摘要：目前，作為一種適應市場發(fā)展規(guī)律的融資方式，融資租賃已經(jīng)成為最為基本的非銀行金融形式，更是在國內(nèi)外的企業(yè)經(jīng)營工程中被普遍應用。在融資租賃會計處理中需要運用現(xiàn)金流量的方法，以體現(xiàn)在其對融資租賃開始日至屆滿日之間所涉及復雜價值概念的簡化。隨著現(xiàn)金流量在融資租賃會計處理中的運用，通過現(xiàn)金流量圖對現(xiàn)金流入、流出、凈流量等進行明確，能夠提高融資租賃會計處理的效率，降低融資租賃會計處理的難度。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量;融資租賃;會計處理

一、承租人融資租賃會計處理中的現(xiàn)金流量應用

現(xiàn)金流量在承租人融資租賃會計處理中的巧妙運用，主要包括租賃期開始日的會計處理和未確認融資費用的分攤兩個方面。利用現(xiàn)金流量的方式，主要是進行在融資租賃的開始日到屆滿日之間發(fā)生的會計處理業(yè)務(wù)，對復雜的價值概念進行簡化。

（一）租賃期開始日的會計處理

為更好地直觀說明承租人在融資租賃會計處理中如何實現(xiàn)現(xiàn)金流量的巧妙運用，下文將結(jié)合承租人現(xiàn)金流量圖進行相關(guān)內(nèi)容的分析闡述。承租人現(xiàn)金流量圖見圖1。

在圖1的承租人現(xiàn)金流量圖中，0為融資租賃開始日的時間節(jié)點，1為融資租賃期的第一期，2為融資租賃的第二期，n為融資租賃的屆滿日時間節(jié)點。

根據(jù)圖1所示，承租人的現(xiàn)金流入在時間軸上方進行表示，包括的內(nèi)容主要是固定資產(chǎn)入賬價值。而承租人的現(xiàn)金流出是在時間軸下方進行表示，主要包括的內(nèi)容是初始費用、租金、買價和承租人擔保余值等。

在融資租賃的會計處理當中，對固定資產(chǎn)的入賬價值可以理解為在承租人擔保余值與初始直接費用之和與固定資產(chǎn)公允價值與初始直接費用之和比較中較小的那一方即為固定資產(chǎn)入賬價值。也就是最低租賃付款額和初始直接費用之和的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)公允價值和初始直接費用之和之間的較小者。而承租人的未確認融資費用，即為現(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額。

因此，在會計分錄借項的處理中，固定資產(chǎn)類被記作承租人租賃期開始日的借項，涉及固定資產(chǎn)、融資未確認費用等項目內(nèi)容，固定資產(chǎn)入賬價值是借項要表達的內(nèi)容。而貸項記為長期應付款類，包括應付融資租賃款和銀行存款。租金、買價、承租人擔保余值之和，初始直接費用等是貸項會計處理要表達的內(nèi)容。

（二）未確認融資費用的分攤

未確認融資費用分攤率和分攤表是現(xiàn)金流量在融資租賃會計處理中未確認融資費用分攤的重要內(nèi)容。具體分析如下：

1.未確認融資費用分攤率

通常情況下，現(xiàn)金流出現(xiàn)值與現(xiàn)金流入的等量關(guān)系被看作未確認融資費用分攤率的基礎(chǔ)表達式，被經(jīng)常性應用于會計處理當中。租金、買價、承租人擔保余值、初始直接費用的和與固定資產(chǎn)入賬價值存在一種等量關(guān)系，這是另一種記錄方式。

在會計處理當中，固定資產(chǎn)入賬價值可以用最低租賃付款額與初始直接費用相加的和來表示，未確認融資費用分攤率就是計算最低租賃付款額和初始直接費用之和現(xiàn)值的折現(xiàn)率。需要重新計算未確認融資費用分攤率的情況是，固定資產(chǎn)入賬價值就是公允價值和初始直接費用之和的時候。因此，在計算未確認融資費用分攤率的時候，所設(shè)計到的內(nèi)容包括固定資產(chǎn)公允價值、初始費用、租金、買價、擔保價值等內(nèi)容，各內(nèi)容之間存在一定的等價關(guān)系。

2.未確認融資費用分攤表

未確認融資費用的分攤問題主要包括四個方面，對于這四個問題的解決較為重要。具體分析如下：

一是租賃期開始日入賬價值即為未確認融資費用的合計數(shù);二是租賃期開始后的本金付清以后，會當即產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量，這時現(xiàn)金流入與流出會產(chǎn)生一定的差額，對于這個差額的正確理解是固定資產(chǎn)入賬價值與初始直接費用的差額;三是承租人擔保余值或買價，在本質(zhì)上其實就是應付本金在租賃期屆滿時轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金流量中的終值或者余額;四是實際攤銷額本質(zhì)上是末期融資費用會計處理的尾差，要想在會計處理中獲得合理的結(jié)果，就要求租賃期分攤?cè)谫Y費用總和與未確認融資費用入賬價值相等。

在承租人租賃期內(nèi)應進行的會計處理業(yè)務(wù)內(nèi)容包括支付租金、計提折舊、分攤未確認融資費用、付出相應的履約成本等，其中，業(yè)務(wù)涉及支付租金、固定資產(chǎn)折舊計提和未確認融資費用分攤是承租人必須要進行會計處理的業(yè)務(wù)，而或有租金支付、履約成本支付則是或有事項，需視實際情況而進行會計業(yè)務(wù)的處理。而當租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時，所有未確認融資費用都應為零，現(xiàn)金流入方面包括租賃期開始日的固定資產(chǎn)，現(xiàn)金流出方面包括長期應付款、流入流出差額等。

二、出租人融資租賃會計處理中的現(xiàn)金流量應用

可以將出租人融資租賃會計處理業(yè)務(wù)的處理期間定為融資租賃開始日到屆滿日之間，主要包括租賃期開始日會計處理和未實現(xiàn)融資收益分攤兩個方面，主要以現(xiàn)金流量的方式解決這兩個方面存在的問題。

（一）租賃期開始日的會計處理

為更好地直觀說明現(xiàn)金流量在出租人融資租賃會計處理中的巧妙運用，下文將結(jié)合出租人現(xiàn)金流量圖進行相關(guān)內(nèi)容的分析闡述。出租人現(xiàn)金流量圖見圖2。

在圖2的出租人現(xiàn)金流量圖中，0為融資租賃開始日的時間節(jié)點，1為租賃第一期，2為租賃第二期，n為租賃屆滿日時間節(jié)點。

在圖2中，可以看到租金、擔保余額、未擔保余值和賣價等內(nèi)容，這些內(nèi)容處于出租人現(xiàn)金流入的時間軸上方;在時間軸的下方，是出租人的現(xiàn)金流出，主要包括固定資產(chǎn)公允值、初始費用等。

在融資租賃的會計處理中，出租人未實現(xiàn)的融資收益為現(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額值。為此，出租人租賃期開始日會計分錄借項可以記為長期應收款類，包括應收融資租賃款和未擔保余值。而貸項主要包括未實現(xiàn)部分的融資收益、租賃資產(chǎn)、銀行存款等內(nèi)容。通過這樣的會計記錄方式，對固定資產(chǎn)公允價值、初始直接費用、差額等也可以有所表示。由此可以看出，現(xiàn)金流入是借方，現(xiàn)金流出是貸方。

（二）未實現(xiàn)融資收益的分攤

現(xiàn)金流量在融資租賃會計處理中的未實現(xiàn)融資費用分攤，主要包括未實現(xiàn)融資費用分攤率和分攤表。

1.未實現(xiàn)融資收益分攤率

現(xiàn)金流入現(xiàn)值與現(xiàn)金流出相等的關(guān)系，是未實現(xiàn)融資收益分攤率的基礎(chǔ)表達式，被應用于會計處理當中。除此之外，基礎(chǔ)表達式也可以記作固定資產(chǎn)公允價值、初始直接費用之和與租金、賣價、出租人擔保余值、未擔保余值之和相等的關(guān)系。由此而來的未實現(xiàn)融資收益分攤率即為出租人租賃內(nèi)涵利率。

2.未實現(xiàn)融資收益分攤表

未實現(xiàn)融資收益的分攤問題主要包括四個方面，對這四個問題的解決較為重要。具體分析如下：

一是租賃期開始日入賬價值即為未實現(xiàn)融資收益合計數(shù);二是租賃期開始日投資凈額是現(xiàn)金凈流量的負數(shù)，即現(xiàn)金流出與流入的差值，也可以看作是固定資產(chǎn)公允價值與初始直接費用之和;三是出租人擔保余值、未擔保余值、賣價等作為余額在租賃期屆滿日現(xiàn)金流量中的終值情況;四是要確保完整租賃期分攤未實現(xiàn)融資收益總和與租賃期開始日未實現(xiàn)融資收益的入賬價值相等，明確末期融資收益會計處理尾差和倒擠而得的實際攤銷額。

通常情況下，應該收取的租金、未實現(xiàn)的融資收益分攤數(shù)額和費率以及或有租金的收取，是租賃期內(nèi)，出租人要進行的會計處理業(yè)務(wù)。其中，業(yè)務(wù)涉及收取租金、未實現(xiàn)融資收益分攤是出租人必須要進行會計處理的業(yè)務(wù)，而或有租金的收取則是或有事項，會計業(yè)務(wù)的具體處理要據(jù)實進行。而且出租人在租賃期屆滿日時可以對資產(chǎn)進行續(xù)租、收回或者留購租賃資產(chǎn)，這三種方式分別對應的會計處理方式為無相關(guān)分錄;借記：融資租賃資產(chǎn)，貸記：長期應收款-未擔保余值;借記：銀行存款，貸記：長期應收款。

總之，在融資租賃的開始日到屆滿日之間，由于所涉及的價值概念多且復雜，其核心問題主要集中在開始日業(yè)務(wù)處理以及未確認的融資費用及收益分攤方面。因此，將現(xiàn)金流量引入到融資租賃會計處理當中，有利于將融資租賃的會計處理變得簡單化、系統(tǒng)化，通過現(xiàn)金流量圖、時間軸等工具能夠使業(yè)務(wù)處理變得更為高效客觀。

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作者簡介：

楊勇，南京維施信會計師事務(wù)所。