè)在生產(chǎn)安排中應當將非瓶頸資源的產(chǎn)出水平與瓶頸資源的產(chǎn)出水平協(xié)調(diào)一致，這樣才能減少存貨的出現(xiàn)。由此，非瓶頸資源必然出現(xiàn)生產(chǎn)能力閑置的情況，這與傳統(tǒng)成本會計對資源的利用方式存在明顯的不同。

(六)利潤提升途徑的對比

通過分析傳統(tǒng)成本會計和產(chǎn)量會計的利潤計算過程(見表4)不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)想要提高利潤額，主要可以從兩大方面入手，一是增加收入，二是降低成本。如提高銷售價格、增加銷售量、降低材料成本、降低人工成本等。值得注意的是，產(chǎn)量會計注重有效產(chǎn)出對企業(yè)利潤的貢獻，因此，它將管理的重點聚焦在限制企業(yè)有效產(chǎn)出的瓶頸資源上，通過增加資源量、提高效率等方式，提高整個企業(yè)的有效產(chǎn)出，而有效產(chǎn)出是符合市場需求的，能真正實現(xiàn)銷售，創(chuàng)造實際的銷售收入，進而帶來產(chǎn)量貢獻，提升企業(yè)真實的利潤水平。

在傳統(tǒng)成本會計中，產(chǎn)品成本中包含固定性制造費用，固定性制造費用總額在相關(guān)范圍內(nèi)不會隨產(chǎn)量變化而變化。那么，當產(chǎn)量越大時，每件產(chǎn)品所分攤的固定性制造費用就會越少，單位產(chǎn)品成本也就越低。這一特點可以成為傳統(tǒng)成本會計提升利潤的途徑。即在銷售量相同的情況下，產(chǎn)量的提高可以引起產(chǎn)品成本的降低，從而使利潤上升。但這種利潤的上升并非由于銷量上升所帶來的，而是產(chǎn)量的提高造成。若管理者不注重銷售，只是盲目的提高產(chǎn)量，則可能造成企業(yè)存貨積壓，占用企業(yè)大量的資金，這對企業(yè)顯然是不利的。

(七)具體目標的對比

傳統(tǒng)成本會計通過成本核算，形成產(chǎn)品總成本和單位成本，其主要目標是提供可靠的成本信息，以滿足企業(yè)會計核算和管理活動的需要。產(chǎn)量會計的主要目標則是通過對企業(yè)瓶頸資源的開發(fā)利用，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

三、產(chǎn)量會計與傳統(tǒng)成本會計的優(yōu)缺點

從計算角度看，產(chǎn)量會計計算過程較為簡單，產(chǎn)品成本只包含材料成本，其他均為固定成本，無需進行成本的分配，節(jié)約工作時間，可以迅速為管理活動提供相關(guān)信息。從管理角度看，有助于企業(yè)識別瓶頸環(huán)節(jié)，進而通過可行的途徑提升瓶頸資源，挖掘生產(chǎn)潛能。但產(chǎn)量會計中存貨的成本不符合公認會計準則的規(guī)定，只能用于企業(yè)的內(nèi)部管理決策。另外，產(chǎn)量會計中，由于除材料外其他均為固定成本，這種情況只能在短期才能存在，因此該方法主要適用于短期決策。

傳統(tǒng)成本會計的計算則相對比較繁瑣，增加了固定成本的分配工作，同時在核算過程中也更多的受到主觀因素的影響。由于產(chǎn)量大小會影響產(chǎn)品成本水平的高低，也可能造成對管理層的誤導。但傳統(tǒng)成本會計的存貨成本更符合公認會計準則的要求，便于企業(yè)以此為依據(jù)編制對外財務報表。