2006年，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》參照國際準(zhǔn)則上“同一控制”（common control），在“企業(yè)合并及長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”提出“同一控制”的概念及對同一控制下的企業(yè)合并處理作出規(guī)定。

同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業(yè)合并。國際會計準(zhǔn)則下對同一控制企業(yè)合并采用的處理方法有兩種，即“權(quán)益結(jié)合法”和“購買法”，企業(yè)可以選擇。現(xiàn)行國內(nèi)準(zhǔn)則規(guī)定只能采用“權(quán)益結(jié)合法”。兩種方法下的處理差異較大，如何更好的理解同一控制下企業(yè)合并及方法選擇，本文將提供一些思路。

一、集團視角，無可厚非

對于同一控制下的企業(yè)合并，可將其看做是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，原因在于從最終控制方的角度來看，該類企業(yè)合并一定程度上并不會造成企業(yè)集團整體的經(jīng)濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化。有關(guān)交易事項不能作為出售或購買來處理。

同一控制下的企業(yè)合并，本質(zhì)上不作為購買，而是兩個或多個會計主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

但請注意，準(zhǔn)則重點針對最終控制方，對最終控制方而言，不管定價如何確定及與賬面存在多大差異，最終控制方合并經(jīng)濟利益一定沒有變化。而對并購執(zhí)行方而言，經(jīng)濟利益是否一定發(fā)生了變化，取決于定價方式及對價與賬面價值的差異。

二、執(zhí)行方視角，如何公允

從執(zhí)行方角度，其實不需要看是否同一控制，只需要看并購是否以公允價值定價，如果是，原則上可判斷具備商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)該按照購買法處理，可辨認(rèn)資產(chǎn)的評估增值計入合并層面，合并對價超出可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值部分作為合并產(chǎn)生的商譽，后續(xù)需要年度進行減值測試。如果不是，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法處理，沖減資本公積及留存收益。

這里就涉及到如何判斷商業(yè)實質(zhì)，通常包括交易目的及定價，是否具有合理的商業(yè)目的是判斷商業(yè)實質(zhì)的關(guān)鍵，如果交易僅僅是為了理順集團內(nèi)部管理或業(yè)務(wù)架構(gòu)，通常不會被認(rèn)為具有商業(yè)實質(zhì)，這種情況下的定價多數(shù)情況下也會選擇經(jīng)審定的賬面值為基礎(chǔ)而非公允價值。交易如果涉及上市公司，因為有外部投資者，交易的定價是否公允收到合規(guī)及監(jiān)管的影響，如關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)評估等，境內(nèi)的股權(quán)交易實踐中，國有企業(yè)需要遵循國資委有關(guān)國有資產(chǎn)交易的規(guī)定，大多數(shù)的交易特別是涉及上市公司的交易都需要進行評估備案，以評估值為基礎(chǔ)進行對價談判，相當(dāng)于公允價值進行交易，公允價值體現(xiàn)了商業(yè)實質(zhì)，購買方必然付出高于或低于賬面價值的資源，此時，如果采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則，同一控制下合并對價高于在最終控股股東合并報表賬面價值部分將沖減所有者權(quán)益，無法真正體現(xiàn)購買方的投資成本。

當(dāng)然，我們也理解，現(xiàn)行國內(nèi)準(zhǔn)則對同一控制企業(yè)合并采用“權(quán)益結(jié)合法”處理的初衷，可以最大程度的避免集團內(nèi)部控制企業(yè)通過交易，調(diào)整各自報表，特別是利潤表，權(quán)益結(jié)合法將超出賬面凈資產(chǎn)部分計入權(quán)益，不會因為交易產(chǎn)生盈虧。應(yīng)該說，在執(zhí)行新準(zhǔn)則初期，特別是在國內(nèi)監(jiān)管陸續(xù)完善的背景下，還是非常有必要的。

隨著國內(nèi)國際會計準(zhǔn)則的不斷接軌，隨著中國企業(yè)國際化進程的不斷加快和深化，隨著越來越多的交易采用公允價值定價，如果一刀切規(guī)定同一控制下采用權(quán)益結(jié)合法對合并方有時候很難反映業(yè)務(wù)實質(zhì)。因為購買法與權(quán)益結(jié)合法的處理不同對各期報表影響差異較大，可能影響投資者由此帶來的決策。事實上是默認(rèn)同一控制下交易應(yīng)以賬面值交易，或者認(rèn)為同一控制下的交易無需以公允價值交易，在現(xiàn)在的評估及監(jiān)管要求下，這樣的交易越來越少。

三、交易案例

A集團下有B和C兩家上市公司，分別持股60%和70%，其中C公司持有D公司100%股權(quán)（初始自外部購入），處于戰(zhàn)略考慮，C公司決定將持有的D公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司，并履行了上市公司及集團審批程序。

2019年12月31日，D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為2億元，其持有土地、商標(biāo)及專利等無形資產(chǎn)，公允價值為3億元，B公司并購后可以產(chǎn)生較高的協(xié)同價值，所以交易對價確定為3.2億元，B公司收購日報表的資本公積5億元。

1、如果采用同一控制下的權(quán)益結(jié)合法

B公司

借：長期股權(quán)投資? 2億元

借：資本公積? ? ? 1.2億元

貸：銀行存款? ? ? 3.2億元

B公司合并

借：凈資產(chǎn)? ?2億

貸：長期股權(quán)投資? 2億

交易對B公司的影響是，較賬面凈資產(chǎn)多付出的對價1.2億沖減權(quán)益，單體及合并均無法體現(xiàn)D公司資產(chǎn)負(fù)債的重置影響。

2、如果采用購買法

B公司

借：長期股權(quán)投資? 3.2億元

貸：銀行存款? ? ? 3.2億元

B公司合并

借：無形資產(chǎn)? ? ?1億元

貸：資本公積（評估增值） 0.75億元

貸：遞延所得稅負(fù)債? 0.25億元

借：凈資產(chǎn)? ? 2億元

借：資本公積（評估增值）? 0.75億元

借：商譽? ? ? ? ? ? ? ? ? 0.45億元

貸：長期股權(quán)投資? ? ? ? ? 3.2億元

交易對B公司的影響是，較賬面凈資產(chǎn)多付出的對價1.2億元，增加資產(chǎn)（重置增值部分）1.45億元，負(fù)債增加0.25億元。充分體現(xiàn)了交易對價對資產(chǎn)重置的影響，后續(xù)按要求分期攤銷，并對商譽進行減值測試，更好地體現(xiàn)了投資及回報要求。

兩種處理方法對A集團沒有影響。

因此，對同一控制下企業(yè)合并的處理需要適時做出補充，增加對“購買法”選擇的權(quán)利，主要判斷依據(jù)為是否具有商業(yè)實質(zhì)，如果具有，應(yīng)該按照購買法，反之，可以選擇權(quán)益結(jié)合法，這樣才能體現(xiàn)經(jīng)濟事項的本質(zhì)。而是否具有商業(yè)實質(zhì)，重點看定價方式及基準(zhǔn)是否公允。

參考文獻(xiàn)

[1] 企業(yè)會計準(zhǔn)則。

[2] 同一控制下收購聯(lián)營或合營企業(yè)的處理問題?！短炻殨嫓?zhǔn)則數(shù)據(jù)庫，》。

作者簡介：王殿元 出生年月：1981 年11月 性別：男 民族：漢 職稱：中級會計師 籍貫：山東省昌樂市 學(xué)歷：研究生 研究方向：會計學(xué) 。