徐渤

摘 要：財政部和國稅總局于2019年11月公布了增值稅法征求意見稿，并在征求意見稿中明確了增值稅稅率和征收率。該征求意見稿在未來如通過全國人大審議并正式公布，將對中外合作油田增值稅的計征方法產(chǎn)生重大影響。本文通過分析中外合作油田現(xiàn)行增值稅計算方式以及增值稅立法政策變化內(nèi)容，說明增值稅立法對中外合作油田的影響，并給出應對建議。

關鍵詞：增值稅立法;中外合作油田;實物增值稅

財政部和國家稅務總局在2019年11月公布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“新增值稅法”），并向社會公開征求意見。新增值稅法明確了增值稅稅率共分三檔，分別為6%、9%和13%，同時規(guī)定征收率為3%。新增值稅法未來如經(jīng)全國人大審議通過并正式實施，將導致中外合作油田現(xiàn)行按實物征收5%增值稅的政策與之沖突，需要對中外合作油田現(xiàn)行增值稅政策進行修改，以符合新增值稅法規(guī)定。因此，對中外合作油田企業(yè)而言，其應認真研究新增值稅法的相關規(guī)定，結(jié)合企業(yè)自身實際情況，積極向相關部門反饋企業(yè)訴求，爭取修訂后的政策既符合新增值稅法相關規(guī)定，又便于企業(yè)實際操作，達到企業(yè)和政府雙贏的效果。

一、中外合作油田現(xiàn)行增值稅政策與新增值稅法比較

按照國發(fā)1994年10號文和國稅發(fā)1994年114號文的相關規(guī)定，中外合作油氣田開采的原油、天然氣目前按實物征收增值稅，征收率為5%，在計征增值稅時，不抵扣進項稅額。中外石油公司在簽訂產(chǎn)品分成合同時，也依據(jù)稅法規(guī)定，明確產(chǎn)出的原油、天然氣的5%首先用于繳納增值稅，其余部分再作為費用回收油和利潤油，由雙方按照一定比例進行分配。

本次公布的新增值稅法，將增值稅稅率分為6%、9%和13%三檔，征收率為3%，使得中外合作油田繼續(xù)按照5%繳納增值稅缺乏法律支持。而從增值稅稅率發(fā)展趨勢來看，簡并稅率是未來的發(fā)展方向，因此，即使增值稅法在全國人大進行審議時發(fā)生了修改，其為中外合作油田單獨保留一檔稅率的可能性也較低，中外合作油田增值稅計征方式在未來很可能發(fā)生變化，需要企業(yè)提前研究，以便實現(xiàn)新增值稅法正式實施后的平穩(wěn)過渡。

二、新增值稅法對中外合作石油企業(yè)的影響分析

新增值稅法實施后，中外合作石油企業(yè)很可能不再按現(xiàn)行5%繳納實物增值稅，而改為按一般增值稅方式繳納增值稅，因此，新增值稅法會給企業(yè)在產(chǎn)品分成合同、項目經(jīng)濟性、日常管理等多個方面帶來不同程度的影響。

（一）對產(chǎn)品分成合同的影響

目前，中外合作石油企業(yè)在合作開采油氣資源時，一般需要先簽訂產(chǎn)品分成合同即PSC合同，在合同中約定油田在未來投產(chǎn)后，所產(chǎn)出原油、天然氣產(chǎn)量的5%首先用于繳納增值稅，剩余產(chǎn)量的一定比例作為費用回收油，在繳納礦區(qū)使用費或資源稅后，由中外雙方按照當期和歷史費用發(fā)生情況進行回收，最終剩余部分則作為利潤油，在繳納政府留成油后由雙方按油田投資比例進行分配。如果當期費用回收油金額大于可回收費用，超過部分也結(jié)轉(zhuǎn)進利潤油進行分配。

然而，在新增值稅法實施后，由于5%的實物增值稅有可能不再保留，產(chǎn)成分成合同中將5%繳納增值稅的條款也需要相應修改。對于該5%如何調(diào)整進費用回收油和利潤油，將對每期政府留成油計算結(jié)果產(chǎn)生不同的影響，從而影響中外合作企業(yè)可分配油氣產(chǎn)品的數(shù)量，以及合作油田項目的經(jīng)濟性和中外石油企業(yè)的投資決策。

（二）對項目經(jīng)濟性的影響

新增值稅法實施后，除因調(diào)整原油、天然氣產(chǎn)品在費用回收油和利潤油中的分配比例會對項目經(jīng)濟性產(chǎn)生影響外，由于需要按照一般增值稅征收方式計算繳納稅款，相應抵扣進項稅額，原先計入成本的進項稅額部分不再是企業(yè)生產(chǎn)成本的一部分，可以提高項目的收益率，使更多原本處于邊際效益的油田變?yōu)榭砷_采油田。同時，由于目前原油、天然氣的銷項稅率均高于中外合作油田執(zhí)行的實物增值稅稅率，未來中外合作油田每期需要繳納的增值稅額可能有所上升，相應需要繳納的城建稅和教育費附加也會隨之增加，從而在一定程度上抵消進項稅額抵扣給企業(yè)帶來的正向影響。

此外，值得關注的是，按照中外合作油田商業(yè)慣例，油田在勘探期以及投產(chǎn)后一定時期內(nèi)一般由外國石油公司擔任作業(yè)者，在投產(chǎn)一定時間后，作業(yè)者地位轉(zhuǎn)移給中國石油公司。外國石油公司在勘探期如沒有發(fā)現(xiàn)可采儲量，需要承擔全部勘探損失。如果該外國石油公司在境內(nèi)沒有其他在產(chǎn)油田，或在產(chǎn)油田油氣銷售收入產(chǎn)生的銷項稅額不足以抵扣其勘探期獲得的進項稅額，有可能導致該公司進項稅額沉沒，無法充分享受增值稅政策變化帶來的利好，對項目經(jīng)濟性產(chǎn)生不利影響。

（三）對日常管理的影響

在現(xiàn)有制度下，中外合作油田取得的進項稅額不能抵扣，財務人員在取得增值稅專用發(fā)票后無需判斷該發(fā)票用途，稅務管理工作風險較低。然而，未來執(zhí)行一般增值稅制度后，財務人員需要掌握所取得的每張增值稅專用發(fā)票的用途并判斷其是否可以抵扣，如沒有準確識別，可能導致公司少繳增值稅，產(chǎn)生稅收罰款并影響公司納稅信用評級。同時，由于銷項稅額計算方法發(fā)生變化，也需要企業(yè)重新就商品定價方法和客戶進行談判，并在新增值稅法實施過渡期內(nèi)完成銷售合同修改、信息系統(tǒng)參數(shù)配置、會計核算方法修訂等多項工作。

三、工作建議

考慮到新增值稅法實施后會對企業(yè)各個方面產(chǎn)生影響，為實現(xiàn)立法后各項工作的平穩(wěn)過渡，本文建議中外石油公司充分利用新增值稅法征求意見以及從公布到正式實施的窗口期，重點做好以下幾項工作。

（一）產(chǎn)品分成合同修改

按照現(xiàn)行產(chǎn)品分成合同管理的相關規(guī)定，中外合作石油企業(yè)新簽署的合同已不需報政府相關部門審批，但對存量產(chǎn)品分成合同條款修改的審批程序尚沒有明確規(guī)定。考慮到合同修改會影響政府留成油分配比例，為降低法律風險，建議中外石油公司盡快就產(chǎn)品分成合同修改方案進行探討研究，在達成一致后及時向財稅主管部門匯報，爭取獲得其認可，以便在新增值稅法正式實施后可以及時啟用，降低企業(yè)的法律風險。

（二）政策訴求反饋

新增值稅法從根本上改變了中外合作油田增值稅的計征辦法，對此，石油公司應結(jié)合行業(yè)情況，針對石油開采過程中勘探期長、投資大、風險高的特點，以及前期勘探一旦沒有發(fā)現(xiàn)可采儲量，對應的進項稅額很可能沉沒的實際情況，通過爭取留抵進項稅額全額退稅等政策，提高項目經(jīng)濟性，維護自身合理利益。

（三）日常管理變革

中外石油公司可以借鑒海上自營油氣田實物增值稅改革的經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)自身情況和新增值稅法、企業(yè)會計準則等政策法規(guī)規(guī)定，在計劃預算、會計核算、信息系統(tǒng)、油氣產(chǎn)品定價等方面進行綜合考量后，及時啟動相應調(diào)整程序，確保新增值稅法實施后企業(yè)各項工作能夠順利開展。

四、結(jié)語

增值稅的計征主要依據(jù)企業(yè)的收入和成本發(fā)生金額，而收入和成本是企業(yè)最重要的會計元素，因此，增值稅規(guī)定的變化會對絕大多數(shù)企業(yè)造成不同程度的影響。中外合作石油企業(yè)在2016年國家全面推行“營改增”時，受種種因素影響，仍舊執(zhí)行原有政策，并未改變增值稅征管規(guī)定。在增值稅立法后，中外合作油田繼續(xù)執(zhí)行原有規(guī)定的法律依據(jù)很可能消失，對此，中外石油公司必須重視增值稅法的變化，及時研究政策變化給企業(yè)各方面帶來的影響，并做好合同條款和業(yè)務模式優(yōu)化、信息系統(tǒng)配置、稅務安排等相關工作，以確保新增值稅法實施后可以按照稅法規(guī)定及時、準確完成增值稅申報工作，保證企業(yè)合規(guī)經(jīng)營。此外，企業(yè)也應充分利用好本次增值稅立法的機會，反饋企業(yè)訴求，爭取合理的稅務利益，為企業(yè)創(chuàng)造稅務價值。

參考文獻

[1]國務院.關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)使用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例有關問題的通知[A].國發(fā)〔1994〕10號，1994.

[2]國家稅務總局.關于中外合作開采石油資源交納增值稅有關問題的通知[A].國稅發(fā)〔1994〕114號，1994.