摘要：上市公司接受內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)成為國(guó)家的硬性要求，是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并駕齊驅(qū)的兩大審計(jì)工作。但是我們國(guó)家在基本的要求之外并沒(méi)有對(duì)具體的實(shí)施過(guò)程和實(shí)施規(guī)范頒布指導(dǎo)性的意見，對(duì)整合審計(jì)如何進(jìn)行更沒(méi)有輔助性的可供參考的文件。但是兩種審計(jì)在多方面都有不可分割的聯(lián)系，有效融合兩種審計(jì)工作，以達(dá)到整合審計(jì)的目的，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)不可逆轉(zhuǎn)的潮流。本文通過(guò)論述整合審計(jì)的必要性以及可行性，針對(duì)整合審計(jì)在實(shí)務(wù)當(dāng)中遇到的問(wèn)題和實(shí)際的執(zhí)行情況，總結(jié)出一套整合審計(jì)的執(zhí)行流程，希望對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作有借鑒意義。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表;內(nèi)部控制;整合審計(jì)

中圖分類號(hào)：F275 ?文獻(xiàn)識(shí)別碼：A ?文章編號(hào)：2096-3157（2020）20-0158-02

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》明文規(guī)定：我國(guó)在主板上市的企業(yè)2012年起要進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)以及披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并在之后推廣到中小板和創(chuàng)業(yè)板的上市公司。根據(jù)該文件規(guī)定，在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們可以選擇單獨(dú)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)或者財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，也可以把內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為整合在一起的一種審計(jì)模式開展。這個(gè)文件的頒布，一方面推進(jìn)了我國(guó)整合審計(jì)與國(guó)際規(guī)范接軌，降低企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn);另一方面也提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作的工作量，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成本和工作強(qiáng)度。

本世紀(jì)初的安然和世通等大型集團(tuán)相繼爆出了令人震驚的財(cái)務(wù)丑聞，在風(fēng)波過(guò)后，美國(guó)開始重視企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的有效進(jìn)行，并相繼頒布了一系列針對(duì)整合審計(jì)的法律法規(guī)來(lái)規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，希望通過(guò)將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)表表審計(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)以達(dá)到避免此類財(cái)務(wù)丑聞再次暴發(fā)的目的。事實(shí)證明這種規(guī)范有效地減少了財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)。

一、前期文獻(xiàn)回顧

通過(guò)不斷地完善發(fā)展，關(guān)于整合審計(jì)的研究成果積累了不少。Bhaskar LS（2016）通過(guò)數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)分析，從多個(gè)方面強(qiáng)有力地說(shuō)明了整合審計(jì)開展不論從效率、經(jīng)濟(jì)利益還是審計(jì)效果來(lái)看都比單獨(dú)地進(jìn)行兩種審計(jì)要好。Colleen Layther（2004）通過(guò)分析內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的區(qū)別和聯(lián)系，得出了PCAOB發(fā)布的AS2準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)分開說(shuō)明的辦法不符合實(shí)際，不符合SOX法案的基本原則和最終目標(biāo)。另外，PCAOB可以對(duì)上市公司的所有重大方面的內(nèi)部控制進(jìn)行審查，但審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表兩種意見這一規(guī)定是不合常理的。

我國(guó)學(xué)者謝林平（2015）將審計(jì)活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程分成了準(zhǔn)備、實(shí)施、終結(jié)三個(gè)階段，通過(guò)對(duì)每個(gè)階段應(yīng)該注意的審計(jì)要素進(jìn)行分析研究，提出了四個(gè)關(guān)鍵的整合節(jié)點(diǎn)：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、評(píng)價(jià)控制缺陷以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在計(jì)劃階段他的主要觀點(diǎn)是分成三大主要內(nèi)容來(lái)說(shuō)，分別是初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、審計(jì)前準(zhǔn)備活動(dòng)以及整合審計(jì)計(jì)劃的制定。

二、整合審計(jì)的必要性

綜合目前的研究以及實(shí)務(wù)操作所反饋的情況來(lái)看，可以把整合審計(jì)的必要性歸納到以下三個(gè)大的方面。

1.審計(jì)效率得到了提高

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為兩種獨(dú)立的審計(jì)內(nèi)容，單獨(dú)完成某一種都需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所付出大量的人力資源和時(shí)間資源。但是，我國(guó)事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候首先面臨的問(wèn)題就是審計(jì)時(shí)間的規(guī)劃。在我國(guó)同一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組基本上在年報(bào)披露的時(shí)間段內(nèi)都要負(fù)責(zé)多家上市公司的審計(jì)工作，如把兩種審計(jì)分開進(jìn)行，每一種都走一套完整的流程，毫無(wú)疑問(wèn)對(duì)于審計(jì)資源是一種極大的浪費(fèi)，同時(shí)審計(jì)效率也會(huì)十分落后。整合審計(jì)通過(guò)分析兩種審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)方法以及審計(jì)報(bào)告的相似甚至重復(fù)之處，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師找到兩種審計(jì)在進(jìn)行過(guò)程中可以用于融合的點(diǎn)，加之以設(shè)計(jì)合理的整合審計(jì)流程以及方法，能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師做到時(shí)間上的節(jié)約，避免了審計(jì)證據(jù)的重復(fù)獲得，也避免了審計(jì)程序的過(guò)度冗余。

2.審計(jì)效果和質(zhì)量得到了保障

由于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)節(jié)點(diǎn)上的不一致，如兩種審計(jì)被分開來(lái)獨(dú)立進(jìn)行，因此內(nèi)部控制審計(jì)的有效性就不能及時(shí)地作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的參考反饋到執(zhí)行審計(jì)的主體，從而造成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)論沒(méi)有可信度，以及審計(jì)信息在兩種相關(guān)聯(lián)的審計(jì)方式之間無(wú)法得到有效的流通。整合審計(jì)通過(guò)整合兩種審計(jì)的操作流程，使得兩種不同審計(jì)節(jié)點(diǎn)通過(guò)合理的程序在同時(shí)進(jìn)行的情況下依然能夠完整地發(fā)揮各部分的作用。更重要的是，通過(guò)整合審計(jì)，兩種審計(jì)信息在一套整合流程的幫助下得以有效流通，能夠及時(shí)反饋到彼此需要接收信息用于參考的審計(jì)節(jié)點(diǎn)中，可以有效地幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定下一步的審計(jì)程序的選擇，更避免了重復(fù)工作可能帶來(lái)的損失。

3.審計(jì)成本得到了降低

整合審計(jì)作為一種自上而下完整結(jié)合兩種審計(jì)方式的審計(jì)程序，毫無(wú)疑問(wèn)是一種典型的符合成本效益理論的方法。在審計(jì)效果上根據(jù)前文的分析能夠達(dá)到“1+1>2”的效果，同時(shí)在審計(jì)成本上整合審計(jì)也帶來(lái)了“1+1<2”的可能性作為年報(bào)披露的基本要求，兩種審計(jì)基本上都會(huì)由同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承擔(dān)，那么作為實(shí)務(wù)的執(zhí)行者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在完成審計(jì)任務(wù)的同時(shí)肯定要考慮自身所獲得的利潤(rùn)以及所付出的成本是否能夠符合自身利益。整合審計(jì)通過(guò)上述已經(jīng)總結(jié)過(guò)的對(duì)于程序、方法以及信息的整合在方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行工作的同時(shí)毫無(wú)疑問(wèn)也幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所節(jié)省大量人力資源以及與企業(yè)獲取信息需要付出的時(shí)間。

綜上所述，在理論層面，整合審計(jì)在我國(guó)的推廣和發(fā)展具有很強(qiáng)的必要性。

三、整合審計(jì)框架設(shè)計(jì)

整合審計(jì)框架包括審計(jì)目標(biāo)整合和審計(jì)程序及審計(jì)證據(jù)整合。

1.審計(jì)目標(biāo)整合

此階段的整合屬于整合審計(jì)的開始階段，也是整個(gè)整合審計(jì)的基礎(chǔ)。只有在計(jì)劃準(zhǔn)備階段對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)時(shí)間規(guī)劃，以及人力資源分配等的分配做到合情合理，對(duì)具體的審計(jì)任務(wù)做到準(zhǔn)確把握，并對(duì)相應(yīng)的問(wèn)題做到提前準(zhǔn)備，才能保證整合審計(jì)的順利實(shí)施。

這一階段的主要任務(wù)有下面幾項(xiàng)：

首先，在和企業(yè)簽訂審計(jì)協(xié)議之前，事務(wù)所應(yīng)該對(duì)被審計(jì)單位的情況先行了解。通過(guò)與被審計(jì)單位的溝通，對(duì)審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)單位的通信方式、約定的審計(jì)目標(biāo)、管理職責(zé)等方面進(jìn)行商定。其次，在項(xiàng)目組人員的選擇上，由于我們國(guó)家目前的整合審計(jì)人才比較缺失，在對(duì)企業(yè)進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求非常高，另外在選擇項(xiàng)目組其余成員時(shí)也要考慮其能否獨(dú)自完成審計(jì)任務(wù)以及牽涉到整合審計(jì)時(shí)底稿的編制能力和溝通能力。

2.程序及審計(jì)證據(jù)整合

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最核心的差異在于其審計(jì)節(jié)點(diǎn)，一種是某一時(shí)間點(diǎn)的審計(jì)，另一種是對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)期間的審計(jì)，因此在程序和審計(jì)證據(jù)上會(huì)出現(xiàn)比較多的差異。解決了差異點(diǎn)整合的問(wèn)題，就能保證整合審計(jì)的順利進(jìn)行。對(duì)于這兩種審計(jì)來(lái)說(shuō)，從審計(jì)程序中最核心的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試程序以及實(shí)質(zhì)性程序三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行比較分析。

（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序作為兩種審計(jì)都必需的程序，是執(zhí)行重要性水平的基礎(chǔ)，也是貫穿整個(gè)審計(jì)工作的程序。執(zhí)行整合審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，要求項(xiàng)目組成員在審計(jì)工作開展時(shí)對(duì)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行綜合評(píng)估。在審計(jì)工作過(guò)程中，項(xiàng)目成員應(yīng)先對(duì)受審核企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行了解。項(xiàng)目成員通過(guò)和公司的管理層進(jìn)行交流，詢問(wèn)企業(yè)目前面臨的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn);并向各個(gè)主管部門詢問(wèn)外部環(huán)境走勢(shì)，比如主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、行業(yè)情況以及法律法規(guī)和監(jiān)管政策的變化。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行中搜集的信息越全面越有助于審計(jì)工作的進(jìn)行。根據(jù)這些信息指定的重要性水平將作為整個(gè)審計(jì)工作的重要參考貫穿始終，根據(jù)審計(jì)情況的不斷變化作出相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段所收集的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部信息的深度和廣度都是對(duì)于自身很好的補(bǔ)充，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在獲得更多參考的前提下也能更好地把握審計(jì)注重點(diǎn)。因此整合審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序可以大致概括為以下幾步：①通過(guò)被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表情況了解企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn);②進(jìn)一步了解企業(yè)方面執(zhí)行的內(nèi)部控制情況;③指定重要性水平，劃定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以及高風(fēng)險(xiǎn)賬戶;④通過(guò)已經(jīng)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)總結(jié)相應(yīng)控制程序;⑤對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)并決定要進(jìn)行的控制測(cè)試程序。

（2）控制測(cè)試?？刂茰y(cè)試作為內(nèi)部控制審計(jì)必須執(zhí)行的程序，是整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)的核心，而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別比較低時(shí)為了節(jié)約審計(jì)資源會(huì)選擇簡(jiǎn)化的程序。因此，兩種審計(jì)方式的不同體現(xiàn)在樣本量上的差異最為明顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行整合審計(jì)控制測(cè)試時(shí)要注意將樣本量擴(kuò)大至符合內(nèi)部控制審計(jì)的要求為準(zhǔn)。此時(shí)帶來(lái)的問(wèn)題就是獲取很大的樣本量會(huì)給審計(jì)工作帶來(lái)很大的負(fù)擔(dān)。由于舞弊風(fēng)險(xiǎn)多發(fā)生在第四季度，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)在進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)應(yīng)該著重進(jìn)行最后季度來(lái)進(jìn)行，同時(shí)應(yīng)當(dāng)保證之后的內(nèi)部控制在基準(zhǔn)日之前的時(shí)間內(nèi)依然能夠有效運(yùn)行發(fā)揮作用。在前三季度的整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使控制測(cè)試樣本量與擬信賴程度匹配。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有計(jì)劃地提高某一階段的控制測(cè)試程度，并協(xié)調(diào)審計(jì)成本及審計(jì)效果。

（3）實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)的必要程序，也是獲取審計(jì)證據(jù)最直觀、可信度最高的來(lái)源。雖然內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)流程并沒(méi)有包含實(shí)質(zhì)性程序，但是作為內(nèi)控有效性的反饋，一旦在實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，往往意味著內(nèi)部控制的有效性需要進(jìn)行重新審視。因?yàn)榭刂频挠行圆荒軉畏矫嫒Q于審計(jì)人員的主觀判斷。實(shí)質(zhì)性程序繼續(xù)進(jìn)行的時(shí)間和規(guī)模應(yīng)該由注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試的結(jié)果來(lái)決定。

（4）審計(jì)證據(jù)。對(duì)于審計(jì)證據(jù)的整合，作為審計(jì)活動(dòng)最基本的根據(jù)，整合審計(jì)證據(jù)也是從審計(jì)活動(dòng)開始到結(jié)束都一直存在的核心要素。有效整合審計(jì)證據(jù)可以避免重復(fù)獲取以及審計(jì)資源的不合理分配。兩種審計(jì)從收集證據(jù)的方法、時(shí)間、程序等方面來(lái)看，雖然存在區(qū)別，但是兩種審計(jì)在收集的審計(jì)證據(jù)最終方向上有重合，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收集證據(jù)更廣更深，單獨(dú)審計(jì)會(huì)造成大量重復(fù)性工作。如果可以相互作為證據(jù)便可以提升證據(jù)的可靠性和利用率。

3.方法整合

審計(jì)方法的整合和審計(jì)程序的整合密不可分，在研究了前面程序的整合之后，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是一種自上而下、由表及里的審計(jì)模式。因此在整個(gè)審計(jì)的方法上，兩種審計(jì)整合過(guò)后仍然是一種以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以獲得的審計(jì)證據(jù)為支持、兩種審計(jì)程序相互佐證的審計(jì)方式。在對(duì)整個(gè)企業(yè)大致的輪廓有了充分的了解之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再深入到重點(diǎn)高風(fēng)險(xiǎn)賬戶以及重大事項(xiàng)等。

四、小結(jié)

整合審計(jì)在我國(guó)是不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢(shì)，實(shí)施整合審計(jì)相較于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的獨(dú)立進(jìn)行具有多方面的優(yōu)勢(shì)。整合審計(jì)可以幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所節(jié)約審計(jì)資源，降低審計(jì)成本，更好地執(zhí)行審計(jì)工作。就審計(jì)本身來(lái)說(shuō)，整合審計(jì)具有整合兩種審計(jì)的邏輯合理性，通過(guò)準(zhǔn)確把握整合點(diǎn)，可以使兩種審計(jì)程序從獨(dú)立關(guān)系變成相互支持、相互佐證，更能夠提高審計(jì)的有效性及可信度。

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作者簡(jiǎn)介：

李超楠，供職于香飄飄食品股份有限公司。