摘 要：原行政事業(yè)單位會計制度與新的政府會計制度預算會計的銜接及政府會計制度的有效執(zhí)行是部門決算的基礎和預算管理的前提。該文通過對制度執(zhí)行及銜接過程中出現(xiàn)的問題與原因進行分析，提出針對性措施，促進行政事業(yè)單位規(guī)范會計核算，提高決算的編制質(zhì)量和預算管理水平。

關鍵詞：會計? 預算? 決算? 審計

財政部《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會﹝2018﹞21號）規(guī)定，自2019年1月1日起，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。要求各部門、各單位進一步梳理和分析各項結轉結余資金的構成和性質(zhì)，按規(guī)定確定新賬中各項預算結余科目及資金結存科目的金額，夯實部門決算的核算基礎。為指導行政事業(yè)單位做好政府會計制度與原制度的銜接工作，先后出臺了《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》有關銜接問題的處理規(guī)定、《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關銜接問題的處理規(guī)定（財會﹝2018﹞3號）及國有林場和苗圃、測繪事業(yè)單位、地質(zhì)勘查事業(yè)單位、高等學校、中小學校、科學事業(yè)單位、醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構、彩票機構等特殊行業(yè)的補充規(guī)定。但從2019年度部門決算的核查情況看，政府會計制度的執(zhí)行與接軌工作不容樂觀，需引起財政及主管部門的高度重視。

一、接軌工作流于形式

（一）接軌前的準備工作不充分

根據(jù)銜接規(guī)定和補充規(guī)定，在預算會計接軌前，對原資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)剔除與凈資產(chǎn)中對應的資產(chǎn)基金和非流動資金基金以后的資產(chǎn)、原資產(chǎn)負債表中負債項目、凈資產(chǎn)中的專用基金項目需進行清理和分類。總體上對資產(chǎn)和負債項目分為收入、支出和周轉三大類。對收入類先分為發(fā)生時不計入預算收入和發(fā)生時計入預算收入，對發(fā)生時計入預算收入又分為專項收入和非專項收入。對支出類分為財政撥款（或財政補助資金）支付、非財政撥款（或非財政補助資金）專項支付、非財政撥款（或非財政補助資金）非專項支付。對凈資產(chǎn)中的專用基金分為從非財政補助結余分配中提取、從收入中列支提取和其他三類。在此基礎上結合2018年末財政撥款結轉（或財政補助結轉）、財政撥款結余（或財政補助結余）、非財政撥款結轉（或非財政補助結轉）、事業(yè)基金、專用基金的余額，分別確認預算會計接軌時的2019年財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結轉、非財政撥款結余、專用結余年初數(shù)。但在實際工作中很多單位未做該項工作，甚至在決算核查時發(fā)現(xiàn)不少單位的預算會計期初數(shù)沒有數(shù)據(jù)，或者將上年數(shù)直接移過來，不作調(diào)整，未將原制度下的預算結余轉換為收付實現(xiàn)制下的預算結余。

（二）濫用財政應返還額度余額，余額以外的預算資金未納入預算結余

在不存在資金歸墊和嚴格執(zhí)行收付實現(xiàn)制的前提下，2019年初的財政撥款結轉和財政撥款結余之和與2019年初的財政應返還額度相等。但在新舊制度接軌前，由于制度不完善，且國庫集中支付也要應對許多的特殊情況，故該假設前提不成立。部分單位的會計人員偏面利用該假設，不按財政部“《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》有關銜接問題的處理規(guī)定”和“《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關銜接問題的處理規(guī)定”的步驟確認財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結轉、非財政撥款結余、專用結余、經(jīng)營結余等預算結余，不顧會計事項的真實性，用財政應返還額度來反確認財政撥款結轉和結余;忽略預算管理的全面性和完整性，對財政應返還額度之外的款項不作資金結存和預算結余考慮，直接動搖了預算會計的核算基礎。

（三）非財政撥款結余出現(xiàn)負數(shù)

少數(shù)單位在制度接軌過程中非財政撥款結余出現(xiàn)負數(shù)，一是不符合收付實現(xiàn)制的原則，其根本原因是在制度結軌金額的認定過程中，未認真梳理往來款項，過高地估計周轉類負債;二是出現(xiàn)的負數(shù)無法進入部門決算，現(xiàn)行的決算報表子項不允許出現(xiàn)負數(shù)。

二、對預算會計的認識不足

（一）未樹立預算會計收付實現(xiàn)制理念，未吃透接軌所要發(fā)生的調(diào)整事項的目的

在輔導相關會計人員對預算會計的期初數(shù)據(jù)進行調(diào)整時，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)會計人員跳不出權責發(fā)生制的思維，經(jīng)?；煜攧諘嬇c預算會計的理念，對收付實現(xiàn)制需要做的準備工作所引起的結果不重視、不理解，部分會計人員缺少責任意識和擔當意識，不愿意對原資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)項目進行分類方面的追查和職業(yè)判斷，會計人員的專業(yè)素養(yǎng)急待提高。

（二）未掌握預算會計的核算本質(zhì)，不能有效識別預算會計的核算內(nèi)容

預算會計的核算要始終圍繞資金收入和資金支出這兩個要素，凡是涉及資金進出的均要判斷是否涉及預算會計的資金收入和資金支出，并確定是否要作預算會計賬務處理。在檢查時發(fā)現(xiàn)：一是有的單位對借款不作相應的預算會計處理，有的單位作出預算會計處理，但在編制決算時又不納入決算報表;二是對預算會計的專用結余理解不正確，未能掌握新制度的專用結余其唯一渠道是由非財撥款結余的分配，仍將原來計入專用基金的一些房租收入等作專用結余處理;三是在財務會計往來款項的收付方面，對預算會計不作平行記賬的事項時有發(fā)生。會計人員的專業(yè)知識急待更新。

三、事業(yè)單位財務規(guī)則修訂滯后

執(zhí)行政府會計制度后，對事業(yè)單位的非財政撥款結余只存在向“專用結余”分配。但由于《事業(yè)單位財務規(guī)則》未修訂，該規(guī)則第三十條“非財政撥款結轉按照規(guī)定結轉下一年度繼續(xù)使用。非財政撥款結余可以按照國家有關規(guī)定提取職工福利基金，剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補以后年度單位收支差額;國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！钡囊?guī)定，非財政撥款結余需計提事業(yè)基金。由于該項規(guī)定的存在，財政部對2019年部門決算編制規(guī)定中仍保留對收支差額由事業(yè)基金彌補虧損的規(guī)定。但新的政府會計制度里已沒有事業(yè)基金提取的規(guī)定，且已取消了事業(yè)基金科目，在銜接規(guī)定和補充規(guī)定中已要求將事業(yè)基金作非財政撥款結余處理。

四、對策

（一）強化培訓，切實提高會計人員專業(yè)勝任能力

行政事業(yè)單位要高度重視新舊制度接軌和新制度的執(zhí)行工作，在工作之余，有計劃地開展會計人員對新舊制度接軌的規(guī)定和新制度內(nèi)容的培訓。在培訓方式上不僅要求廣大財務人員進行自學，而且要采取不同形式的集中培訓，定期聘請中介機構、會計院校的專家從理論與實踐兩個方面進行針對性的培訓。有條件的單位可將會計人員分批派到國家會計學院等專業(yè)培訓機構培訓。會計人員不僅要通過業(yè)務培訓增強自身的專業(yè)能力，更要從基礎工作做起，切實做好制度銜接所需的基礎數(shù)據(jù)的準備工作，確保制度接軌和新制度的執(zhí)行“不變形”” “不走樣”。

（二）強化監(jiān)督，積極開展新舊制度接軌和執(zhí)行情況檢查

新舊會計制度預算會計部分的接軌，其接軌數(shù)據(jù)是預算管理工作的基礎。該數(shù)據(jù)的真實性、準確性和完整性直接影響今后的預算管理質(zhì)量?？陀^上，由于會計人員對新舊制度銜接和新制度的要求掌握不準、部分單位的基礎管理工作薄弱等原因，導致新舊制度接軌和新制度的執(zhí)行工作不到位，因此，財政部門及各級主管部門有必要對新舊制度接軌和執(zhí)行情況開展不同方式的專項檢查，并將檢查結果及時進行通報，對存在的問題要求各單位及時落實整改措施，在規(guī)定期間內(nèi)整改到位。問題突出的單位，要適當調(diào)整會計人員。

（三）統(tǒng)一政策，及時修訂財務規(guī)則

由于新制度中已沒有事業(yè)基金科目，而且非財政撥款結余也不再對其進行分配，在新舊制度接軌時的事業(yè)基金已按接軌的要求重新轉化為非財政撥款結余，在轉化的過程中最多的行業(yè)-科學事業(yè)單位涉及15項調(diào)整，財政部在2019年部門決算中規(guī)定根據(jù)非財政撥款結余的明細科目確定事業(yè)基金彌補虧損數(shù)據(jù)，顯然不具有操作性。由于該原因，有的省份在決算編制口徑方面已超出財政部要求，直接將所有非財政撥款結余作為年初結轉和結余調(diào)增期初數(shù)，避免用事業(yè)基金彌補虧損的情形出現(xiàn)。因此，建議財政部對事業(yè)單位財務規(guī)則及時進行修訂，實現(xiàn)財務規(guī)則與政府會計制度要求相統(tǒng)一。

作者信息：姓名：劉仁江，1967年出生，民族：漢，籍貫：江蘇建湖，江蘇正中會計師事務所有限公司總經(jīng)理，中國注冊會計師協(xié)會資深會員，高級會計師、注冊會計師、資產(chǎn)評估師、稅務師，長期在一線從事會計與審計實踐工作。

參考文獻

[1]程寒潔.預算單位在政府會計準則改革背景下的工作措施[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2018（09）.