摘要：伴隨著我國(guó)市場(chǎng)化程度的提高，上市公司經(jīng)營(yíng)范圍趨于多樣化，財(cái)務(wù)狀況趨于復(fù)雜化，從而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者利用盈余管理手段操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的事件時(shí)有發(fā)生。利潤(rùn)操縱行為不僅不利于投資者做出正確決策，而且會(huì)影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，擾亂資本市場(chǎng)的政策運(yùn)作。合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，而盈余管理行為的大量存在降低了會(huì)計(jì)信息的可信度，因此內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理之間的關(guān)系成為會(huì)計(jì)界關(guān)注的焦點(diǎn)。當(dāng)前學(xué)術(shù)界對(duì)二者之間的關(guān)系存在著不同的看法：以方紅星、張龍平為代表的學(xué)者認(rèn)為，高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以在一定程度上抑制盈余管理，而以張國(guó)清為代表的學(xué)者則認(rèn)為，內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理并無(wú)必然聯(lián)系。鑒于此，本文擬以內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理的相關(guān)性為研究對(duì)象，從相關(guān)理論角度及內(nèi)部控制控制五要素角度反思新階段內(nèi)部控制與盈余管理之間的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;盈余管理;相關(guān)性;理論;內(nèi)部控制五要素

盈余管理問(wèn)題一直是上市公司的股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者以及社會(huì)大眾的關(guān)注重點(diǎn)及研究熱點(diǎn)。隨著《薩班斯法案》的頒布，對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露做出強(qiáng)制性規(guī)定，為內(nèi)部控制與盈余管理的研究提供了可能。合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量是內(nèi)部控制的核心目標(biāo)之一，而盈余管理行為會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量降低，因此引入內(nèi)部控制應(yīng)該能對(duì)管理層的盈余管理行為產(chǎn)生一定的抑制作用。內(nèi)部控制能否如預(yù)期那般抑制盈余管理行為的發(fā)生，將直接關(guān)系到圍繞內(nèi)部控制開(kāi)展的一系列監(jiān)管活動(dòng)的必要性和合理性，但目前相關(guān)實(shí)證研究仍然存在一定分歧。所以從相關(guān)理論角度及內(nèi)部控制五要素角度出發(fā)來(lái)研究?jī)烧呦嚓P(guān)性，可以為兩者關(guān)系的研究提供一個(gè)新思路。

1.文獻(xiàn)綜述

對(duì)于內(nèi)部控制的研究，我國(guó)開(kāi)始較晚，先前的研究主要集中在內(nèi)部控制定義、內(nèi)部控制框架上等理論研究。隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等相關(guān)要求的出臺(tái)，對(duì)于內(nèi)部控制的研究范圍變得更加廣泛。關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理關(guān)系是否相關(guān)，國(guó)內(nèi)學(xué)者存在以下兩種相反的觀點(diǎn)。

第一種，內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)盈余管理有一定影響。

李明輝（2002）通過(guò)研究會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下的原因，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺乏是因之一，提出建立健全內(nèi)部控制制度的建議[1]。

楊有紅（2007）選取2006年滬市 826 家上市企業(yè)進(jìn)行研究，把是否披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告作為虛擬變量，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的企業(yè)在財(cái)務(wù)信息上更加真實(shí)可靠[2]。

方春生（2008）發(fā)現(xiàn)實(shí)施內(nèi)部控制的企業(yè)通常財(cái)務(wù)信息質(zhì)量較高[3]。

張軍、王軍只（2009）發(fā)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審核，會(huì)降低操縱性應(yīng)計(jì)盈余管理[4]。

張龍平、張軍和王軍只（2010）發(fā)現(xiàn)實(shí)施內(nèi)部控制鑒證的企業(yè)，盈余質(zhì)量相對(duì)較高[5]。

方紅星、金玉娜（2011）發(fā)現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，會(huì)同時(shí)抑制應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理行為的發(fā)生[6]。

董望、陳漢文（2011）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與盈余管理呈負(fù)相關(guān)關(guān)系[7]。

任本燕（2012）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制可以減少應(yīng)計(jì)盈余管理行為的發(fā)生[8]。

雷英、吳建友、孫紅（2013）發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制報(bào)告公司的盈余管理質(zhì)量比未披露公司高[9]。

岳常玲（2013）以試點(diǎn)內(nèi)部控制三項(xiàng)指引為分類標(biāo)準(zhǔn)，選取滬市 A 股制造業(yè)為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，盈余管理水平越低，且試點(diǎn)組內(nèi)部控制提高、盈余管理下降[10]。

連曉園（2015）選取 2011-2013 在創(chuàng)業(yè)板上市的 153 家公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的盈余管理能夠有效抑制應(yīng)計(jì)盈余管理，但不能有效抑制真實(shí)盈余管理[11]。

紀(jì)爽（2015）選取 2010-2012 A 股上市公司為樣本，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理越低。此外，國(guó)有企業(yè)在兩者負(fù)相關(guān)關(guān)系上更加顯著[12]。

杜建菊、王麗（2016）選取 2012-2014 年深市、滬市 A 股上市公司為研究樣本，將樣本劃分為國(guó)有與非國(guó)有以及深市與滬市，得出結(jié)論，非國(guó)有企業(yè)與深市上市公司在內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理負(fù)相關(guān)關(guān)系上更加顯著[13]。

于文君（2016）選取 2012-2014 滬深兩市 A 股制造業(yè)為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制可以有效抑制銷售性、生產(chǎn)成本、酌量性費(fèi)用的操縱，還可以抑制應(yīng)計(jì)盈余管理[14]。

靖慧明（2016）選取 2008-2014 年紡織業(yè)企業(yè)為研究樣本，根據(jù)內(nèi)控5目標(biāo)構(gòu)建內(nèi)控指數(shù)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制對(duì)應(yīng)計(jì)盈余管理的抑制性不顯著，但可以真實(shí)抑制真實(shí)盈余管理的發(fā)生[15]。

劉玉嬌（2016）選取 2014 滬市 A 股上市公司，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，應(yīng)計(jì)盈余管理水平越低，但高質(zhì)量的內(nèi)部控制不能防止真實(shí)盈余管理行為的發(fā)生[16]。

趙青蘭（2017）以 2013-2015 滬深 A 股制造業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制對(duì)盈余管理存在抑制作用[17]。

宮義飛、謝元芳（2018）以 2011-2015年滬深A(yù)股 9029 家上市公司為樣本，從盈余持續(xù)性角度出發(fā)，研究發(fā)現(xiàn)相比不存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)其盈余持續(xù)性更低[18]。

王麗娟等（2018）以 2009-2015 年中國(guó)A股上市公司為研究對(duì)象，從媒體關(guān)注、內(nèi)部控制角度出發(fā)，研究對(duì)真實(shí)盈余管理活動(dòng)的影響。研究發(fā)現(xiàn)媒體關(guān)注以及高質(zhì)量的內(nèi)部控制對(duì)上市公司真實(shí)盈余管理活動(dòng)產(chǎn)生影響，且這種影響是積極的，即可以抑制真實(shí)盈余管理活動(dòng)[19]。

第二種，內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)盈余管理沒(méi)有顯著影響。

張國(guó)清（2008）選取 2007 年 A 股上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理沒(méi)有相關(guān)性。當(dāng)提高內(nèi)部控制質(zhì)量后，盈余質(zhì)量并沒(méi)有隨著提高[20]。

于忠泊、田高良（2009）發(fā)現(xiàn)披露審核內(nèi)部控制報(bào)告的公司，并沒(méi)有隨之抑制盈余管理的行為[21]。

李斌、王奇杰（2010）將高質(zhì)量的內(nèi)部控制界定為同時(shí)具有披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告且由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)出具肯定意見(jiàn)的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，但發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的內(nèi)部控制沒(méi)有相關(guān)關(guān)系[22]。

米莉、張雅婷（2010）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與盈余管理不存在相關(guān)性關(guān)系，通過(guò)研究這一結(jié)果的原因，認(rèn)為上市公司的內(nèi)部控制沒(méi)有真正發(fā)揮作用，所以對(duì)盈余管理起不到抑制作用[23]。

張友棠等（2017）以 2007 年—2015 年我國(guó) A 股非金融類上市公司為樣本，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施使得上市公司應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理的相對(duì)成本發(fā)生改變，上市公司應(yīng)計(jì)盈余管理水平下降，真實(shí)盈余管理水平反而上升[24]。

2.文獻(xiàn)評(píng)述

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的完善，我國(guó)逐步開(kāi)始進(jìn)行實(shí)證研究，取得了顯著的成果。但關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理的相關(guān)性，存在不同的結(jié)論，一種是以方紅星、張龍平為代表的學(xué)者認(rèn)為在一定程度上，高質(zhì)量的內(nèi)部控制夠抑制盈余管理;另一種是以張國(guó)清為代表的學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理無(wú)關(guān)。而且對(duì)于盈余管理的研究多數(shù)局限于應(yīng)計(jì)盈余管理的研究，對(duì)真實(shí)盈余管理研究較少并且沒(méi)有得出一致結(jié)論。主要是由于選取樣本的范圍、對(duì)盈余管理計(jì)量方法選擇差異、選取行業(yè)類別等導(dǎo)致。因此，內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理是否相關(guān)有待進(jìn)一步研究。

3.建議

3.1回歸本質(zhì)、從理論角度研究?jī)?nèi)部控制與盈余管理之間關(guān)系

我國(guó)學(xué)者進(jìn)行了很多的實(shí)證研究還是無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制與盈余管理是否相關(guān)得出一致結(jié)論，可以考慮回歸本質(zhì)從理論角度來(lái)進(jìn)行再次研究。關(guān)于兩者關(guān)系研究的相關(guān)理論有委托代理理論、信息不對(duì)稱理論、信號(hào)傳遞理論及政府管制理論。通過(guò)對(duì)理論角度的研究來(lái)探索兩者關(guān)系，可以為之后研究提供一種新思路。

3.2以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為切入點(diǎn)，完善內(nèi)部控制體系，探索內(nèi)部控制與盈余管理的關(guān)系

有效的內(nèi)部控制可以緩解委托人與代理人的利益沖突，彌補(bǔ)契約的不完全性、減少信息不對(duì)稱，壓縮代理人實(shí)施盈余管理的空間，從而有效的抑制管理層的盈余管理行為。所以完善內(nèi)部控制體系對(duì)于盈余管理至關(guān)重要。對(duì)于內(nèi)部控制五大目標(biāo)對(duì)盈余管理的影響可以概括為：良好的內(nèi)部環(huán)境是減少盈余管理行為的前提、有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是減少盈余管理行為的保證、完善的控制活動(dòng)是遏制盈余管理的基礎(chǔ)、良好的信息與溝通是減少盈余管理的重要途徑、有效的內(nèi)部監(jiān)督是抑制盈余管理的重要保證因素。

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作者簡(jiǎn)介：趙琪（1995-），女，漢族，遼寧撫順人，單位：云南民族大學(xué)管理學(xué)院，碩士，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，研究方向：財(cái)務(wù)管理。