王威然?劉柔嘉

公路作為國家基礎(chǔ)設(shè)施的重要組成部分，國家投資巨大，但由于原會計制度的原因，大部分未作為資產(chǎn)入賬。在新政府會計準(zhǔn)則制度下，要求作為資產(chǎn)入賬，但由于存量公路資產(chǎn)建設(shè)年代較久、次數(shù)較多、歷史資料不全等原因，給準(zhǔn)確入賬帶來了困難，本文對入賬主體、入賬價值確定、折舊計提和后續(xù)支出進行探討，以指導(dǎo)實踐。

公共基礎(chǔ)設(shè)施是我國的一項重要政府資產(chǎn)，政府會計準(zhǔn)則第5號《公共基礎(chǔ)設(shè)施》對單位公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算作出了一般性的規(guī)定，但對不同的公共基礎(chǔ)設(shè)施類別如何處理沒有進行具體規(guī)定。

國家在交通基礎(chǔ)設(shè)施上投資巨大，公路事業(yè)發(fā)展迅速，形成了巨大的公路資產(chǎn)，具有資產(chǎn)數(shù)量龐大、里程長、服務(wù)群體眾多、年代久遠等鮮明特點。根據(jù)原會計制度的規(guī)定，對公路基礎(chǔ)設(shè)施的投入未全部作為資產(chǎn)入賬，特別是對于擴建、修繕等原因增強服務(wù)潛力、延長使用年限的公路基礎(chǔ)設(shè)施，一般作為費用支出入賬，致使公路資產(chǎn)記錄不完整。在新政府會計準(zhǔn)則制度實施過程中，存量公路資產(chǎn)在入賬價值確定、入賬主體確定、折舊計提等方面面臨諸多情況，本文就這些方面進行一些探討。

一、正確劃分職責(zé)，明確入賬主體

公路資產(chǎn)是指通過建造所形成的公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，是政府資產(chǎn)的重要組成部分。依照《公路法》的規(guī)定，公路是指四級以上的國道、省道、縣道和鄉(xiāng)道，納入交通、公路部門管理，包含公路橋梁、公路隧道、公路道口和道路服務(wù)區(qū)等附屬設(shè)施。與其他公共設(shè)施相比，公路資產(chǎn)具有公益性強、地域分布廣、資產(chǎn)造價高及資產(chǎn)規(guī)模特別巨大等特點。

根據(jù)我國公路建設(shè)事業(yè)發(fā)展的歷史，同一條公路在不同時期適應(yīng)不同的管理制度，有著不同的管理和維護主體，在管理期間的投入也有較大的差異。由哪一個政府會計主體確認(rèn)入賬，是存量公路資產(chǎn)需要解決的首要問題。

根據(jù)《公共基礎(chǔ)設(shè)施》準(zhǔn)則的規(guī)定，通常情況下，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)。多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由對該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會計主體予以確認(rèn)。分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由各個政府會計主體分別對其負(fù)責(zé)管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)。

財政部財會（2018）34號文件對入賬主體確定的原則進行了明確：“誰承擔(dān)管理維護職責(zé)、由誰入賬”。由各級政府（主管部門）明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理維護職責(zé)，共同管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，由各單位暫將現(xiàn)有管理維護部分分別登記入賬。

根據(jù)以上規(guī)定，在明確公路資產(chǎn)入賬主體時，應(yīng)由省、市兩級公路主管部門依據(jù)現(xiàn)有法律法規(guī)和目前管理狀況，對轄區(qū)范圍內(nèi)的公路的管理維護職責(zé)進行明確，列出清單，準(zhǔn)確列示公路資產(chǎn)的名稱、起止點、里程、等級等信息，不留“真空”，無縫對接。省、市、縣各級管理維護單位以清單為依據(jù)，對本單位承擔(dān)管理維護責(zé)任的公路資產(chǎn)進行入賬確認(rèn)。

二、分類施策，準(zhǔn)確確定入賬價值

公路資產(chǎn)類型多樣、價值巨大，建成年代不一，且管理維護單位變動頻繁，所能提供的會計資料參差不齊，有些資產(chǎn)有完整的竣工財務(wù)資料，有的無歷史資料可查，需要分類對待，統(tǒng)籌兼顧，將公路資產(chǎn)按竣工時間先后和財務(wù)資料完整情況采用合適的方式確定入賬價值。

（一）對10年內(nèi)建成投入使用可以完整取得原始憑據(jù)的公路資產(chǎn)，以初始購建成本為基礎(chǔ)確定初始入賬價值。

近10年來，公路建設(shè)管理與財務(wù)管理制度比較健全，相關(guān)人員水平較高，財務(wù)資料保存完整，財務(wù)確認(rèn)較為規(guī)范，有較為完整的資料可供查詢利用。對于10年內(nèi)建成投入使用的公路資產(chǎn)，無論管理維護單位是否變動，絕大部分單位都可以找到購建和交付使用的原始資料，可以準(zhǔn)確確定初始入賬價值。

單位在確定存量公路資產(chǎn)的初始購建成本時，應(yīng)當(dāng)以存量公路資產(chǎn)的項目竣工財務(wù)決算資料、項目移交資料、項目投資預(yù)算、項目投資概算及建設(shè)成本資料等相關(guān)原始憑據(jù)為依據(jù)，不考慮投入使用后至執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度前發(fā)生的后續(xù)支出。

（二）對10年內(nèi)建成投入使用但無法完整取得原始憑據(jù)的公路資產(chǎn)，以評估價值為基礎(chǔ)確定初始入賬價值。

對于10年內(nèi)建成投入使用的公路資產(chǎn)，盡管絕大部分單位可以找到相關(guān)原始資料，但也存在極少數(shù)單位因管理維護主體變動頻繁、經(jīng)費投入管理方式不一、財務(wù)資料分散難以統(tǒng)一等原因，只能部分取得當(dāng)時購建的原始依據(jù)，無法準(zhǔn)確確定初始購建成本，應(yīng)以評估價值為基礎(chǔ)確定初始入賬價值。

對于無法完整取得與購建有關(guān)的原始憑據(jù)的存量資產(chǎn)，單位應(yīng)當(dāng)委托具有資質(zhì)并熟悉行業(yè)特點的評估機構(gòu)進行評估，向評估機構(gòu)盡可能提供已有的相關(guān)資料，并安排熟悉當(dāng)時建設(shè)情況的人員補充信息，按照《資產(chǎn)評估法》等法律法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定要求進行評估，出具評估報告。原已按國家有關(guān)規(guī)定評估并在有效期內(nèi)的評估報告也可作為依據(jù)。單位以評估報告等作為原始憑據(jù)，以評估價值作為初始入賬價值。

（三）對10年以上無法取得初始購建有關(guān)的原始憑據(jù)也未進行資產(chǎn)評估的存量資產(chǎn)，以重置成本為基礎(chǔ)確定初始入賬價值。

對于建成并投入使用年限在10年以上的公路資產(chǎn)，經(jīng)過多次改造修建，因年代久遠、管理維護主體變動頻繁等原因，只能少量取得當(dāng)時購建的原始依據(jù)，或者因查找資料不符合成本效益原則而無法采用歷史成本計量屬性，又未進行評估的，應(yīng)以重置成本為基礎(chǔ)確定初始入賬價值。

單位可按下列步驟確定存量公路資產(chǎn)的重置成本：

1.對存量公路資產(chǎn)進行分級分類。

2.確定各項存量公路資產(chǎn)的建造或使用時間、具體數(shù)量里程或面積以及各項資產(chǎn)的成新率。

3.確定現(xiàn)行條件下每項公路資產(chǎn)單位里程（單位面積）資產(chǎn)價值。

4.計算確定每項具體公路資產(chǎn)的入賬成本并匯總。