傅宏宇 樊瑞煒 付玉
【摘 要】 新收入準(zhǔn)則中包含基于合同的履行履約義務(wù)和基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移兩套收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)論是依據(jù)的基本概念,還是具體的操作路徑都不同,且二者可以各自分別獨(dú)立運(yùn)行。但兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)又有內(nèi)在統(tǒng)一性,即二者具有等效性,都基于資產(chǎn)負(fù)債表觀,且都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)趨向科學(xué)的產(chǎn)物。兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)使得收入的確認(rèn)在面對(duì)不同主體、行業(yè)、司法管轄區(qū)及資本市場(chǎng)之間多樣的收入相關(guān)交易時(shí),有了更為便于實(shí)施且一以貫之的操作途徑。
【關(guān)鍵詞】 合同; 控制; 收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn); 履行履約義務(wù); 控制權(quán)轉(zhuǎn)移
【中圖分類號(hào)】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937(2020)18-0077-05
2014年5月28日,IASB正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15號(hào)——客戶合同收入》(IFRS15)[ 1 ]。在與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的背景下,2017年7月5日,我國(guó)也發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》[ 2 ](簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則),重新構(gòu)建了收入確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)的新收入準(zhǔn)則第四條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán),是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。”[ 2 ]這實(shí)際上形成了基于合同的履行履約義務(wù)和基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移兩套收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。如此,清晰地認(rèn)識(shí)兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),分析理解二者的異同及其對(duì)實(shí)務(wù)操作的影響十分必要。
一、新收入準(zhǔn)則構(gòu)建的兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
(一)基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
IFRS15引入法律中的合同概念構(gòu)建收入確認(rèn)的新標(biāo)準(zhǔn)體系。具體內(nèi)容包括:
第一,引入法律中的合同概念,準(zhǔn)確地說(shuō)收入準(zhǔn)則規(guī)范的是基于合同的交易①。這是一個(gè)基礎(chǔ)性的引入,新收入準(zhǔn)則中履行履約義務(wù)確認(rèn)計(jì)量收入的標(biāo)準(zhǔn)體系整體是基于合同,以至于準(zhǔn)則的名稱為:國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入。
第二,基于法律上合同的概念進(jìn)一步引入合同權(quán)利、合同義務(wù)、合同變更等法律概念。
第三,根據(jù)法律上合同概念的內(nèi)涵,結(jié)合對(duì)收入相關(guān)交易安排構(gòu)成要件的解析和收入確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建的需要,定義了客戶、履約義務(wù)、合同合并、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等概念。
第四,提出收入確認(rèn)的核心原則:“主體應(yīng)當(dāng)在其通過(guò)向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)(即,一項(xiàng)資產(chǎn))來(lái)履行履約義務(wù)時(shí)(或履約過(guò)程中)確認(rèn)收入。一項(xiàng)資產(chǎn)是在客戶獲得對(duì)該資產(chǎn)的控制時(shí)(或過(guò)程中)被轉(zhuǎn)讓的?!保↖FRS15第31段)[ 1 ]
第五,基于上述引入和定義的法律相關(guān)概念,進(jìn)一步構(gòu)建了收入確認(rèn)的五步驟模型:
步驟1:識(shí)別客戶的合同。合同是指雙方或多方之間達(dá)成的確立可執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。只有當(dāng)合同符合一定的標(biāo)準(zhǔn)(IFRS15第9段)時(shí),主體才應(yīng)對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。準(zhǔn)則還給出了合同合并和合同修訂(變更)的相關(guān)規(guī)定。
步驟2:識(shí)別合同中的履約義務(wù)。履約義務(wù)是指合同中包括的向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾。一項(xiàng)履約義務(wù)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)為它所涉及轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)可以明確區(qū)分,即客戶能夠從單獨(dú)使用某項(xiàng)商品或服務(wù)中獲益、或者將其與客戶易于獲得的其他資源一起使用中獲益,并且主體向客戶轉(zhuǎn)讓該商品或服務(wù)的承諾可以與合同中的其他承諾單獨(dú)區(qū)分開來(lái)。
步驟3:確定交易價(jià)格。交易價(jià)格是主體預(yù)計(jì)因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的合同對(duì)價(jià)金額。合同對(duì)價(jià)金額包括固定對(duì)價(jià)、可變對(duì)價(jià)或非現(xiàn)金形式的對(duì)價(jià)。
步驟4:將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)。主體通?;诤贤兄Z的每項(xiàng)可明確區(qū)分的商品或服務(wù)單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例,將交易價(jià)格分?jǐn)傊撩恳豁?xiàng)履約義務(wù)。
步驟5:在主體履行履約義務(wù)時(shí)(或履約過(guò)程中)(即當(dāng)客戶取得對(duì)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí))確認(rèn)收入。履約義務(wù)可在某一時(shí)點(diǎn)或在一段時(shí)間內(nèi)履行。
第六,在收入分類上,將原來(lái)準(zhǔn)則中收入的分類(枚舉式的)銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同的四分類,邏輯嚴(yán)密(非此即彼)地分類為履約義務(wù)可在一段時(shí)間內(nèi)履行和履約義務(wù)可在某一時(shí)點(diǎn)履行兩大類。
整個(gè)IFRS15的主要內(nèi)容就是在上述五步驟模型的框架下對(duì)各步驟相關(guān)內(nèi)容做出的詳細(xì)規(guī)定。可以清晰地看到,上述內(nèi)容是在引入和定義合同等法律相關(guān)概念的基礎(chǔ)上形成、展開的。在以往的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和準(zhǔn)則中,也曾經(jīng)借鑒和引入許多其他學(xué)科的基本概念,如經(jīng)濟(jì)學(xué)中的價(jià)值、經(jīng)濟(jì)收益,基于法定意義的支付義務(wù)界定負(fù)債概念,倫理學(xué)中的公允、公平、公正、不偏不倚、真實(shí),社會(huì)學(xué)中的社會(huì)責(zé)任、社會(huì)價(jià)值等,但是,像IFRS15這樣,借助引進(jìn)法律概念重新構(gòu)建某一準(zhǔn)則的確認(rèn)計(jì)量體系,在以往的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建過(guò)程中還沒有過(guò)。IFRS15結(jié)論基礎(chǔ)第31段指出:“IASB和FASB對(duì)合同的定義是以美國(guó)合同的普通法律定義為基礎(chǔ)……”[ 1 ]以此為基礎(chǔ),根據(jù)法律上合同概念的內(nèi)涵,結(jié)合收入相關(guān)交易的實(shí)際和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已有的確認(rèn)計(jì)量披露體系,引入和定義了系列相關(guān)概念,構(gòu)建了新的收入確認(rèn)計(jì)量模式。這一模式使得法律上的合同概念(包括相關(guān)的系列概念)很好地融入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量體系,是引入其他學(xué)科概念構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的成功范例,具有開創(chuàng)性。
總而言之,基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的核心內(nèi)容是主體如果履行了履約義務(wù)就可以確認(rèn)相應(yīng)的收入。
(二)基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
IFRS15最引人矚目的是引入和定義合同等法律相關(guān)概念,構(gòu)建了收入確認(rèn)的五步驟模型。但是,新準(zhǔn)則基于會(huì)計(jì)已有的概念,對(duì)原有的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修訂,即以控制權(quán)轉(zhuǎn)移觀替代了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀,從而形成了基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
鑒于以往的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的判斷在實(shí)務(wù)操作和概念一致性方面存在諸多問(wèn)題,IFRS15提出以控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn):“主體應(yīng)當(dāng)在其通過(guò)向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務(wù)(即,一項(xiàng)資產(chǎn))來(lái)履行履約義務(wù)時(shí)(或履約過(guò)程中)確認(rèn)收入。一項(xiàng)資產(chǎn)是在客戶獲得對(duì)該資產(chǎn)的控制時(shí)(或過(guò)程中)被轉(zhuǎn)讓的。”[ 1 ]準(zhǔn)則的第31—38段對(duì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給出了清晰的標(biāo)準(zhǔn)。包括:對(duì)資產(chǎn)的控制是指能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力??刂瓢ǚ乐蛊渌黧w主導(dǎo)資產(chǎn)的使用或獲得資產(chǎn)所產(chǎn)生利益的能力,并列示了作為資產(chǎn)利益的直接或間接地獲取潛在現(xiàn)金流量(現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出的減少)的6種方式。準(zhǔn)則第35—38段給出了在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)即主體在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移對(duì)商品或服務(wù)的控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn),以及在某一時(shí)間點(diǎn)履行履約義務(wù)時(shí)主體考慮控制權(quán)轉(zhuǎn)移的指標(biāo)。一般來(lái)說(shuō),主體擁有資產(chǎn)的所有權(quán)就同時(shí)擁有了資產(chǎn)的使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。而主體擁有資產(chǎn)的控制權(quán)則只同時(shí)擁有資產(chǎn)的使用權(quán)和收益權(quán),不擁有處置權(quán)。以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入僅僅是針對(duì)資產(chǎn)的收益權(quán)。具體來(lái)看,對(duì)資產(chǎn)的控制有兩層含義:其一,對(duì)資產(chǎn)的使用權(quán),包括對(duì)資產(chǎn)的持有、管理、管轄、監(jiān)督、支配等;其二,資產(chǎn)的收益權(quán),其含義為能夠獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益(包括利益的波動(dòng))的權(quán)利。IFRS15控制概念中的獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的含義與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀念的含義存在一致性。但是,其給出的對(duì)資產(chǎn)的控制概念更加強(qiáng)調(diào)排他性地?fù)碛袑?duì)資產(chǎn)的使用權(quán),這是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀念所不具備的。
之所以認(rèn)為基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是不同于基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有如下幾點(diǎn)理由:第一,兩者依據(jù)的基本概念不同?;诤贤穆男新募s義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)的是合同的基本概念以及由此從法律中引入和定義的包括履約義務(wù)等的系列概念;而基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)的是控制的概念以及控制權(quán)轉(zhuǎn)移的界定。第二,兩者具體的操作路徑不同。基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)根據(jù)交易的合同區(qū)分出相應(yīng)的履約義務(wù),再進(jìn)一步按照五步驟模型操作最終確認(rèn)收入;而基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)的操作主要是根據(jù)控制的概念、控制權(quán)的轉(zhuǎn)移界定以及取得控制權(quán)的跡象等準(zhǔn)則規(guī)范對(duì)資產(chǎn)或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況進(jìn)行判斷,進(jìn)而確認(rèn)收入。第三,兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可以各自分別獨(dú)立運(yùn)行。由于兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)的概念和實(shí)務(wù)操作路徑不同,使得企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)可以單獨(dú)應(yīng)用兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的任一套。從準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容來(lái)看,在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入確認(rèn)更多應(yīng)用基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)更多應(yīng)用基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
二、兩套收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)在統(tǒng)一性
(一)兩套收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)具有等效性
盡管兩套收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在基本的差異,但二者又存在著內(nèi)在的統(tǒng)一性,這種統(tǒng)一首先表現(xiàn)為兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的等效性。不難看出,在兩套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中,基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要著眼于主體的交易行為,而基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)著眼于主體交易行為的結(jié)果。完成了行為就必然達(dá)成了結(jié)果,而要達(dá)成結(jié)果必須完成行為。換言之,二者是完全等效的。因此,企業(yè)在根據(jù)準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí),可以依據(jù)企業(yè)已經(jīng)履行了合同中的履約義務(wù)而確認(rèn)收入,也可以依據(jù)企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)的控制確認(rèn)收入。
(二)兩套標(biāo)準(zhǔn)都基于資產(chǎn)負(fù)債表觀
1.基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)負(fù)債表觀基礎(chǔ)
資產(chǎn)及其相關(guān)義務(wù)的計(jì)價(jià)與利潤(rùn)確定是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩大中心內(nèi)容。資產(chǎn)負(fù)債表觀著重關(guān)注報(bào)告企業(yè)所擁有的財(cái)產(chǎn),包括其擁有的經(jīng)濟(jì)資源以及向其他方交付經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下的要素定義,首先是定義資產(chǎn)和負(fù)債包括所有者權(quán)益,其次以此為基礎(chǔ)定義收入費(fèi)用。收入(包括利得)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)變動(dòng)導(dǎo)致的企業(yè)財(cái)產(chǎn)的增加,表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少或兩者兼而有之(除去所有者投入資本)。費(fèi)用(包括損失)則產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)變動(dòng)導(dǎo)致的企業(yè)財(cái)產(chǎn)的減少,表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加或兩者兼而有之(除去對(duì)所有者分配利潤(rùn))。
現(xiàn)在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基本理念的,即首先關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,其次才是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。這是因?yàn)楫?dāng)今企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所面臨的不確定性不斷增加,如市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、幣值的穩(wěn)定性、匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)等,所以對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)價(jià)變得更加復(fù)雜,絕非只關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)就可以。因此,投資人、債權(quán)人等報(bào)表使用者除了關(guān)注經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)外,更為關(guān)注的是企業(yè)的整體財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)趨勢(shì)。
由科斯開創(chuàng)的現(xiàn)代企業(yè)理論,經(jīng)過(guò)企業(yè)契約論者的發(fā)展之后,企業(yè)被視為“一組契約關(guān)系的聯(lián)結(jié)”。從民商法的視角來(lái)看,資產(chǎn)負(fù)債表恰恰是權(quán)利與義務(wù)的一種完美對(duì)應(yīng)關(guān)系。在資產(chǎn)負(fù)債表的左邊,資產(chǎn)正是企業(yè)對(duì)一系列資源擁有權(quán)利的確認(rèn)與計(jì)量;在資產(chǎn)負(fù)債表的右邊,負(fù)債代表的是企業(yè)對(duì)債權(quán)人的義務(wù),而凈資產(chǎn)代表的是企業(yè)對(duì)股東的義務(wù)。隨著企業(yè)每一筆交易的推進(jìn),企業(yè)的權(quán)利、義務(wù)不斷消長(zhǎng)變化。就企業(yè)簽訂的某一合同而言,企業(yè)在其中既有權(quán)利,又有義務(wù)。當(dāng)企業(yè)履行了履約義務(wù)時(shí),就擁有了剩余權(quán)利(它使企業(yè)的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少,即企業(yè)控制的經(jīng)濟(jì)資源增加或者企業(yè)承擔(dān)的以減少企業(yè)控制的經(jīng)濟(jì)資源為代價(jià)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的減少),根據(jù)IFRS15的定義,這時(shí)企業(yè)增加了資產(chǎn)(應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)),則可以確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)已收取了客戶的對(duì)價(jià)(或應(yīng)收金額),尚未履行履約義務(wù),則企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的義務(wù),這時(shí)企業(yè)增加了合同負(fù)債,企業(yè)當(dāng)然不能確認(rèn)收入,只有后續(xù)企業(yè)履行了履約義務(wù)時(shí)才能確認(rèn)收入。即,主體履行履約義務(wù)導(dǎo)致增加主體的資產(chǎn)(資產(chǎn)增加或負(fù)債減少),這時(shí)主體才可以確認(rèn)收入。顯然,這樣的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與資產(chǎn)負(fù)債表觀一脈相承。
2.基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)負(fù)債表觀基礎(chǔ)
如前所述,資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為,收入(包括利得)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)變動(dòng)導(dǎo)致的企業(yè)財(cái)產(chǎn)的增加,表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少或兩者兼而有之(除去所有者投入資本)?;诳刂聘拍畹目刂茩?quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的核心含義是:在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)(即,一項(xiàng)資產(chǎn))控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移了相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí),企業(yè)就擁有了使企業(yè)增加應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的剩余權(quán)利。即收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移了相關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán),同時(shí)增加了作為支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn),這是用企業(yè)資產(chǎn)的增加作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。這樣的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與資產(chǎn)負(fù)債表觀是高度契合的。
(三)兩套標(biāo)準(zhǔn)都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)趨向科學(xué)背景下產(chǎn)生的
對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的屬性,20世紀(jì)70年代以前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論認(rèn)為,會(huì)計(jì)是一門藝術(shù)(art,或者翻譯為技能),因?yàn)樽罱K報(bào)告的信息很大程度上依據(jù)執(zhí)行者個(gè)人的判斷和解釋。自然科學(xué)的高歌猛進(jìn)給人類社會(huì)帶來(lái)了巨大益處,同時(shí)其依據(jù)實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)達(dá)成命題無(wú)爭(zhēng)議的經(jīng)驗(yàn)自然科學(xué)方法,對(duì)人文社會(huì)科學(xué)的發(fā)展產(chǎn)生了巨大的誘導(dǎo)。20世紀(jì)70年代以后,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)開始趨向于科學(xué)。R.斯特林(1979)指出,會(huì)計(jì)作為科學(xué)的要求是對(duì)所觀察的事物或現(xiàn)象的描述和計(jì)量達(dá)到較高水平的相同性。H.沃克(1997)認(rèn)為,盡管會(huì)計(jì)計(jì)量的精確性和嚴(yán)謹(jǐn)性不及其他學(xué)科分支,但仍不失為一門科學(xué)。關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)應(yīng)通過(guò)改進(jìn)計(jì)量程序和方法增進(jìn)其科學(xué)屬性。這一基本趨向在會(huì)計(jì)理論研究方面導(dǎo)致實(shí)證研究的普及和主導(dǎo),在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面,則導(dǎo)致三方面的后果。一是準(zhǔn)則體系整體的理論基礎(chǔ)趨向資產(chǎn)負(fù)債表觀。二是增強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的可比性,限制不同會(huì)計(jì)方法和程序的使用。三是提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及準(zhǔn)則體系內(nèi)部概念的邏輯一致性。
IFRS15一開始就將建立更健全的框架和提高收入實(shí)務(wù)中確認(rèn)計(jì)量的可比性作為目標(biāo)。整個(gè)體系完全基于資產(chǎn)負(fù)債表觀。在收入的分類上,摒棄了原來(lái)枚舉式的分類(銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同),代之以非此即彼的履約義務(wù)可在某一時(shí)點(diǎn)履行和在某一時(shí)間段履行兩類。最終,IFRS15基本形成了概念統(tǒng)一、步驟統(tǒng)一、應(yīng)用于幾乎所有收入相關(guān)交易、邏輯一致的收入確認(rèn)計(jì)量的模式。因此,可以認(rèn)為,IFRS15是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)趨向科學(xué)的一個(gè)成果。
具體到兩套收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):首先,找到幾乎所有收入有關(guān)交易共有的合同作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建的出發(fā)點(diǎn),再引入和定義了系列法律相關(guān)概念,構(gòu)建了邏輯清晰的五步驟模型,形成了概念統(tǒng)一、步驟統(tǒng)一、應(yīng)用于幾乎所有收入相關(guān)交易的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。其次,原來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中基本沒有涉及合同等法律概念。為了給基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提供概念框架的支持,在2018年3月IASB發(fā)布修訂后的概念框架中增加了合同概念的相關(guān)內(nèi)容,合同(contract)概念出現(xiàn)了65處,在結(jié)論基礎(chǔ)中出現(xiàn)了43處,其中比較集中的是在第4章財(cái)務(wù)報(bào)表要素中增加了三個(gè)與此有關(guān)的內(nèi)容,記賬單元(unit of account,見第4.48—4.55段和結(jié)論基礎(chǔ)BC4.74—4.77段)、待執(zhí)行合同(見第4.56—4.58段和結(jié)論基礎(chǔ)BC4.78—4.87段)和報(bào)告合同權(quán)利及合同義務(wù)的實(shí)質(zhì)(見第4.59—4.62段和結(jié)論基礎(chǔ)BC4.88段)[ 3-4 ]。這些舉措使得構(gòu)建的基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和準(zhǔn)則體系中保持邏輯一致,體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)趨向科學(xué)的主旨。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)趨向科學(xué)的努力,在基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建中的體現(xiàn)主要是控制概念修訂。在以往財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和相關(guān)準(zhǔn)則中并未全面、清晰、完整地定義控制概念。美國(guó)FASB1980年12月發(fā)布的第3號(hào)概念框架指出:“某一個(gè)體之擁有一種資產(chǎn),它對(duì)其未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的控制,必須達(dá)到能享有資產(chǎn)所產(chǎn)生利益的程度,并且能對(duì)其他方面之享有其利益加以排斥,或加以管轄,例如允許有償分享?!薄八?,某一個(gè)體的資產(chǎn),就是受它控制的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,因而,在此種利益的性質(zhì)所許限度以內(nèi),或在其權(quán)利所許范圍以內(nèi),該個(gè)體得以任意使用?!盵 5 ]從這一表述中,我們可以解析出對(duì)資產(chǎn)的控制包括收益權(quán)和使用權(quán)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1989年發(fā)布的概念框架中將資產(chǎn)定義為:“資產(chǎn)是指由于過(guò)去事項(xiàng)而由主體控制的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入主體的資源?!盵 6 ]但沒有對(duì)其中的控制概念做進(jìn)一步的界定。在IASB2008年修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》定義部分給出了主體控制另一主體的控制定義:“控制,指統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并籍此從該主體的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力?!盵 6 ]在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨向科學(xué)的背景下,IASB對(duì)控制概念進(jìn)行了全面、清晰的界定。首先,2011年5月IASB發(fā)布的IFRS10——合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將主體對(duì)另一主體的控制概念修改為:“控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過(guò)參加與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。”[ 6 ]其次,2014年5月發(fā)布的IFRS15定義了對(duì)資產(chǎn)的控制概念:“對(duì)資產(chǎn)的控制是指能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用并獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力??刂瓢ǚ乐蛊渌黧w主導(dǎo)資產(chǎn)的使用或獲得資產(chǎn)所產(chǎn)生利益的能力。”[ 1 ]最后,在2018年3月IASB發(fā)布的修訂的概念框架中定義了控制概念:“如果主體擁有現(xiàn)實(shí)能力主導(dǎo)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的使用且可能獲得該經(jīng)濟(jì)資源帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,主體即控制了該經(jīng)濟(jì)資源??刂瓢ㄗ柚蛊渌街鲗?dǎo)經(jīng)濟(jì)資源使用、阻止其他方獲得經(jīng)濟(jì)資源帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)實(shí)能力。換言之,如果一方控制了一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源,那就沒有其他方能控制該資源?!盵 3 ]如此,在既有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和準(zhǔn)則體系中,無(wú)論是主體對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的控制概念,還是對(duì)另一主體的控制概念都達(dá)成了一致,即控制都包含使用權(quán)和收益權(quán)。從上面的過(guò)程不難看出,收入準(zhǔn)則中控制概念的界定,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和準(zhǔn)則體系中控制概念統(tǒng)一的一個(gè)重要環(huán)節(jié)和重要成果。除此之外,基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)使得收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)與資產(chǎn)的定義更為一致。IASB在新發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》將資產(chǎn)定義為:“資產(chǎn),是作為過(guò)去事項(xiàng)結(jié)果的由主體控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源?!盵 3 ]而收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,兩者存在高度一致性。
三、構(gòu)建兩套收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)實(shí)意義
新收入準(zhǔn)則構(gòu)建了兩套既有區(qū)別又具有內(nèi)在統(tǒng)一性的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),這樣的構(gòu)建現(xiàn)實(shí)意義何在?我們可以設(shè)想,是否可以只構(gòu)建相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn),而不要主體履行了合同中的履約義務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)呢?引申的思考是在引入和定義合同等法律相關(guān)概念的基礎(chǔ)上,構(gòu)建主體履行了合同中履約義務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的作用何在?
從理論上看,只構(gòu)建相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn),即當(dāng)主體向客戶轉(zhuǎn)移相關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入是沒有問(wèn)題的,但從實(shí)務(wù)操作層面看,收入確認(rèn)面對(duì)的交易十分多樣。當(dāng)企業(yè)判斷究竟何時(shí)轉(zhuǎn)移了相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)和剩余收益能力,客戶何時(shí)排他性地獲取了相關(guān)資產(chǎn)的潛在現(xiàn)金流量,可能十分復(fù)雜。也就是說(shuō),僅僅從相關(guān)交易的結(jié)果層面(控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移)判斷確認(rèn)收入經(jīng)常難于形成一致無(wú)爭(zhēng)議的結(jié)論——盡管控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)較之風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的可操作性更強(qiáng)②。構(gòu)建主體履行了合同中履約義務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),對(duì)收入確認(rèn)的實(shí)務(wù)操作十分有益。由于收入相關(guān)的交易都基于合同,而合同中對(duì)雙方的權(quán)利義務(wù)均應(yīng)有逐條的明確規(guī)定,辨析合同中的履約義務(wù),并根據(jù)履約義務(wù)的完成情況確認(rèn)收入,就變得更加可行。而且,對(duì)于復(fù)雜的合同,還可以通過(guò)識(shí)別履約義務(wù),將復(fù)雜的合同內(nèi)容分解,進(jìn)而對(duì)合同相關(guān)的商品或服務(wù)分別進(jìn)行收入確認(rèn)。換言之,構(gòu)建主體履行了合同中履約義務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是從相關(guān)交易的行為層面解析判斷行為的完成情況,相當(dāng)于等效地判斷交易結(jié)果(控制權(quán)轉(zhuǎn)移)的達(dá)成。因此,在引入和定義合同等法律相關(guān)概念的基礎(chǔ)上,構(gòu)建主體履行了合同中履約義務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),對(duì)相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施起到了關(guān)鍵性的作用。它使得相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),在面對(duì)不同主體、行業(yè)、司法管轄區(qū)及資本市場(chǎng)之間多樣的收入相關(guān)交易時(shí),有了一條便于實(shí)施和操作而且一以貫之的操作途徑。事實(shí)上,解析IFRS15給出的收入確認(rèn)計(jì)量的具體實(shí)施路徑,是履約義務(wù)完成和控制權(quán)轉(zhuǎn)移交錯(cuò)使用。具體來(lái)看,在某一時(shí)間段內(nèi)履行履約義務(wù)的收入確認(rèn)類型上,較多地應(yīng)用了主體履行合同中履約義務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn);而在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)收入確認(rèn)類型上,主要應(yīng)用了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
綜上所述,清晰地認(rèn)識(shí)新收入準(zhǔn)則中包含基于合同的履行履約義務(wù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和基于控制概念的控制權(quán)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)兩套既存在差異又具有內(nèi)在統(tǒng)一性的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),將有益于對(duì)新收入準(zhǔn)則的準(zhǔn)確理解,進(jìn)而將有益于新收入準(zhǔn)則應(yīng)用實(shí)施。
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