顧水彬 花含笑

【摘要】收入準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的基礎(chǔ)制度， 它的變化與應(yīng)用必然引起廣泛影響。 選擇100家2019年之前上市的A+H股上市公司2018年年報(bào)作為研究對(duì)象， 從財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、會(huì)計(jì)處理、企業(yè)管理等層面探討新收入準(zhǔn)則的影響， 并對(duì)該影響下會(huì)計(jì)與管理、財(cái)務(wù)、法律等的分歧展開觀點(diǎn)爭(zhēng)鳴， 最后從企業(yè)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)兩個(gè)層面提出收入準(zhǔn)則應(yīng)用與改進(jìn)的思路。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則;履約義務(wù);合同成本;經(jīng)濟(jì)后果

【中圖分類號(hào)】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）17-0053-5

一、引言

收入是企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等交易的結(jié)果， 是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入的來源及企業(yè)成長和盈利的重要判別指標(biāo)。 收入準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的基礎(chǔ)制度。 隨著業(yè)務(wù)模式的不斷出新和復(fù)雜化， 我國和國際的原收入準(zhǔn)則在業(yè)務(wù)規(guī)范與披露指引方面的不足凸顯， 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）分別于2014 年發(fā)布了IFRS 15（Revenues from Contracts with Coustomers）和ASU 606（Conceptual Framework for Financial Reporting）。 為保持與IFRS 15的趨同， 我國財(cái)政部于2017年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的修訂稿（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）（簡稱“新收入準(zhǔn)則”）， 要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)， 自2018年1月1日起施行， 其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行。

新收入準(zhǔn)則借用“合同”的理念， 注重交易的權(quán)利與義務(wù)及實(shí)質(zhì)， 采用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”來確認(rèn)收入， 強(qiáng)調(diào)合同與履約義務(wù)的拆分， 有權(quán)獲取對(duì)價(jià)的計(jì)量， 并采用統(tǒng)一框架來規(guī)范不同類型業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。 新收入準(zhǔn)則在準(zhǔn)則體系系統(tǒng)性、會(huì)計(jì)處理科學(xué)性和業(yè)務(wù)口徑一致性等方面的完善極大地提高了收入信息的有用性與會(huì)計(jì)處理實(shí)踐的可比性。 North[1] 指出制度是一種激勵(lì)結(jié)構(gòu)， 制度變遷會(huì)引導(dǎo)理性經(jīng)濟(jì)人在新的制度下尋覓新的均衡， 產(chǎn)生行為的變遷。 Zeff[2] 和Bru?ggemann等[3] 均指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，? IFRS變遷會(huì)產(chǎn)生預(yù)期與非預(yù)期影響。 那么， 新收入準(zhǔn)則作為一種外生制度沖擊， 引發(fā)了確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面的變革， 會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、經(jīng)營管理及信息使用者決策等產(chǎn)生哪些影響， 以及以何種作用路徑與機(jī)理產(chǎn)生影響， 亟待研究。

本文擬通過總結(jié)100家A+H股上市公司（房地產(chǎn)類7家、工業(yè)類48家、公用事業(yè)類18家、金融保險(xiǎn)類26家、商業(yè)類1家）對(duì)新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)（限于篇幅， 樣本選擇及統(tǒng)計(jì)結(jié)果略）， 系統(tǒng)分析新收入準(zhǔn)則的影響， 以期為境內(nèi)上市公司高質(zhì)量執(zhí)行新收入準(zhǔn)則提供經(jīng)驗(yàn)借鑒; 同時(shí)， 對(duì)新收入準(zhǔn)則的影響展開觀點(diǎn)爭(zhēng)鳴， 以期為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則修訂與應(yīng)用指導(dǎo)提供啟示。

二、新收入準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)層面的影響

1. 累積影響法簡易銜接。 IFRS 15提供了兩種收入準(zhǔn)則實(shí)施銜接方法：一種是全面追溯調(diào)整， 即公司依據(jù)新收入準(zhǔn)則追溯調(diào)整前期比較報(bào)表數(shù)據(jù)， 全面追溯調(diào)整有助于增強(qiáng)報(bào)表的期間可比性;另一種是累積影響法， 即根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)， 調(diào)整當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額， 對(duì)可比期間的信息不予調(diào)整， 因此該方法下比較報(bào)表中收入數(shù)值的延續(xù)性與可比性較弱。 我國新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)按累積影響法進(jìn)行準(zhǔn)則銜接。 根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果， 有80家公司2018年采用累積影響法進(jìn)行收入準(zhǔn)則銜接， 其中有25家披露了期初留存收益調(diào)整數(shù)， 55家未披露期初留存收益調(diào)整數(shù)或期初留存收益未發(fā)生變動(dòng)（如大眾公用的預(yù)收賬款和合同負(fù)債抵銷， 且無其他影響）。 萬科調(diào)增最大， 期初留存收益調(diào)增了22億元， 主要原因是其銷售傭金資本化為合同取得成本。 美凱龍調(diào)減最大， 期初留存收益調(diào)減了7.24億元， 主要原因是其項(xiàng)目前期品牌咨詢委托管理業(yè)務(wù)收入改用某一時(shí)段確認(rèn)。 剩余20家公司未對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行任何調(diào)整， 包括馬鋼股份（工業(yè)類）、皖通高速（公用事業(yè)類）， 以及18家金融保險(xiǎn)類公司， 主要原因是新收入準(zhǔn)則未產(chǎn)生特別重大影響或不適用。

2. 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有新增。 新收入準(zhǔn)則下， 資產(chǎn)負(fù)債表新增了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等列報(bào)項(xiàng)目， 同時(shí)對(duì)應(yīng)收賬款、存貨、其他流動(dòng)資產(chǎn)、其他非流動(dòng)資產(chǎn)和預(yù)收賬款等項(xiàng)目的涵蓋范圍進(jìn)行了調(diào)整。 根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果， 有22家、18家和1家公司分別對(duì)合同資產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)進(jìn)行了調(diào)整。 部分公司的存貨（如青島港）、應(yīng)收賬款（不滿足無條件收款權(quán)）和應(yīng)收票據(jù)被重分類至合同資產(chǎn)， 無形資產(chǎn)被重分類至其他非流動(dòng)資產(chǎn)（如上海醫(yī)藥）; 大部分公司調(diào)減了存貨， 主要原因是原包含在存貨項(xiàng)目中的已完工未結(jié)算存貨現(xiàn)歸為“合同資產(chǎn)”列報(bào)。 有39家公司確認(rèn)了合同成本（包括合同履約成本與合同取得成本）并分別將其列報(bào)于存貨、其他流動(dòng)資產(chǎn)和其他非流動(dòng)資產(chǎn)等項(xiàng)目。 有72家和68家公司分別涉及合同負(fù)債和預(yù)收賬款的調(diào)整， 調(diào)整頻率最為突出， 主要原因是新收入準(zhǔn)則提出企業(yè)對(duì)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款不再使用“預(yù)收賬款”及“遞延收益”科目， 造成大量的預(yù)收賬款、遞延收益（如廣深鐵路）、其他應(yīng)付款（如青島啤酒）被重分類至合同負(fù)債。

3. 損益表項(xiàng)目內(nèi)容重劃分。 新收入準(zhǔn)則雖未增減損益表列報(bào)項(xiàng)目， 但調(diào)整了部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的計(jì)入項(xiàng)目。 根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果， 有5家公司明確指出收入確認(rèn)方法已發(fā)生變更， 其中4家是從時(shí)段轉(zhuǎn)換成時(shí)點(diǎn)， 另1家是從時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)為時(shí)段（如創(chuàng)業(yè)環(huán)保）。 有12家公司調(diào)整了營業(yè)成本， 其中一部分公司是因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則下“合同履約成本”在確認(rèn)收入時(shí)， 攤銷計(jì)入營業(yè)成本（如中集集團(tuán)）， 另一部分公司是因?yàn)榻ㄔ旆?wù)期間的合同預(yù)計(jì)損失成為虧損合同， 相關(guān)損失計(jì)入營業(yè)成本（如萬科）。 有12家公司調(diào)整了銷售費(fèi)用， 原因是： “合同取得成本”的先資本化后攤銷; 或部分營銷活動(dòng)（如市場(chǎng)助銷投入）不再計(jì)入營銷費(fèi)用， 而是作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)直接沖減營業(yè)收入; 或銷售活動(dòng)被視為履約義務(wù)， 計(jì)入營業(yè)成本（如運(yùn)費(fèi)）。 另有11家公司調(diào)整了財(cái)務(wù)費(fèi)用， 其中一部分公司是因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則要求確認(rèn)重大融資成分， 另一部分公司是將現(xiàn)金折扣視為可變對(duì)價(jià)， 沖減了營業(yè)收入。

4. 收入披露形式重于實(shí)質(zhì)。 新收入準(zhǔn)則要求提供收入確認(rèn)和計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策、對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間和金額有重大影響的判斷等信息， 合同相關(guān)信息， 與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)信息以及其他信息。 根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果， 有63家公司對(duì)新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行方法進(jìn)行了解釋， 但基本引用了新收入準(zhǔn)則的原話， 格式化明顯， 沒有結(jié)合具體業(yè)務(wù)特征的個(gè)性化分析。 有22家公司對(duì)估價(jià)方法進(jìn)行了約束和披露， 但對(duì)歷史估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)或方法的具體應(yīng)用披露不明確。 有86家公司披露了2018年受新收入準(zhǔn)則變化的影響， 但具體變化產(chǎn)生的原因與準(zhǔn)則依據(jù)， 以及對(duì)凈利潤的影響及影響程度均表述不清， 無法有效實(shí)現(xiàn)新舊準(zhǔn)則影響披露的實(shí)質(zhì)與預(yù)期目標(biāo)。

三、新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理層面的影響

1. 收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變遷， 收入確認(rèn)時(shí)間發(fā)生變化。 新收入準(zhǔn)則明確了某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的具體標(biāo)準(zhǔn)， 這導(dǎo)致部分企業(yè)因收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化而出現(xiàn)確認(rèn)模式的切換。 如中國中冶的勘察設(shè)計(jì)服務(wù)合同， 在原收入準(zhǔn)則下按照完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入， 而在新收入準(zhǔn)則下， 部分勘察設(shè)計(jì)服務(wù)合同因相關(guān)履約義務(wù)不滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件， 改為按控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入， 導(dǎo)致其2018年收入下調(diào)了20.7萬元。 類似的， 中船防務(wù)的部分造船項(xiàng)目， 在原收入準(zhǔn)則下采用完工百分比法確認(rèn)收入， 而在新收入準(zhǔn)則下， 不滿足收入在某一時(shí)段確認(rèn)要求， 改按控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)， 導(dǎo)致其2018年收入確認(rèn)減少了0.29億元。 相反， 創(chuàng)業(yè)環(huán)保的水管道接駁工程業(yè)務(wù)， 在原收入準(zhǔn)則下是在接駁工程完工時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入， 在新收入準(zhǔn)則下改按某一時(shí)段確認(rèn)收入。 如大連港集團(tuán)的港口裝卸堆存服務(wù)、運(yùn)輸服務(wù)， 在原收入準(zhǔn)則下采用時(shí)點(diǎn)法， 而在新收入準(zhǔn)則下改按某一時(shí)段確認(rèn)收入。

2. 會(huì)計(jì)計(jì)量單元調(diào)整， 合同履約義務(wù)拆合。 原收入準(zhǔn)則下， 一個(gè)合同可視為一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量單元按整體確認(rèn)收入， 而新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在合同開始日對(duì)包含多重交易安排的合同進(jìn)行評(píng)估， 識(shí)別合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)， 并在履行各項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)相應(yīng)的收入。 如中興通訊集團(tuán)定制化網(wǎng)絡(luò)方案及一些網(wǎng)絡(luò)建設(shè)業(yè)務(wù)， 原收入準(zhǔn)則下將整體作為一項(xiàng)建造合同業(yè)務(wù)， 采用完工百分比法確認(rèn)收入， 而新收入準(zhǔn)則下則需要將其拆分成設(shè)備銷售和安裝服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)。 相反， 中國中冶與客戶分別簽署了設(shè)計(jì)、采購和施工等多份合同來提供工程總承包服務(wù)， 原收入準(zhǔn)則下以每個(gè)單獨(dú)簽署的合同為基礎(chǔ)分別確認(rèn)相關(guān)收入， 而新收入準(zhǔn)則下這些合同須合并為一份合同。 類似的， 中國中車與福耀玻璃的模具銷售收入及技術(shù)開發(fā)收入， 在原收入準(zhǔn)則下分開單獨(dú)確認(rèn)收入， 而新收入準(zhǔn)則要求模具與產(chǎn)品銷售合并為一項(xiàng)履約義務(wù)， 在客戶取得相關(guān)商品及技術(shù)開發(fā)交付物控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)予以確認(rèn)。

3. 收入涵蓋范疇延伸， 業(yè)務(wù)屬性發(fā)生變遷。 新收入準(zhǔn)則下， 大量與銷售商品和提供勞務(wù)有關(guān)的其他活動(dòng)被視為履約義務(wù)， 納入收入核算范疇。 例如： ①送貨行為被視為提供服務(wù)， 確認(rèn)為合同履約成本或單項(xiàng)履約義務(wù)。 如中集集團(tuán)在新收入準(zhǔn)則下將原銷售費(fèi)用科目下的運(yùn)輸與裝卸費(fèi)計(jì)入營業(yè)成本， 導(dǎo)致其銷售費(fèi)用同比下降40.40%。 ②營銷活動(dòng)被視同銷售活動(dòng)， 確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)。 如長城汽車在新收入準(zhǔn)則下將銷售汽車時(shí)提供的免費(fèi)汽車保養(yǎng)（或4S店建設(shè)費(fèi)、提名費(fèi)等）視同獨(dú)立履約義務(wù)， 導(dǎo)致其7.3億元銷售費(fèi)用被計(jì)入營業(yè)成本。 ③營銷返點(diǎn)被視為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。 如青島啤酒在新收入準(zhǔn)則下將市場(chǎng)促銷投入作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減營業(yè)收入， 導(dǎo)致其2018年的銷售費(fèi)用同比減少了15.60%;中遠(yuǎn)海能將支付的租家傭金（租家在向船東支付運(yùn)費(fèi)時(shí)直接從運(yùn)費(fèi)中扣除）由原計(jì)入營業(yè)成本改為沖減營業(yè)收入， 導(dǎo)致其收入和成本同時(shí)減少約1.16億元。 ④財(cái)務(wù)活動(dòng)被視為可變對(duì)價(jià)。 如上海醫(yī)藥將向客戶支付的現(xiàn)金折扣視同可變對(duì)價(jià)沖減營業(yè)收入， 導(dǎo)致其財(cái)務(wù)費(fèi)用和營業(yè)收入同時(shí)減少0.47億元。

4. 總額凈額明確區(qū)分， 收入對(duì)價(jià)依據(jù)調(diào)整。 總額法是按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入， 而凈額法是按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額， 或者按照既定的傭金金額或比例等確定收入。 原收入準(zhǔn)則下企業(yè)基本采用總額法核算收入， 而新收入準(zhǔn)則要求區(qū)分實(shí)際權(quán)力的控制方與代為行使權(quán)力的代理方， 選擇總額法或凈額法。 在新收入準(zhǔn)則下， 部分企業(yè)不滿足控制人的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)， 會(huì)出現(xiàn)總額法（銷售收入）與凈額法（代理費(fèi)收入）的切換。 如中煤能源考慮到面臨重大客戶信用風(fēng)險(xiǎn)， 將自身作為責(zé)任人， 原收入準(zhǔn)則下按總額法確認(rèn)收入， 而新收入準(zhǔn)則下由于在將貨物轉(zhuǎn)讓給客戶之前未獲得對(duì)該貨物的控制權(quán)， 僅作為代理人為另一方提供煤炭交易服務(wù)， 改用凈額法核算收入， 導(dǎo)致其營業(yè)收入和營業(yè)成本均減少19.7億元。

5. 交易價(jià)格要求分割， 重大融資成分剝離。 新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在合同開始日剝離合同價(jià)款中的貨幣時(shí)間價(jià)值成分， 即重大融資成分。 例如： 寧滬高速在新收入準(zhǔn)則下考慮了合同中存在的重大融資成分， 對(duì)尚未完成合同的累計(jì)影響進(jìn)行了調(diào)整， 導(dǎo)致其財(cái)務(wù)費(fèi)用與合同負(fù)債新增0.27億元; 深高速對(duì)于尚未完成的預(yù)售商品房合約中存在重大融資成分的預(yù)收賬款計(jì)算利息成本， 并將相關(guān)利息成本于商品房建設(shè)完工前資本化， 導(dǎo)致存貨與遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)增了218萬元; 金隅股份對(duì)于客戶支付款項(xiàng)與承諾的商品或服務(wù)所有轉(zhuǎn)讓時(shí)間間隔超過一年的合同， 確認(rèn)了重大融資成本， 導(dǎo)致其2018年的財(cái)務(wù)費(fèi)用增加了0.8億元。 相反， 中國中鐵因新收入準(zhǔn)則明確質(zhì)保金僅為質(zhì)量保證， 不再確認(rèn)重大融資成分， 導(dǎo)致其期初留存收益調(diào)整近15億元。

四、新收入準(zhǔn)則在企業(yè)管理層面的潛在影響

1. 企業(yè)經(jīng)營模式發(fā)生變遷。 行為人的認(rèn)知、期望函數(shù)與行為會(huì)隨著制度結(jié)構(gòu)的變化發(fā)生變遷。 在企業(yè)戰(zhàn)略、管理與銷售業(yè)績等未改變的情況下， 企業(yè)收入可能會(huì)因收入準(zhǔn)則的變革而發(fā)生變化。 為了保持收入的延續(xù)性， 企業(yè)一方面會(huì)考慮修訂建立在原收入準(zhǔn)則下的重大商業(yè)安排（如債務(wù)合同條款、基于盈利能力的支付計(jì)劃等）以維持合同原本的意圖， 減少因收入準(zhǔn)則調(diào)整引起的違約成本; 另一方面可能會(huì)重新核定現(xiàn)有銷售模式， 特別是代理人與控制人身份抉擇， 業(yè)務(wù)承接、銷售模式（單獨(dú)或組合銷售， 承包與分包、委托加工是否來料與定價(jià)模式， 交易平臺(tái)代理或購買等）和促銷模式， 收款權(quán)與終止條款設(shè)計(jì)， 合同變更條款以及合同期限設(shè)計(jì)等。

2. 企業(yè)管理模式發(fā)生變遷。 制度具有路徑依賴， 特別是非正式制度。 當(dāng)前的企業(yè)經(jīng)營與管理安排主要建立在風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)之上， 在新收入準(zhǔn)則下， 企業(yè)需要逐漸融合以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬為基礎(chǔ)的經(jīng)營管理和以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)計(jì)量， 改變企業(yè)的經(jīng)營與管理模式。 原收入準(zhǔn)則下， 銷售部門重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)銷售合同的獲取， 以及產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。 新收入準(zhǔn)則下， 企業(yè)需從戰(zhàn)略角度考慮商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移模式， 科學(xué)設(shè)計(jì)合同。 因此， 銷售人員不僅要關(guān)注銷售合同的獲取， 還要關(guān)注控制權(quán)轉(zhuǎn)移模式、合同簽訂的條款設(shè)計(jì)等， 特別是預(yù)期收款權(quán)。 在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈、買賣雙方地位不對(duì)等、格式化合同、行業(yè)付款慣例等情況下， 應(yīng)要求客戶改變銷售模式與促銷手段、修訂銷售合同（合同的分開與合并簽訂， 委托加工與直接銷售的切換）、明確收款權(quán)以及評(píng)估客戶的誠信度和收款權(quán)， 當(dāng)對(duì)銷售折讓和折扣估計(jì)存在難度時(shí)， 企業(yè)會(huì)要求銷售部門放棄信用等級(jí)低的客戶， 這些都可能會(huì)加劇銷售與會(huì)計(jì)部門之間的矛盾。

3. 企業(yè)行業(yè)慣例發(fā)生變遷。 新收入準(zhǔn)則下的合同履約義務(wù)拆合與履約進(jìn)度的判斷需要專業(yè)人士與會(huì)計(jì)人員配合估計(jì)與判斷。 然而， 工程人員、銷售人員與會(huì)計(jì)人員無論是依存的制度基礎(chǔ)， 專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)、工作范疇， 還是利益函數(shù)均不一致， 這不僅會(huì)增加會(huì)計(jì)部門的協(xié)調(diào)難度， 還會(huì)導(dǎo)致其判斷結(jié)果的分歧與高成本。 此外， 履約進(jìn)度估計(jì)需要企業(yè)內(nèi)部建立健全完備的工時(shí)系統(tǒng)以及相對(duì)準(zhǔn)確的預(yù)算管理系統(tǒng)， 而很多工程類建造具有階段性或周期性， 并不是以會(huì)計(jì)結(jié)賬或報(bào)告日為節(jié)點(diǎn)， 期末履約進(jìn)度估計(jì)存在難度， 因此很多企業(yè)出于成本效益原則并遵循行業(yè)慣例， 采用“節(jié)點(diǎn)收款法（或里程碑）”。 然而， 新收入準(zhǔn)則指出付款節(jié)點(diǎn)不代表此時(shí)交付的工作成果， 且節(jié)點(diǎn)之間無法確認(rèn)履約進(jìn)度， 不滿足收入確認(rèn)要求。 新收入準(zhǔn)則與行業(yè)慣例的偏離短期內(nèi)會(huì)加大會(huì)計(jì)活動(dòng)的難度與成本， 但長期會(huì)慢慢引導(dǎo)行業(yè)慣例發(fā)生變遷。

五、觀點(diǎn)爭(zhēng)鳴

1. 會(huì)計(jì)與管理的分歧。 會(huì)計(jì)作為一種反映工具， 應(yīng)忠實(shí)反映企業(yè)治理、管理與經(jīng)營內(nèi)容， 呈現(xiàn)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 然而在新收入準(zhǔn)則下， 部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與管理者的預(yù)期出現(xiàn)了分歧。 ①搭售視同平行銷售， 與管理意圖出現(xiàn)分歧。 企業(yè)以一定的優(yōu)惠來引導(dǎo)和激發(fā)消費(fèi)者對(duì)某一商品或服務(wù)的搭售， 在會(huì)計(jì)上視為平行銷售， 采用相對(duì)獨(dú)立售價(jià)分?jǐn)偨灰變r(jià)格。 該處理方式既忽略了產(chǎn)品間的定價(jià)策略、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和活躍程度等差異情況， 加劇了多種產(chǎn)品間收入計(jì)量與分配的錯(cuò)誤， 又忽視了管理層設(shè)計(jì)捆綁銷售的真實(shí)意圖。 ②營銷活動(dòng)變銷售活動(dòng)， 低毛利可能釋放錯(cuò)誤信息。 公司采用贈(zèng)送自有商品等方式的獲客或留客等投入， 助銷費(fèi)、市場(chǎng)推廣費(fèi)和上架攤位費(fèi)等， 在新收入準(zhǔn)則下不再將其視為營銷活動(dòng)計(jì)入銷售費(fèi)用， 而是視為單獨(dú)履約義務(wù)或沖抵營業(yè)收入。 這就造成收入減少或者營業(yè)成本增加、主產(chǎn)品營業(yè)利潤率偏低或虧損的假象， 從而與營銷策略落地后市場(chǎng)增長等預(yù)期相悖， 易扭曲產(chǎn)品盈利前景并誤導(dǎo)相關(guān)利益者的判斷與決策。

2. 會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的分歧。 現(xiàn)金折扣是賣方縮短客戶信用融資的一種補(bǔ)貼， 是客戶支付期限的一種選擇權(quán)， 財(cái)務(wù)上將現(xiàn)金折扣認(rèn)定為企業(yè)向客戶提供信用融資（應(yīng)收賬款）成本的一個(gè)重要元素。 現(xiàn)金折扣與打折銷售是兩種不同類型的活動(dòng)， 前者是為了提前收款， 后者是為了促銷， 兩者存在本質(zhì)區(qū)別。 新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)金折扣界定為收入中的可變對(duì)價(jià)， 沖減銷售收入， 即將客戶使用現(xiàn)金折扣優(yōu)惠部分視同打折銷售， 不再視為信用融資的成本， 這與收入準(zhǔn)則中重大融資成分的基本原理、財(cái)務(wù)理論以及“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算內(nèi)容相悖。 湯云為等[4] 指出， 現(xiàn)金折扣雖為賬單的減項(xiàng)， 但不能將產(chǎn)生現(xiàn)金折扣的原因歸于交易本身。

3. 會(huì)計(jì)與法律的分歧。 法律重視合同條款和法律形式， 而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重視業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)， 體現(xiàn)“忠實(shí)表達(dá)”（IASB概念框架）。 新收入準(zhǔn)則下， 部分業(yè)務(wù)合同處理在法律與會(huì)計(jì)上出現(xiàn)分歧。 法律上， 索賠違約方用金錢來補(bǔ)償另一方由于其違約所遭受的損失， 性質(zhì)上屬于違約補(bǔ)償收入和偶然性收入。 而新收入準(zhǔn)則下， 對(duì)于銷售過程中因買方違約獲得的索賠或罰款， 由于未提供新增產(chǎn)品或服務(wù)， 因此將其視為銷售收入的可變對(duì)價(jià)（計(jì)量）或合同變更（確認(rèn)）， 確認(rèn)為營業(yè)收入， 這與法律上索賠的屬性、產(chǎn)品或服務(wù)的公允價(jià)值以及營業(yè)收入核算范圍不一致。 營業(yè)外收入的核算內(nèi)容中明確包含了與生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系的各項(xiàng)收入， 如企業(yè)罰款收入。

4. 具體準(zhǔn)則與概念框架的分歧。 概念框架（基本準(zhǔn)則）要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有相關(guān)性（含重要性）， 關(guān)注信息生成的成本效益性。 新收入準(zhǔn)則要求主體通過鑒別客戶合同中的“計(jì)量單元”來分割義務(wù)， 但未提及重要性原則的應(yīng)用， 以及為考慮履約義務(wù)拆分的信息增量與信息生成成本的權(quán)衡問題。 對(duì)于涉及成分組合多（如航空制造產(chǎn)業(yè)）的產(chǎn)品和服務(wù)， 且主輔產(chǎn)品價(jià)值相差懸殊的情況下， 分割履約義務(wù)難度大、成本高， 但拆分對(duì)于最終收入的列報(bào)總額可能影響較小。

六、研究結(jié)論與政策建議

本文通過對(duì)A+H股上市公司2018年年報(bào)進(jìn)行分析， 發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則主要在收入確認(rèn)模式與時(shí)間的變化、履約義務(wù)的拆合、業(yè)務(wù)屬性的變更、總額法與凈額法的切換、重大融資成分的剝離以及合同成本的歸集與攤銷等方面產(chǎn)生了一定的影響; 同時(shí)， 對(duì)企業(yè)經(jīng)營與管理以及會(huì)計(jì)處理與行業(yè)慣例等方面也具有潛在影響。 對(duì)此， 本文建議如下：

1. 企業(yè)層面。

（1）與相關(guān)利益者溝通， 弱化準(zhǔn)則外生沖擊。 一是與信息使用者溝通。 累積影響法下企業(yè)可比報(bào)表不可比， 企業(yè)應(yīng)詳實(shí)披露新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用與影響， 并與報(bào)表使用者進(jìn)行有效溝通。 二是與契約簽訂者溝通。 企業(yè)應(yīng)該審查基于收入簽訂的合同， 及時(shí)與相關(guān)利益者溝通， 調(diào)整合同條款或重簽合同， 保證合同原意的持續(xù)。

（2）關(guān)注準(zhǔn)則內(nèi)核變革， 促進(jìn)企業(yè)科學(xué)管理。 新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀， 確立了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的理念， 而企業(yè)管理則是基于損益和成本的觀點(diǎn)， 強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移， 因此企業(yè)需融合新收入準(zhǔn)則提出的控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)模式與基于成本收益的管理理念， 建立與控制權(quán)轉(zhuǎn)移相協(xié)調(diào)的預(yù)算、分析、考核、控制與激勵(lì)等管理制度。

（3）重視準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果， 順勢(shì)調(diào)整經(jīng)營模式。 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果。 企業(yè)需要重視收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與時(shí)段的變化、總額法與凈額法的切換以及可變對(duì)價(jià)和預(yù)期收款權(quán)的不同， 考慮營銷、運(yùn)輸和財(cái)務(wù)活動(dòng)性質(zhì)變化等因素對(duì)現(xiàn)有經(jīng)營業(yè)務(wù)的影響， 及時(shí)調(diào)整與改變產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、銷售政策與銷售模式， 保證收入延續(xù)性與持續(xù)最大化。

2. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)層面。

（1）凈化主營業(yè)務(wù)環(huán)境。 CFA調(diào)查報(bào)告顯示， 78%的人更愿意使用可比或純凈的銷售數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。 營業(yè)收入列報(bào)旨在反映企業(yè)主營業(yè)務(wù)的收入， 體現(xiàn)企業(yè)核心盈利能力與競(jìng)爭(zhēng)力， 然而在與客戶簽訂的銷售合同中并非所有的履約義務(wù)均為形成收入的履約義務(wù)， 因此收入準(zhǔn)則應(yīng)指引企業(yè)明確主營業(yè)務(wù)的邊界， 規(guī)范審視履約義務(wù)的屬性， 科學(xué)引導(dǎo)分離合同中的其他非主營或核心業(yè)務(wù)的履約義務(wù)， 保證主營業(yè)務(wù)收入的精準(zhǔn)反映。

（2）忠實(shí)于管理層意圖。 會(huì)計(jì)要服務(wù)于管理， 更要忠實(shí)于管理。 會(huì)計(jì)作為一種反映工具， 要契合企業(yè)的治理模式、經(jīng)營模式與管理模式， 恰當(dāng)反映企業(yè)的治理、經(jīng)營與管理的活動(dòng)和成果。 新收入準(zhǔn)則需重視從管理層意圖和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相結(jié)合的角度規(guī)范收入的處理與列報(bào)。 Baruch和Gu[5] 建議將一部分規(guī)則的制定權(quán)從規(guī)則制定者手中轉(zhuǎn)移到高管手中， 因?yàn)橹挥懈吖懿胖澜灰椎募?xì)節(jié)與特殊之處。

（3）重視重要性原則。 IASB發(fā)布的第2號(hào)實(shí)務(wù)指引《基于重要性判斷》（IFRS Practice Statement 2：Making? Materiality Judgements）， 以及概念框架中的重要性原則（Conceptual Framework 2.11段）和成本效益原則（Conceptual Framework 2.39-2.43段）， 均提出在信息披露數(shù)量和市場(chǎng)交易復(fù)雜性不斷攀升的形勢(shì)下， 減輕企業(yè)編報(bào)負(fù)擔(dān)并凸顯重要信息。 新收入準(zhǔn)則應(yīng)重視重要性與成本效益原則的應(yīng)用， 考慮合同拆分與履約義務(wù)拆分和預(yù)期收款權(quán)估計(jì)的必要性， 估算對(duì)收入信息相關(guān)性的增量影響。 在保持信息相關(guān)性和可比性的前提下考慮一定情況的豁免， 幫助企業(yè)編報(bào)減負(fù)并提高信息生成的成本效益。

（4）披露關(guān)鍵信息。 關(guān)鍵事項(xiàng)法指出， 收入確認(rèn)應(yīng)在最關(guān)鍵決策或完成最困難任務(wù)的時(shí)刻。 通常銷售合同簽訂會(huì)鎖定主要風(fēng)險(xiǎn)， 生產(chǎn)與交付環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小， 現(xiàn)金收入或期望收入雖然在收入計(jì)量中非常重要， 但它們不是導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加的經(jīng)營過程中的關(guān)鍵事項(xiàng)。 因此， 本文建議參考美國管理層討論與分析（MD&A）對(duì)銷售合同信息予以披露， 緩解控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)再確認(rèn)收入的信息滯后性， 提高會(huì)計(jì)信息在未來現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)中的有用性。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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of Extant Evidence and Suggestions for Future Research[ J].European Accounting Review，2012（1）：1 ～ 37.

[ 4 ]? ?湯云為，錢逢勝.會(huì)計(jì)理論[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997：215.

[ 5 ]? ?Baruch Lev，F(xiàn)eng Gu. The End of Accounting and the Path Forward for Investors and Managers[M].New Jersey：? John Wiley & Sons，Inc，

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