周伶敏

（天健會計師事務所（特殊普通合伙）湖南分所，湖南 長沙 410004）

近年來，銀行為了拓展業(yè)務，在各地積極建設營業(yè)網(wǎng)點，房產(chǎn)租賃業(yè)務也因此大幅增加，新租賃準則的實施對銀行影響較為顯著，本文重點研究新租賃準則對商業(yè)銀行的影響。

一、新租賃準則的變化

從銀行作為承租人的角度來看，新租賃準則的變化主要有如下幾個方面：

（一）承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。公司應當評估合同是否為租賃或者包含租賃，若是符合租賃定義的經(jīng)濟行為，則應在資產(chǎn)負債表中反映租賃行為，分別確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，但短期租賃和低價值租賃除外。在后續(xù)計量方面，使用權資產(chǎn)參照固定資產(chǎn)累計折舊有關規(guī)定計提折舊，并按規(guī)定進行減值測試，對租賃負債采用實際利率法攤銷確認租賃期內(nèi)各個期間的利息費用。

（二）完善了相關的列報和披露。承租人應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示使用權資產(chǎn)和租賃負債。對于金融企業(yè)而言，財務報表格式中沒有財務費用項目，因此使用權資產(chǎn)的折舊費用和利息費用可以在“業(yè)務及管理費用”列示，并在附注中進一步披露。除短期租賃、低價值資產(chǎn)、未納入租賃負債核算的可變租賃付款額對應的現(xiàn)金流出計入經(jīng)營活動之外，承租人租賃業(yè)務所支付的現(xiàn)金從經(jīng)營活動現(xiàn)金流出調(diào)整為計入籌資活動現(xiàn)金流出。

二、新租賃準則在銀行業(yè)的應用和影響

新租賃準則規(guī)定在會計政策變更時，可采用簡化的追溯調(diào)整法，即根據(jù)首次執(zhí)行租賃準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新租賃準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調(diào)整可比期間信息。筆者查閱了14家A+H股上市銀行的2019年年度報告（詳見表1），上述銀行均采用了簡化的追溯調(diào)整法進行會計政策變更，可減輕新租賃準則切換的難度和工作量。

表1 新租賃準則對A+H銀行資產(chǎn)負債表的影響一覽表單位：億元，%

（一）對資產(chǎn)負債表的影響。準則雖然規(guī)定要單獨列示使用權資產(chǎn)和租賃負債，但14家A+H股上市銀行中只有9家按規(guī)定列報，還有5家銀行將使用權資產(chǎn)和租賃負債分別列示在其他資產(chǎn)和其他負債科目中。因為銀行業(yè)的資產(chǎn)負債規(guī)模普遍很大，實行新租賃準則對銀行業(yè)的資產(chǎn)負債率指標影響較小，但若將使用權資產(chǎn)與固定資產(chǎn)進行對比，筆者發(fā)現(xiàn)銀行實行新租賃準則后，使用權資產(chǎn)明顯增加，光大銀行和中信銀行的使用權資產(chǎn)占固定資產(chǎn)比重高達60%，平均占比為23.51%。

（二）對利潤表的影響。銀行應將使用權資產(chǎn)的 折舊費用和利息費用在“業(yè)務及管理費用”列示，并在附注中進一步披露。筆者查閱了下14家A+H股上市銀行的2019年度報告，發(fā)現(xiàn)上述銀行對使用權資產(chǎn)的折舊費用和利息費用的披露與應用指南規(guī)定并不完全一致。上市銀行披露結果摘錄如表2。在新租賃準則下，折舊費用和利息費用對利潤表的影響并不顯著，筆者查閱了鄭州銀行、光大銀行、中信銀行、招商銀行這4家銀行的披露情況，折舊費用和利息費用合計占利潤總額比重最高不超過7%（詳見表3），若再剔除原租賃準則下直接計入當期損益的租金，新準則切換對利潤表影響并不大，因準則要求應當按照實際利率法計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，該項分攤會造成總租賃費用前高后低，從而利潤呈現(xiàn)前低后高的現(xiàn)象。

表2

表3

（三）對現(xiàn)金流量表的影響。準則將承租人租賃業(yè)務所支付的現(xiàn)金從經(jīng)營活動調(diào)整為籌資活動，導致經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量增加，籌資活動現(xiàn)金凈流量減少。

三、應對新租賃準則實施的建議

（一）銀行針對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃建議直接簡化處理，并按照簡化的追溯調(diào)整法進行新舊準則切換。同時，因銀行租賃業(yè)務涉的分支行多，合同數(shù)量大，要實現(xiàn)準確核算，若簡單依賴人工統(tǒng)計工作量非常大且容易遺漏，且租賃相關的會計處理還涉及折現(xiàn)及實際利率法攤銷，建議銀行上線租賃業(yè)務系統(tǒng)模塊，針對已識別的租賃業(yè)務，系統(tǒng)能按照設定的規(guī)則生成會計憑證以自動記賬。

（二）銀行應嚴格按照準則的規(guī)定進行列報和披露。按準則規(guī)定，銀行應披露首次執(zhí)行日計入資產(chǎn)負債表的租賃負債所采用的承租人增量借款利率的加權平均值，筆者查閱的14家上市銀行中有7家銀行未按規(guī)定披露加權平均利率。因此，建議銀行將使用權資產(chǎn)和租賃負債按準則規(guī)定進行單獨列報，折舊費用和利息費用在“業(yè)務及管理費用”列示，并在附注中進一步披露相應的明細及首次執(zhí)行日的加權平均利率。