吳婷

(桂林航天工業(yè)學院 管理學院，廣西 桂林 541004)

1 研究背景

近幾年，國家環(huán)保政策密集出臺：2010年9月，原環(huán)保部在《上市公司環(huán)境信息披露指南》(以下簡稱《指南》)中明確要求重污染行業(yè)上市公司應當以年度環(huán)境報告方式定期披露環(huán)境信息；發(fā)生突發(fā)環(huán)境事件或受到重大環(huán)保處罰的，應發(fā)布臨時環(huán)境報告；2015年9月，國務院頒布的《生態(tài)文明體制改革總體方案》中要求建立上市公司的強制性環(huán)保信息披露制度；2018年1月1日開始征收環(huán)境保護稅；2019年10月，發(fā)改委的《產業(yè)結構調整指導目錄(2019年本)》一方面在“環(huán)保與資源節(jié)約綜合利用”條目中單獨列出，另一方面在石油、化工等重污染產業(yè)的調整中也涉及了節(jié)能環(huán)保。這些政策傳遞出一個明顯的信號：國家和政府治理污染、保護環(huán)境，促進綠色和可持續(xù)發(fā)展的力度日益加大[1]，因此對于參與市場經濟的諸多利益相關方，判斷企業(yè)是否積極響應國家政策的一個關鍵渠道就是企業(yè)對外披露的環(huán)境會計信息，本文試圖結合重污染行業(yè)上市公司研究環(huán)境會計信息披露的質量。

2 環(huán)境會計信息披露內涵及常見方式

2.1 環(huán)境會計信息披露的內涵

環(huán)境會計是以環(huán)境法律法規(guī)為準繩，用會計的方法來反映企業(yè)的環(huán)境保護責任的履行情況的一門專業(yè)會計，融合了環(huán)境學科與會計學科，其披露的基本目標是提供有用的環(huán)境會計信息，為信息使用者進行有效決策提供依據。當企業(yè)充分披露了環(huán)境信息，投資者就能有效識別綠色和非綠色的企業(yè)，從而引導資金有效地流向綠色產業(yè)，減少流向重污染和高碳排放行業(yè)的資金。

2.2 企業(yè)環(huán)境會計信息披露的常見方式

2.2.1 社會責任報告

又稱為可持續(xù)發(fā)展報告，是上市公司披露的一種非財務報告，旨在向信息需求者披露企業(yè)用以管理和改善經濟、環(huán)境和社會業(yè)績的行動、這些行動的結果以及未來的改進策略。

2.2.2 企業(yè)財務報告

要求重點排污行業(yè)公司在財務報告中的重大事項中單獨披露企業(yè)的環(huán)境信息，涉及排污信息、防治污染設施的建設和運行情況、建設項目環(huán)境影響評價及其他環(huán)境保護行政許可情況、突發(fā)環(huán)境事件應急預案、環(huán)境自行監(jiān)測方案等方面。

2.2.3 董事會報告/董事長致辭

通常是在發(fā)布企業(yè)財務報表的同時發(fā)布，旨在向公眾展示企業(yè)的環(huán)保理念、環(huán)保政策、環(huán)?？冃У葍热?。

2.2.4臨時環(huán)境報告

《指南》要求：當出現突發(fā)環(huán)境事件或受到重大環(huán)保處罰的，企業(yè)應發(fā)布臨時環(huán)境報告，當企業(yè)的重大經營行為影響環(huán)境時,也通常會以臨時公告的方式對公眾進行披露。

3 我國上市公司環(huán)境會計信息披露情況的分析

3.1 A股上市公司的數據

3.1.1 樣本選擇

根據《上市公司行業(yè)分類指引》(2012)及《關于引發(fā)〈上市公司環(huán)保核查行業(yè)分類管理名錄〉的通知》(環(huán)辦函〔2008〕373號文)，重污染行業(yè)主要包括煤炭、火電、鋼鐵、水泥、建材、石化、化工、造紙、紡織、制革、制藥、釀造、發(fā)酵、電解鋁、冶金等行業(yè)，按照A股的分類標準，共涉及12個行業(yè)板塊，截至2019年12月31日，重污染行業(yè)大約涉及895家上市公司(行業(yè)分布情況見表1)，占深滬兩市主板3 583家上市公司的24.97%。

本文以公司市值作為選樣標準，剔除ST和*ST公司，分別選擇了各行業(yè)中規(guī)模排序在前的6家公司作為樣本，樣本數量為72家，占國家重點監(jiān)控企業(yè)總數的42.36%。

3.1.2樣本數據統(tǒng)計

本文對所選的樣本公司2016—2019年公開的環(huán)境會計信息的披露方式和披露次數進行了統(tǒng)計，統(tǒng)計情況如表2所示。從披露方式看，在1 351次的披露次數中，以財務報告方式披露的占58.9%，以社會責任報告方式披露的占35.3%，只有5.8%是以其他方式披露的；從行業(yè)情況看，煤炭、建材、輕工(釀酒、發(fā)酵)披露次數最多，披露比較主動，石化、化工、造紙、制革則披露次數較少，很多企業(yè)在國家強制披露相關信息前都沒有主動披露，這與行業(yè)處理污染物的技術發(fā)展較慢、環(huán)保設備投入及維護成本高的特征密切相關。

表1 重污染行業(yè)上市公司分布及其數量

表2 A股上市公司環(huán)境會計信息披露情況統(tǒng)計 單位：次

3.2 樣本公司環(huán)境會計信息披露質量的分析

3.2.1 披露比較主動，披露方式多樣

按照證監(jiān)會的要求，2018年以前企業(yè)是自愿披露環(huán)境會計信息的，2018年以后對重污染行業(yè)才提出強制性的要求[2]，但從統(tǒng)計數據中可以看出，這些重污染行業(yè)的標桿企業(yè)很多在2016、2017年開始就以社會責任報告、財務報告、董事長致辭、臨時公告等多種方式(達到36.76%)，定性或者定性與定量相結合地對企業(yè)的環(huán)境會計信息進行了披露，說明這些重污染行業(yè)響應國家政策的積極性較高，但披露以財務報告、社會責任報告方式為主，合計占94.2%，以其他方式披露環(huán)境會計信息的較少，僅占5.8%。

3.2.2 定性披露為主，定量披露增加

從披露的內容來看，大多數企業(yè)披露的環(huán)境會計信息以定性為主，占54.77%，主要披露企業(yè)的環(huán)保認證、環(huán)保組織機構、環(huán)保理念、環(huán)保政策及政策影響等方面，定量的環(huán)境會計信息占45.23%，主要集中在排污、能源消耗量方面。從對樣本公司的統(tǒng)計來看，2016、2017年合計定量披露占43.61%，2018、2019年定量披露提高到46.28%，但涉及環(huán)保投入、環(huán)保成本與費用、環(huán)保效益等應以貨幣形式披露的信息則很少，2016-2019年分別只有15.71%、12.5%、16.67%、13.59%的公司披露以貨幣計量的環(huán)境會計信息，而且這些貨幣信息的披露也非常有限，通常僅有一兩個數據，并不全面，更談不上體現鉤稽關系，這不符合貨幣計量的會計基本假設，雖然環(huán)境會計是會計學的新分支，有一定的特殊性，但總體來看目前上市公司披露的環(huán)境會計信息質量實在不算高。

3.2.3 披露內容不全面，披露標準不統(tǒng)一

無論是選擇何種方式，大多數的樣本公司的環(huán)境會計信息披露都是選擇對企業(yè)有利的、正面的信息披露，例如健全環(huán)境監(jiān)控機制、節(jié)能降耗、減少污染排放、環(huán)保設備建設等，實質上只披露環(huán)境資產和環(huán)境費用兩種會計要素，幾乎沒有披露企業(yè)經營影響環(huán)境所形成的環(huán)境負債、所有者權益、收入、損益等有關環(huán)境會計要素，可見上市公司的環(huán)境會計信息披露是經過了選擇的，不符合會計信息披露的完整性要求。此外，目前只規(guī)定了各重污染行業(yè)的環(huán)境會計信息必須披露及披露方式，但環(huán)境會計核算的確認和計量并無統(tǒng)一標準，不同上市公司的披露往往缺乏可比性，也導致其環(huán)境會計信息披露的方式的選擇具有較強的動機性，因此環(huán)保部曾表示對目前重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露雖基本滿意，但也很有必要采取保障措施，加快推進上市公司環(huán)境會計信息的全面披露。

4 影響上市公司環(huán)境會計信息披露質量的原因分析

4.1 企業(yè)規(guī)模和業(yè)績表現

企業(yè)的規(guī)模和業(yè)績是影響企業(yè)環(huán)境會計信息披露的積極性的一個重要因素，越是規(guī)模大、業(yè)績好處于行業(yè)標桿地位的企業(yè)越愿意選擇多種多樣方式充分披露環(huán)境會計信息，以顯示其社會責任擔當者和行業(yè)示范的姿態(tài)。上述樣本企業(yè)正是如此，86.5%的企業(yè)在2017年自愿公布社會責任報告，71.43%的企業(yè)2016年自愿公布社會責任報告。反觀其他規(guī)模較小、業(yè)績不佳的企業(yè)則較少在國家強制性規(guī)定以前自愿公布環(huán)境會計信息，甚至一些上市公司2018年以后也未進行披露，例如一項針對江浙地區(qū)438家上市公司的環(huán)境信息披露調查[3]顯示：合計共有45家重點排污上市公司存在環(huán)境信息未披露的情況，其中4家同時還存在10萬元以上環(huán)保處罰信息未披露的情況。

4.2 監(jiān)管壓力大小

隨著監(jiān)管力度[4]的加強，尤其是2018年以后，上市公司的環(huán)境會計信息披露無論是披露方式或披露的內容都逐步增加和深入。例如上述樣本的統(tǒng)計數據顯示：2018年以前環(huán)境會計信息披露的次數是532次，其中定性披露300次，定量披露232次；2018年以后披露的次數是819次，其中定性披露440次，定量披露379次。披露總量、定性披露、定量披露的增長率分別是53.94%、46.67%、63.36%。另外2016年、2017以貨幣計量的信息披露次數僅占15.71%、13.75%，而到了2018年、2019年則提高到17.65%、18.45%。由于當前我國并沒有相關的環(huán)境會計準則明確界定相關環(huán)境會計要素及其披露要求，沒有明確的標準，因此一般在企業(yè)的財務報告中通常只愿意按強制的要求進行披露，并在披露中選擇對企業(yè)有利的環(huán)境信息披露，例如上述的針對江浙地區(qū)上市公司的調查[3]顯示：在涉及環(huán)保處罰時，有1家公司完全披露，1家公司部分披露，9家公司并未披露。

4.3 內控健全與否

公司層面涉及環(huán)境會計信息的內部控制[5]包括組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、社會責任、風險管理、信息與溝通、內部監(jiān)督等方面，涉及環(huán)境會計信息的業(yè)務流程層面的內部控制主要體現在財務、成本費用管理、資產管理、能源環(huán)保等業(yè)務和事項上，內部控制越健全完善，信息披露就越充分，質量就越高。樣本公司普遍內部控制比較健全，基本上都同時披露了內部控制評價報告或內部控制審計報告，會涵蓋環(huán)境信息的內部控制，但鑒于大多數企業(yè)對內部控制缺陷的認定標準都局限于對利潤等盈利性數據的影響，而非全面考慮企業(yè)社會責任的承擔情況，因此對環(huán)境會計方面的控制環(huán)境、風險評估、控制活動和監(jiān)督披露的內容都非常有限。

4.4 社會輿論導向

一般在環(huán)保法規(guī)公布或實施的當年，媒體及輿論關注度較高，上市公司公開環(huán)境會計信息的方式就會較多，頻率也高些，等輿論熱度過去，無論是信息公開的頻率或質量都會下降，例如在2018年，環(huán)保稅的開征、強制要求重點排污單位披露環(huán)境會計信息的政策吸引了公眾的更多關注，上述樣本公司以財務報告方式定性披露的次數增長了50.54%，定量披露的次數增長了71.0%，以社會責任報告方式定性披露的次數增長12.28%，定量披露次數增長16.67% 。此外，以臨時公告方式披露公司所受環(huán)保部門行政處罰的重污染行業(yè)上市公司有21家，而這一數據在2017年為4家，2016年僅為2家，但到了2019年又下降為8家。

5 提高環(huán)境會計信息披露質量的措施

目前企業(yè)環(huán)境會計信息質量不高的關鍵原因是沒有滿足會計信息可靠性和相關性的質量要求，只有通過以下途徑才能使環(huán)境會計信息的質量得到有效提升。

5.1 擴大環(huán)境會計信息的社會信息需求

一方面公眾的環(huán)保意識需要提升。公眾的環(huán)保意識不斷提高，會催生越來越強烈的環(huán)境會計信息的需求，因此需要加大生態(tài)文明宣傳力度、以“綠水青山就是金山銀山”為核心理念，創(chuàng)建實踐創(chuàng)新基地、環(huán)境教育基地等，大力發(fā)展綠色產品、綠色學校、綠色村莊、綠色社區(qū)、綠色商場、綠色餐館，提升全民環(huán)保意識和生態(tài)意識。另一方面要以生態(tài)文明思想指導資本市場的發(fā)展，大力發(fā)展綠色金融體系，壯大上市公司綠色投資者隊伍，這些投資主體對環(huán)境會計信息的可靠性和相關性有更強烈需求，倒逼上市公司相關環(huán)境會計信息的披露方式更多，披露更充分。

5.2 完善并落實環(huán)境會計信息披露的制度

一是逐步統(tǒng)一和規(guī)范環(huán)境會計制度和準則?？紤]到各行業(yè)的環(huán)境會計要素差異較大，可以先制定某一行業(yè)的環(huán)境會計準則，明確環(huán)境資產負債表、環(huán)境利潤表的結構和內容，推行實施后再總結經驗，最后推廣到其他行業(yè)，制定統(tǒng)一的環(huán)境會計制度和準則。二是進一步明確重污染行業(yè)的上市公司應當披露的環(huán)境違規(guī)信息范圍。例如完善《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則》中的2號準則(年報)和3號準則(半年報)中的違規(guī)信息披露范圍，考慮引入量化規(guī)定等。三是組織環(huán)境會計信息生成環(huán)節(jié)中的環(huán)境監(jiān)管人員、財務人員、統(tǒng)計人員等進行系統(tǒng)學習和培訓，保證這些制度能落實到企業(yè)信息系統(tǒng)中，既確保環(huán)境會計信息披露的質量，同時增加環(huán)境會計信息披露的方式。四是加強行政和社會輿論監(jiān)管。公司環(huán)境信息的標準統(tǒng)一后，各個監(jiān)管部門共同參與，合力監(jiān)督，環(huán)保指標超標或披露不符合規(guī)定的公司將受到懲罰并進行追責；建立上市公司環(huán)境信息數據庫并實現全網公開，提高環(huán)境信息披露透明度，通過社會輿論加強對污染企業(yè)的監(jiān)督。

5.3 開展環(huán)境會計審計

統(tǒng)一和規(guī)范了環(huán)境會計制度和準則可以指導企業(yè)編制環(huán)境會計信息并選擇恰當的披露方式，但要切實提高環(huán)境會計信息披露的質量，防范企業(yè)隨意環(huán)境會計信息披露方式和內容還需要環(huán)境會計審計實施專業(yè)化的外部監(jiān)督。獨立的審計機構以環(huán)境審計準則為依據對環(huán)境會計信息的披露實施審計程序，并對這些信息是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見，為環(huán)境會計信息使用者提供鑒證，提高環(huán)境會計信息的可信賴程度，所以結合環(huán)境會計信息的特征進一步明確審計標準和審計程序非常有必要。