鄭春玲 緯湃汽車電子（長春）有限公司

1.標(biāo)準(zhǔn)成本通常來自本年度預(yù)算，是對(duì)產(chǎn)品成本的合理預(yù)期，分析企業(yè)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，可用于考核企業(yè)生產(chǎn)管理業(yè)績，新項(xiàng)目報(bào)價(jià)，對(duì)比不同產(chǎn)品單位成本為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供數(shù)據(jù)支持。分析實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，首先要了解各項(xiàng)成本的來源，標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本結(jié)構(gòu)一致，但計(jì)算細(xì)節(jié)稍有不同，二者又相互影響相互驗(yàn)證。標(biāo)準(zhǔn)成本以上年度實(shí)際成本為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)估，實(shí)際成本以本年度標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.制造企業(yè)生產(chǎn)成本可分為料工費(fèi)三大部分，在估算標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，通過材料清單、工藝路線計(jì)算單位變動(dòng)成本，而固定制造費(fèi)與產(chǎn)量不成線性關(guān)系，通常不通過單件成本進(jìn)行分析。采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的產(chǎn)品成本差異主要指變動(dòng)成本差異。本文通過一個(gè)案例來討論。甲公司在編制2019 年預(yù)算時(shí)，為預(yù)計(jì)其生產(chǎn)的ABC 產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本，收集信息如表1、表2 所示。

3.標(biāo)準(zhǔn)成本

假設(shè)產(chǎn)品為標(biāo)準(zhǔn)工藝流程，全年工時(shí)與產(chǎn)量成線性關(guān)系。甲企業(yè)ABC 產(chǎn)品的單位變動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)成本為19.50+3.91+1.06=24.46 元，標(biāo)準(zhǔn)成本是基于一定假設(shè)計(jì)算的，如果假設(shè)條件有所變化，ABC 產(chǎn)品的單位成本也會(huì)隨之變化。材料成本的影響因素包括材料清單（BOM）、材料用量、材料采購價(jià)格；人工成本的影響因素包括單件產(chǎn)品人工工時(shí)和人工費(fèi)率，變動(dòng)制造費(fèi)用的影響因素為單件產(chǎn)品設(shè)備工時(shí)和制造費(fèi)率。

4.實(shí)際成本

甲公司ABC 產(chǎn)品2019 年6 月份生產(chǎn)100000 件，實(shí)際成本如表3（正數(shù)代表成本超支，負(fù)數(shù)代表成本節(jié)約，下同）：

通常，生產(chǎn)企業(yè)的材料成本來自當(dāng)月的材料消耗數(shù)據(jù)，人工成本來自當(dāng)月職工薪酬，制造費(fèi)用為當(dāng)月發(fā)生的各項(xiàng)與生產(chǎn)相關(guān)的變動(dòng)制造費(fèi)用，如電費(fèi)、維修費(fèi)等。甲公司6 月份單件實(shí)際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本0.92元，原材料、人工成本、變動(dòng)制造費(fèi)用都存在差異，需逐項(xiàng)分析。

5.材料成本

與標(biāo)準(zhǔn)材料成本相比，材料用量有偏差，采購價(jià)格也有所變動(dòng)，實(shí)際生產(chǎn)中，使用材料E 代替了材料D（BOM 變化），需進(jìn)一步分析每項(xiàng)因素產(chǎn)生多大的影響，應(yīng)采取哪些措施進(jìn)行成本優(yōu)化（見表4）。

表1 ABC 產(chǎn)品材料標(biāo)準(zhǔn)成本明細(xì)表

表2 ABC 產(chǎn)品人工成本與制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本明細(xì)表

表3 ABC 產(chǎn)品2019 年6 月份實(shí)際生產(chǎn)成本

表4 ABC 產(chǎn)品實(shí)際材料成本明細(xì)表

表5 ABC 產(chǎn)品變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異計(jì)算表

（1）A 材料單件成本差異為 6.09-6.00 =0.09元，單件材料用量增加0.1 米，同時(shí)單價(jià)低于標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格0.1 元/米，當(dāng)月產(chǎn)量100000件，A 材料總成本差異為：0.09×100000=9000 元；假定材料價(jià)格維持標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格不變，材料用量變動(dòng)導(dǎo)致的成本上漲或下降，稱之為量差：（2.1-2.0）×3.00×100000=30000；假定材料用量為實(shí)際用量，材料價(jià)格變動(dòng)對(duì)成本的影響，稱之為價(jià)差：2.1×（2.90-3.00）×100000=-21000

（2）A 材料單位用量超標(biāo) 0.1 米，本月生產(chǎn)100000 件產(chǎn)成品，導(dǎo)致總成本超標(biāo)30000 元，可能的原因有兩種，一種是BOM標(biāo)準(zhǔn)用量計(jì)算有誤，應(yīng)由工程部門說明原因，制定措施避免此類錯(cuò)誤；二是生產(chǎn)過程控制較差，生產(chǎn)現(xiàn)場產(chǎn)生了浪費(fèi)，屬于生產(chǎn)部門的責(zé)任，應(yīng)由生產(chǎn)部門說明原因，制定改進(jìn)措施將實(shí)際消耗量降低至標(biāo)準(zhǔn)用量內(nèi)。

（3）A 材料的價(jià)格降低 0.1 元 / 米，使得生產(chǎn)100 000 件產(chǎn)成品的總成本節(jié)約了21 000 元，這是采購部門作出的貢獻(xiàn)。雖然是節(jié)約成本的因素，也需要分析價(jià)格降低的原因，以識(shí)別將來是否有價(jià)格上漲的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估對(duì)生產(chǎn)成本的長期影響。

同理計(jì)算B、C 材料的量差和價(jià)差（略），合計(jì)ABC 材料量差-70000 元，價(jià)差19000 元。

（4）實(shí)際生產(chǎn)中使用材料 E 替換了材料D，屬于換料產(chǎn)生的差異，換料的原因通常比較復(fù)雜，涉及多個(gè)部門的協(xié)作，雖然可以同樣通過量差和價(jià)差的方式計(jì)算差異，但在實(shí)際工作中，原材料消耗數(shù)據(jù)量通常比較大，換料產(chǎn)生的成本節(jié)約可能會(huì)掩蓋其他材料成本上漲產(chǎn)生的差異，所以在分析過程中，應(yīng)將換料產(chǎn)生的影響單獨(dú)分析。本例中，使用材料E 替換材料D，使得單件成本降低了0.7 元，6 月份總成本節(jié)約了70000 元。

6.調(diào)查差異產(chǎn)生原因發(fā)現(xiàn)，工序2 由于模具設(shè)計(jì)原因?qū)е峦庥^缺陷，增加了人工目檢工序，人工工時(shí)增加；工序3 使用材料E 代替材料D 后，設(shè)備運(yùn)行時(shí)間有所增加，操作人員需等待設(shè)備運(yùn)行，同時(shí)增加了人工操作時(shí)間；工序4 由于工藝改進(jìn)降低了人工工時(shí)。

（1）假設(shè)生產(chǎn)工時(shí)為實(shí)際工時(shí)，計(jì)算實(shí)際費(fèi)率偏離標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率產(chǎn)生的影響，為耗費(fèi)差異。

耗費(fèi)差異=（實(shí)際費(fèi)率-標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率）×實(shí)際工時(shí)

此處實(shí)際工時(shí)為實(shí)際單位工時(shí)乘產(chǎn)量求和計(jì)算，而非實(shí)際工人月度操作時(shí)間，實(shí)際操作中很難記錄月度人工有效工時(shí)，但可以通過記錄單件產(chǎn)品操作時(shí)間及產(chǎn)量進(jìn)而計(jì)算月度有效工時(shí)。6 月ABC 產(chǎn)品耗費(fèi)差異=（1.00-0.95）×370000=18500 元，調(diào)查甲公司6 月份實(shí)際費(fèi)率高的原因，是由于人才市場操作工人短缺，平均工資高于計(jì)劃水平（見表5）。

（2）6 月份制造費(fèi)用耗費(fèi)差異總額為超支31100 元，工序1 超支11155 元，是由于使用機(jī)器人操作后，增加了該設(shè)備的備件消耗；工序2 成本節(jié)約7100 元，是由于提倡降本增效，生產(chǎn)現(xiàn)場勞保用品領(lǐng)用量低于計(jì)劃用量；工序3 使用材料E 代替材料D 后，導(dǎo)致輔助材料使用量增加；工序4 費(fèi)用超支主要來自電費(fèi)的增長，6 月份氣溫升高，工序4 車間用電量增加。

（3） 綜上所述，對(duì)于 ABC 產(chǎn)品總成本，材料B 的采購價(jià)格高于計(jì)劃價(jià)格，材料A在實(shí)際生產(chǎn)過程中存在浪費(fèi)，應(yīng)由相應(yīng)部門做出說明并提出措施以應(yīng)對(duì)原材料價(jià)格上漲和生產(chǎn)浪費(fèi)的導(dǎo)致的成本增加；使用材料E替代原計(jì)劃的材料D，使得工序3 操作時(shí)間增加，輔助材料使用量也有所增加，人工成本與制造費(fèi)用共增長0.27 元/件，但材料成本節(jié)約了0.7 元/件，從整體來看，使用材料E 替代材料D 這一措施是經(jīng)濟(jì)的，節(jié)約單件成本0.43 元/件；市場上操作人員短缺，平均工資漲幅超過預(yù)期，導(dǎo)致人工費(fèi)率增加，可考慮增加自動(dòng)化生產(chǎn)，以降低人工成本上漲的影響；工序1 即為有效的自動(dòng)化范例，通過使用機(jī)器人代替人工操作，雖然增加了備件費(fèi)用，但總成本降低了（-26.60+12.40+11.16）/100=-0.03 元/件；工序2 使用的模具存在設(shè)計(jì)缺陷，導(dǎo)致單件工時(shí)超標(biāo)，應(yīng)考慮改進(jìn)該模具，或索賠模具供應(yīng)商；同時(shí)工序2 的降本增效措施已經(jīng)產(chǎn)生成效，可以考慮在其他生產(chǎn)線進(jìn)行推廣；夏季用電量有所增加，應(yīng)提高員工環(huán)保意識(shí)，節(jié)約用電，降低各項(xiàng)成本費(fèi)用。

結(jié)束語

以上，討論了采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)的成本分析，這是一項(xiàng)管理工作，需要與各個(gè)部門進(jìn)行溝通，并提出改進(jìn)建議。本文僅討論了一種分析方法，在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中，企業(yè)會(huì)遇到各種問題，生產(chǎn)現(xiàn)場的每一項(xiàng)操作，都可能使實(shí)際成本偏離標(biāo)準(zhǔn)成本，需要逐項(xiàng)進(jìn)行細(xì)致認(rèn)真的分析和追查，才能夠通過成本分析發(fā)現(xiàn)問題，為管理提供支持。