姚菲

摘要：2017年7月，財政部公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，主要目的是希望能夠與國際接軌，與國際收入準(zhǔn)則保持同步。新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)各方面的影響十分顯著。文章就新收入準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)行業(yè)的影響展開討論，首先介紹新收入準(zhǔn)則針對房地產(chǎn)行業(yè)所發(fā)生的變化，主要是收入確認(rèn)、計量、特定交易以及信息列報方面的變化;然后通過分析房地產(chǎn)行業(yè)的業(yè)務(wù)來思考新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的各種影響;最后分析新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)實行過程中可能遇到的問題以及提出相應(yīng)的對策，使得房地產(chǎn)企業(yè)可以順利實行新收入準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)行業(yè);收入確認(rèn)

一、引言

房地產(chǎn)行業(yè)與國家的經(jīng)濟(jì)緊密聯(lián)系，我國經(jīng)濟(jì)、科技的飛速發(fā)展也使得房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)蓬勃發(fā)展的景象。但由于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)需要較長時間，成本較高，一般通過組合方式來籌集資金，存在很大的風(fēng)險。因此，我們國家允許房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)采用預(yù)售的模式以緩解房地產(chǎn)行業(yè)的資金壓力，使其更好的運營，這就導(dǎo)致了房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)的特殊性。新收入準(zhǔn)則的施行使得房地產(chǎn)行業(yè)收入方面的問題有了更加明晰的衡量標(biāo)準(zhǔn)，這將對房地產(chǎn)行業(yè)以及信息使用者產(chǎn)生積極、深遠(yuǎn)的影響。本文主要通過研究新舊收入準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)行業(yè)的影響來進(jìn)行對比分析，從而發(fā)現(xiàn)新收入準(zhǔn)則實施以后對于房地產(chǎn)行業(yè)的優(yōu)勢與挑戰(zhàn)，提出問題的解決措施，這樣有利于企業(yè)能夠為新收入準(zhǔn)則的施行做好充足的準(zhǔn)備。

二、新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)的主要變化

（一）收入確認(rèn)方面的變化

舊收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)以商品的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，而在房地產(chǎn)行業(yè)，房屋是一件特殊的商品，銷售房屋時，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)和購買方訂立購房合同，企業(yè)交付房屋鑰匙，交鑰匙后房屋的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方，這樣企業(yè)才可以在會計上確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。而新收入準(zhǔn)則確定了統(tǒng)一的、全新的“五步法”。在房地產(chǎn)業(yè)，銷售已經(jīng)蓋好的商品房顯然屬于某一時點確認(rèn)收入，而對于期房銷售而言，客戶所選擇的房屋已經(jīng)確定，而且合同中也表明了支付房屋價款的具體日期，所以許多房地產(chǎn)商在房子完全建好之前就已經(jīng)收齊全款，即使有一部分價款沒有按時收到，企業(yè)也有權(quán)利收取剩余房款，由此可知，屬于某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，能夠根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入;而當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)不滿足條件時，就屬于某一時點確認(rèn)收入。

（二）收入計量方面的變化

在舊收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)在確定項目收入的金額時以客戶訂立的合同價款為標(biāo)準(zhǔn)。在計量出售物品、提供各種服務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等等所取得的收入時分別采用不同的方式，根據(jù)準(zhǔn)則執(zhí)行時，計量過程十分復(fù)雜、繁瑣;而在新的收入準(zhǔn)則下，收入計量的核心內(nèi)容是計量的金額應(yīng)該反映企業(yè)預(yù)估的因交付房屋或其它相關(guān)商品而有權(quán)獲得的對價，同時如果合同中有多項履約義務(wù)，那么在計量各項收入時，各項履約義務(wù)要按比例對交易價格進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（三）特定交易方面的變化

在舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)銷售房屋若附帶退回條款，如果企業(yè)可以按照平時的經(jīng)驗對退貨的可能性做出合理預(yù)估，應(yīng)在交付鑰匙后，按估計不會退貨的部分確認(rèn)收入;如果不能合理預(yù)估退貨可能性，則需要在條款失效之后確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則對于這方面的規(guī)定也發(fā)生了一定的改變，要求房地產(chǎn)企業(yè)將銷售房屋的賬面價值減去以后可能因為退回而額外需要支付的價款費用（例如由企業(yè)承擔(dān)的房屋重新裝修的費用、退回房屋價值的減少值等等）后的實際數(shù)額確認(rèn)為一項資產(chǎn)，這是舊規(guī)定所沒有的。

（四）信息列報方面的變化

在舊收入準(zhǔn)則中要求將企業(yè)使用何種會計政策來確認(rèn)收入以及所確認(rèn)的收入數(shù)額列報在附注中，對于其它方面并未有過多的嚴(yán)格要求。而新收入準(zhǔn)則對列報方面的規(guī)定也更加繁瑣，要求房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露：對確定收入確認(rèn)具有重大影響的事項以及這些事項的變更，包括確定履約進(jìn)度時應(yīng)該采用投入法或產(chǎn)出法以及采用該方法的原因、評估所售房屋控制權(quán)時點的相關(guān)判斷等;與合同相關(guān)的信息等等。準(zhǔn)則對于信息披露的要求增多，表明社會對于房地產(chǎn)業(yè)的監(jiān)督力度加大，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)要更加規(guī)范自身，認(rèn)真學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則。

三、新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)行業(yè)的案例研究及影響

（一）多項履約義務(wù)的分?jǐn)?/p>

例：A企業(yè)于2017年1月1日與客戶簽訂了房屋銷售合同，向客戶銷售1套商品房并贈送一套電器，共計260萬元，客戶于當(dāng)日交納了全部的款項，并收到了房屋鑰匙。依據(jù)當(dāng)前市場情況，該套商品房的市場售價為250萬元，電器的市場售價為20萬元（成本是15萬元），確認(rèn)各項收入。

新收入準(zhǔn)則：根據(jù)上述合同中可知，電器和商品房相當(dāng)于捆綁銷售，客戶能夠從電器的使用中獲得利益，且電器與商品房兩者之間并沒有極大的聯(lián)系，因此一共有兩項履約義務(wù)，兩項履約義務(wù)按照市場售價的比例分?jǐn)偤贤們r款，分別確認(rèn)收入。舊收入準(zhǔn)則：A企業(yè)為房地產(chǎn)公司，而所贈送的電器是A企業(yè)外購的，用于促進(jìn)房屋銷售速度的一種商品，不是A企業(yè)自營的，所以應(yīng)該按收到的全部合同價款計入商品房的收入，贈送的電器不分?jǐn)傁鄳?yīng)的收入，電器也不確認(rèn)成本，而是當(dāng)做銷售費用計算。

（二）房屋預(yù)售業(yè)務(wù)

例：2014年1月，A公司進(jìn)行項目開發(fā)，全部為高級別墅住宅，共規(guī)劃了10套。2014年3月取得住房預(yù)售許可證。2014年4月1日起，A公司對該別墅區(qū)開始預(yù)售。2014年6月30日，房屋已全部出售，項目共收到全部價款2540萬元。項目的履約進(jìn)度根據(jù)投入法來確認(rèn)，投入比例如下：2014年6月30日，項目投入比例為30%;2014年年末，比例為70%;2015年4月工程完成，履約義務(wù)結(jié)束，6月1日將房屋交付給客戶。公司與客戶簽訂了房屋預(yù)售合同，合同中具體規(guī)定了建筑物主體結(jié)構(gòu)、具體房屋位置（幾單元）、建筑面積等等信息，房屋具有不可替代性，唯一性。

新收入準(zhǔn)則：根據(jù)案例已知只有一項履約義務(wù)，同時房屋在預(yù)售時，客戶所選擇的房屋已經(jīng)確定，具有唯一性，而且A公司已收取了全部價款，由此可知滿足新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，能夠根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入。舊收入準(zhǔn)則下：2014年6月30日，此時房屋還沒有蓋好，房屋的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移到客戶手中，不能在此刻計算收入，計入預(yù)收賬款，在交付鑰匙時確認(rèn)收入實現(xiàn)。舊收入準(zhǔn)則下，項目進(jìn)行的前期并未確認(rèn)收入，項目凈利潤為負(fù)值，而在后期交付房屋時，由于一次性收入的確認(rèn)，利潤又會突然間非常高，造成利潤表的波動非常大;而在新的收入準(zhǔn)則下，在一段時間內(nèi)逐步確認(rèn)收入，各期利潤較為平均，不會出現(xiàn)利潤突然上漲的現(xiàn)象，平滑了利潤，真實地反映了企業(yè)的盈利能力，增加了利潤表的可靠性。

（三）銷售退回業(yè)務(wù)

例：某公司在2016年12月將多處商品房對外銷售，與客戶乙簽約，規(guī)定了住房具體位置、建筑面積等等，同時，收到了房屋的全部價款。而在2017年2月客戶乙在入住之前，檢查房屋時發(fā)現(xiàn)其中一套商品房有嚴(yán)重的質(zhì)量問題，于是該套房屋被退回。該套商品房的售價為60萬元，但是在退回之前，企業(yè)沒有交付鑰匙給客戶。

新收入準(zhǔn)則下：企業(yè)與客戶簽訂了銷售合同，收取了全部款項且客戶要馬上入住，說明該商品房的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶乙，根據(jù)新準(zhǔn)則已完全具備了確認(rèn)收入的條件，所以在退房之前，企業(yè)計算了收入。舊收入準(zhǔn)則下：由于企業(yè)并未交付鑰匙給客戶，此時沒有計算收入的數(shù)額，計入預(yù)收賬款下。在舊收入準(zhǔn)則下企業(yè)在實際交付后才會結(jié)轉(zhuǎn)損益，此時開發(fā)商未將全部的風(fēng)險報酬都轉(zhuǎn)移給了客戶，銷售合同并未完成，所以即使退回也不會影響利潤額;而在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)已經(jīng)在2016年確認(rèn)了營業(yè)收入，計算了2016年12月的利潤額，而在2017年2月發(fā)生了要求退房的情況，這樣就高估了企業(yè)的實際利潤，使得財務(wù)報表使用者利用錯誤的信息做出錯誤的決策和判斷。

四、新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)行業(yè)實行的問題及對策

（一）實行過程中可能存在的問題

1. 客戶違約風(fēng)險將會提高

舊收入準(zhǔn)則下，是在企業(yè)實際交付房屋后，才可以確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)損益，此時企業(yè)已將全部的風(fēng)險報酬都轉(zhuǎn)移給客戶，銷售合同已經(jīng)履約完成，不存在違約的風(fēng)險。而新收入準(zhǔn)則下，如果企業(yè)是根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，在確認(rèn)收入時，尚未將標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移，可能會面臨客戶違約，這樣就會高估了企業(yè)的利潤，造成企業(yè)以及外界投資者、債權(quán)人產(chǎn)生錯誤的判斷。

2. 加大利潤操縱空間

當(dāng)根據(jù)履約進(jìn)度來確認(rèn)收入時就有可能存在人為調(diào)節(jié)利潤的情況，企業(yè)一般采用投入法或產(chǎn)出法來確認(rèn)履約進(jìn)度，但是產(chǎn)出法往往難以衡量，所以一般根據(jù)已經(jīng)投入的成本比例來確認(rèn)進(jìn)度，從而確認(rèn)收入。然而，履約進(jìn)度完全可以由企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行控制，來確定已投入成本占總成本的比例，所以出于美化報表等原因，有時會人為調(diào)節(jié)利潤，虛造經(jīng)營成果。

（二）解決對策

1. 加強財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，防范客戶違約風(fēng)險

新收入準(zhǔn)則的實行勢必會影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，因此對于房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的財務(wù)人員更要持續(xù)關(guān)注新準(zhǔn)則的動態(tài)變化，為企業(yè)的收入確認(rèn)提供準(zhǔn)確判斷。此外，為了防范客戶違約風(fēng)險對財務(wù)工作者的能力有了更高的要求，應(yīng)該對企業(yè)財務(wù)人員加強培訓(xùn)，讓其財務(wù)人員更好地衡量收入確認(rèn)的時點及標(biāo)準(zhǔn)，增強其業(yè)務(wù)能力，在確認(rèn)收入時要謹(jǐn)慎考慮，保證收入確認(rèn)時的準(zhǔn)確性。

2. 完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，防范客戶違約風(fēng)險

在企業(yè)內(nèi)部建立有效溝通以及聯(lián)動機制、完善內(nèi)控政策以及程序以對應(yīng)有關(guān)風(fēng)險、建立更為完備高效的內(nèi)部控制是十分必要的。同時，企業(yè)外部的溝通也尤為重要，有利于促進(jìn)企業(yè)內(nèi)外部信息的循環(huán)，在市場中掌握更多的信息。完善的內(nèi)部控制機制可以一定程度上避免因新舊收入準(zhǔn)則交替而產(chǎn)生的各種風(fēng)險，平穩(wěn)度過交替期，未來更好的發(fā)展企業(yè)。

3. 加強監(jiān)管力度，防止企業(yè)操縱利潤

由于收入準(zhǔn)則的變化，有可能會使企業(yè)為了美化報表，吸引投資等等原因而操縱利潤，所以監(jiān)管部門應(yīng)該建立完善的懲治機制，加大監(jiān)管力度，規(guī)范行業(yè)行為，遏制不良行為的發(fā)生。監(jiān)管部門不僅要發(fā)揮監(jiān)管作用，還要正確地引導(dǎo)企業(yè)健康、平穩(wěn)的發(fā)展，盡可能出臺相關(guān)的說明和案例介紹，使企業(yè)人員深入地理解和運用收入準(zhǔn)則。

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（作者單位：北京工商大學(xué)）