摘要：目前，作為一種適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展規(guī)律的融資方式，融資租賃已經(jīng)成為最為基本的非銀行金融形式，更是在國(guó)內(nèi)外的企業(yè)經(jīng)營(yíng)工程中被普遍應(yīng)用。在融資租賃會(huì)計(jì)處理中需要運(yùn)用現(xiàn)金流量的方法，以體現(xiàn)在其對(duì)融資租賃開始日至屆滿日之間所涉及復(fù)雜價(jià)值概念的簡(jiǎn)化。隨著現(xiàn)金流量在融資租賃會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用，通過現(xiàn)金流量圖對(duì)現(xiàn)金流入、流出、凈流量等進(jìn)行明確，能夠提高融資租賃會(huì)計(jì)處理的效率，降低融資租賃會(huì)計(jì)處理的難度。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量;融資租賃;會(huì)計(jì)處理

一、承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理中的現(xiàn)金流量應(yīng)用

現(xiàn)金流量在承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理中的巧妙運(yùn)用，主要包括租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理和未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)們蓚€(gè)方面。利用現(xiàn)金流量的方式，主要是進(jìn)行在融資租賃的開始日到屆滿日之間發(fā)生的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)，對(duì)復(fù)雜的價(jià)值概念進(jìn)行簡(jiǎn)化。

（一）租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理

為更好地直觀說明承租人在融資租賃會(huì)計(jì)處理中如何實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量的巧妙運(yùn)用，下文將結(jié)合承租人現(xiàn)金流量圖進(jìn)行相關(guān)內(nèi)容的分析闡述。承租人現(xiàn)金流量圖見圖1。

在圖1的承租人現(xiàn)金流量圖中，0為融資租賃開始日的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，1為融資租賃期的第一期，2為融資租賃的第二期，n為融資租賃的屆滿日時(shí)間節(jié)點(diǎn)。

根據(jù)圖1所示，承租人的現(xiàn)金流入在時(shí)間軸上方進(jìn)行表示，包括的內(nèi)容主要是固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。而承租人的現(xiàn)金流出是在時(shí)間軸下方進(jìn)行表示，主要包括的內(nèi)容是初始費(fèi)用、租金、買價(jià)和承租人擔(dān)保余值等。

在融資租賃的會(huì)計(jì)處理當(dāng)中，對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值可以理解為在承租人擔(dān)保余值與初始直接費(fèi)用之和與固定資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和比較中較小的那一方即為固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。也就是最低租賃付款額和初始直接費(fèi)用之和的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用之和之間的較小者。而承租人的未確認(rèn)融資費(fèi)用，即為現(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額。

因此，在會(huì)計(jì)分錄借項(xiàng)的處理中，固定資產(chǎn)類被記作承租人租賃期開始日的借項(xiàng)，涉及固定資產(chǎn)、融資未確認(rèn)費(fèi)用等項(xiàng)目?jī)?nèi)容，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值是借項(xiàng)要表達(dá)的內(nèi)容。而貸項(xiàng)記為長(zhǎng)期應(yīng)付款類，包括應(yīng)付融資租賃款和銀行存款。租金、買價(jià)、承租人擔(dān)保余值之和，初始直接費(fèi)用等是貸項(xiàng)會(huì)計(jì)處理要表達(dá)的內(nèi)容。

（二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮屎头謹(jǐn)偙硎乾F(xiàn)金流量在融資租賃會(huì)計(jì)處理中未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟闹匾獌?nèi)容。具體分析如下：

1.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/p>

通常情況下，現(xiàn)金流出現(xiàn)值與現(xiàn)金流入的等量關(guān)系被看作未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实幕A(chǔ)表達(dá)式，被經(jīng)常性應(yīng)用于會(huì)計(jì)處理當(dāng)中。租金、買價(jià)、承租人擔(dān)保余值、初始直接費(fèi)用的和與固定資產(chǎn)入賬價(jià)值存在一種等量關(guān)系，這是另一種記錄方式。

在會(huì)計(jì)處理當(dāng)中，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值可以用最低租賃付款額與初始直接費(fèi)用相加的和來(lái)表示，未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮示褪怯?jì)算最低租賃付款額和初始直接費(fèi)用之和現(xiàn)值的折現(xiàn)率。需要重新計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实那闆r是，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值就是公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用之和的時(shí)候。因此，在計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实臅r(shí)候，所設(shè)計(jì)到的內(nèi)容包括固定資產(chǎn)公允價(jià)值、初始費(fèi)用、租金、買價(jià)、擔(dān)保價(jià)值等內(nèi)容，各內(nèi)容之間存在一定的等價(jià)關(guān)系。

2.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/p>

未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)倖栴}主要包括四個(gè)方面，對(duì)于這四個(gè)問題的解決較為重要。具體分析如下：

一是租賃期開始日入賬價(jià)值即為未確認(rèn)融資費(fèi)用的合計(jì)數(shù);二是租賃期開始后的本金付清以后，會(huì)當(dāng)即產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量，這時(shí)現(xiàn)金流入與流出會(huì)產(chǎn)生一定的差額，對(duì)于這個(gè)差額的正確理解是固定資產(chǎn)入賬價(jià)值與初始直接費(fèi)用的差額;三是承租人擔(dān)保余值或買價(jià)，在本質(zhì)上其實(shí)就是應(yīng)付本金在租賃期屆滿時(shí)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金流量中的終值或者余額;四是實(shí)際攤銷額本質(zhì)上是末期融資費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的尾差，要想在會(huì)計(jì)處理中獲得合理的結(jié)果，就要求租賃期分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用總和與未確認(rèn)融資費(fèi)用入賬價(jià)值相等。

在承租人租賃期內(nèi)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)內(nèi)容包括支付租金、計(jì)提折舊、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、付出相應(yīng)的履約成本等，其中，業(yè)務(wù)涉及支付租金、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提和未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偸浅凶馊吮仨氁M(jìn)行會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)，而或有租金支付、履約成本支付則是或有事項(xiàng)，需視實(shí)際情況而進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理。而當(dāng)租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)，所有未確認(rèn)融資費(fèi)用都應(yīng)為零，現(xiàn)金流入方面包括租賃期開始日的固定資產(chǎn)，現(xiàn)金流出方面包括長(zhǎng)期應(yīng)付款、流入流出差額等。

二、出租人融資租賃會(huì)計(jì)處理中的現(xiàn)金流量應(yīng)用

可以將出租人融資租賃會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)的處理期間定為融資租賃開始日到屆滿日之間，主要包括租賃期開始日會(huì)計(jì)處理和未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)們蓚€(gè)方面，主要以現(xiàn)金流量的方式解決這兩個(gè)方面存在的問題。

（一）租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理

為更好地直觀說明現(xiàn)金流量在出租人融資租賃會(huì)計(jì)處理中的巧妙運(yùn)用，下文將結(jié)合出租人現(xiàn)金流量圖進(jìn)行相關(guān)內(nèi)容的分析闡述。出租人現(xiàn)金流量圖見圖2。

在圖2的出租人現(xiàn)金流量圖中，0為融資租賃開始日的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，1為租賃第一期，2為租賃第二期，n為租賃屆滿日時(shí)間節(jié)點(diǎn)。

在圖2中，可以看到租金、擔(dān)保余額、未擔(dān)保余值和賣價(jià)等內(nèi)容，這些內(nèi)容處于出租人現(xiàn)金流入的時(shí)間軸上方;在時(shí)間軸的下方，是出租人的現(xiàn)金流出，主要包括固定資產(chǎn)公允值、初始費(fèi)用等。

在融資租賃的會(huì)計(jì)處理中，出租人未實(shí)現(xiàn)的融資收益為現(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額值。為此，出租人租賃期開始日會(huì)計(jì)分錄借項(xiàng)可以記為長(zhǎng)期應(yīng)收款類，包括應(yīng)收融資租賃款和未擔(dān)保余值。而貸項(xiàng)主要包括未實(shí)現(xiàn)部分的融資收益、租賃資產(chǎn)、銀行存款等內(nèi)容。通過這樣的會(huì)計(jì)記錄方式，對(duì)固定資產(chǎn)公允價(jià)值、初始直接費(fèi)用、差額等也可以有所表示。由此可以看出，現(xiàn)金流入是借方，現(xiàn)金流出是貸方。

（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)?/p>

現(xiàn)金流量在融資租賃會(huì)計(jì)處理中的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用分?jǐn)?，主要包括未?shí)現(xiàn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮屎头謹(jǐn)偙怼?/p>

1.未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偮?/p>

現(xiàn)金流入現(xiàn)值與現(xiàn)金流出相等的關(guān)系，是未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偮实幕A(chǔ)表達(dá)式，被應(yīng)用于會(huì)計(jì)處理當(dāng)中。除此之外，基礎(chǔ)表達(dá)式也可以記作固定資產(chǎn)公允價(jià)值、初始直接費(fèi)用之和與租金、賣價(jià)、出租人擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值之和相等的關(guān)系。由此而來(lái)的未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偮始礊槌鲎馊俗赓U內(nèi)涵利率。

2.未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙?/p>

未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)倖栴}主要包括四個(gè)方面，對(duì)這四個(gè)問題的解決較為重要。具體分析如下：

一是租賃期開始日入賬價(jià)值即為未實(shí)現(xiàn)融資收益合計(jì)數(shù);二是租賃期開始日投資凈額是現(xiàn)金凈流量的負(fù)數(shù)，即現(xiàn)金流出與流入的差值，也可以看作是固定資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和;三是出租人擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值、賣價(jià)等作為余額在租賃期屆滿日現(xiàn)金流量中的終值情況;四是要確保完整租賃期分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益總和與租賃期開始日未實(shí)現(xiàn)融資收益的入賬價(jià)值相等，明確末期融資收益會(huì)計(jì)處理尾差和倒擠而得的實(shí)際攤銷額。

通常情況下，應(yīng)該收取的租金、未實(shí)現(xiàn)的融資收益分?jǐn)倲?shù)額和費(fèi)率以及或有租金的收取，是租賃期內(nèi)，出租人要進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)。其中，業(yè)務(wù)涉及收取租金、未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偸浅鲎馊吮仨氁M(jìn)行會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)，而或有租金的收取則是或有事項(xiàng)，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體處理要據(jù)實(shí)進(jìn)行。而且出租人在租賃期屆滿日時(shí)可以對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行續(xù)租、收回或者留購(gòu)租賃資產(chǎn)，這三種方式分別對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方式為無(wú)相關(guān)分錄;借記：融資租賃資產(chǎn)，貸記：長(zhǎng)期應(yīng)收款-未擔(dān)保余值;借記：銀行存款，貸記：長(zhǎng)期應(yīng)收款。

總之，在融資租賃的開始日到屆滿日之間，由于所涉及的價(jià)值概念多且復(fù)雜，其核心問題主要集中在開始日業(yè)務(wù)處理以及未確認(rèn)的融資費(fèi)用及收益分?jǐn)偡矫?。因此，將現(xiàn)金流量引入到融資租賃會(huì)計(jì)處理當(dāng)中，有利于將融資租賃的會(huì)計(jì)處理變得簡(jiǎn)單化、系統(tǒng)化，通過現(xiàn)金流量圖、時(shí)間軸等工具能夠使業(yè)務(wù)處理變得更為高效客觀。

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作者簡(jiǎn)介：

楊勇，南京維施信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。