潘紅英

摘 要：本文在搜集各類小的財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)問題或?qū)徲?jì)案例基礎(chǔ)上，通過對專業(yè)舞弊書籍或?qū)I(yè)文獻(xiàn)的借鑒參考，分析研究出當(dāng)代財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的相關(guān)概念、財(cái)務(wù)舞弊如何識別，并提出了財(cái)務(wù)舞弊的防治策略和完善反舞弊機(jī)制。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊;侵占資產(chǎn)舞弊;虛假財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊

一、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的相關(guān)概念

1.財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)定義

財(cái)務(wù)舞弊是各類經(jīng)濟(jì)組織采用非法手段使得財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)和虛構(gòu)，以及在財(cái)務(wù)報(bào)告披露中故意隱瞞事實(shí)或者虛構(gòu)事實(shí)的故意行為，這一故意行為超越了會計(jì)準(zhǔn)則及其他法規(guī)允許的范圍。財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)或人員根據(jù)授權(quán)或委托，對國家行政事業(yè)單位、企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織中可能存在的舞弊行為進(jìn)行的專項(xiàng)審計(jì)。

2.財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的動因及危害

財(cái)務(wù)舞弊的動因主要包括：一是管理者故意和主觀的行為，動因是業(yè)績考核的壓力、資金獲取的融資壓力、上市公司避免“ST”“PT”及退市的壓力、隱瞞違法行為、攝取利益;二是股權(quán)激勵(lì)的動機(jī);三是制度或內(nèi)控缺陷，包括會計(jì)制度和各類監(jiān)管制度的缺陷。

財(cái)務(wù)舞弊的危害主要表現(xiàn)在：一是影響資本市場的正常運(yùn)作與資源優(yōu)化配置，擾亂了正常的市場秩序;二是損害了組織的利益，舞弊的結(jié)果通常伴有關(guān)聯(lián)第三方的損失，也就是導(dǎo)致組織增加成本或遭受損失;三是損害企業(yè)形象，形成負(fù)面的示范效應(yīng);四是舞弊往往與經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為緊密關(guān)聯(lián)。

3.財(cái)務(wù)舞弊跡象的識別和偵查策略

財(cái)務(wù)舞弊跡象的識別有“紅旗”標(biāo)志法、報(bào)表項(xiàng)目分析法、財(cái)務(wù)指標(biāo)分析法、非財(cái)務(wù)信息分析法、奔福德定律分析法。其中前四種識別法在審計(jì)中比較常用。

財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的偵查策略包括更新審計(jì)理念、改進(jìn)審計(jì)程序、深入了解被審計(jì)單位、充分關(guān)注舞弊信號、積極利用專家工作、密切關(guān)注客戶非財(cái)務(wù)因素的異常變化、執(zhí)行延伸審計(jì)、執(zhí)行特定程序及特定的審計(jì)方法。

二、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)主要類型和舞弊跡象識別的實(shí)踐運(yùn)用

1.財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的主要類型

（1）侵占資產(chǎn)舞弊。舞弊手段主要包括：①貪污收入款項(xiàng);②盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn);③被審計(jì)單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款;④將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。具體表現(xiàn)形式有：①現(xiàn)金：庫存現(xiàn)金盜竊、現(xiàn)金收入盜竊（高額定價(jià)和現(xiàn)金盜竊）、舞弊性支出（賬單、工資、費(fèi)用報(bào)銷、票據(jù)和費(fèi)用登記）;②存貨和其他資產(chǎn)（濫用和盜竊）。刑法共規(guī)定了3類12種侵犯資產(chǎn)罪，其中涉及的侵占罪、職務(wù)侵占罪、挪用資金罪、挪用公款罪、挪用特定款物罪、盜竊罪、貪污罪等與侵占資產(chǎn)舞弊有關(guān)。

（2）經(jīng)濟(jì)違規(guī)問題。舞弊手段包括利益沖突、賄賂、非法報(bào)酬和經(jīng)濟(jì)敲詐。與經(jīng)濟(jì)違規(guī)行為有關(guān)的法規(guī)有刑法、法發(fā)和高檢發(fā)的相關(guān)規(guī)定等。

（3）虛假財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。舞弊手段主要包括：①編制虛假的會計(jì)分錄，特別是在臨近會計(jì)期末時(shí);②濫用或隨意變更會計(jì)政策;③故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng);④隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí);⑤構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果;⑥篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計(jì)記錄和交易條款。

根據(jù)coso的研究報(bào)告統(tǒng)計(jì)12類279個(gè)典型案例，其中多確認(rèn)收入26個(gè)，確認(rèn)虛假收入24個(gè)，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收入16個(gè)，未具體描述（一般為高估）50個(gè)，多計(jì)資產(chǎn)37個(gè)高估現(xiàn)有資產(chǎn)12個(gè)，記錄虛無資產(chǎn)或其他資產(chǎn)6個(gè)，錯(cuò)誤地將費(fèi)用資本化18個(gè)，少記費(fèi)用和負(fù)債12個(gè)，資產(chǎn)的挪用或侵占8個(gè)，不恰當(dāng)披露20個(gè)，其他手法50個(gè)。

2.財(cái)務(wù)舞弊跡象識別的實(shí)踐運(yùn)用統(tǒng)計(jì)

（1）“紅旗”標(biāo)志法的實(shí)踐運(yùn)用統(tǒng)計(jì)。我國注冊會計(jì)師協(xié)會從動機(jī)壓力、機(jī)會、合理化借口三個(gè)角度共識別了70個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素，其中與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的有45項(xiàng)，與侵占資產(chǎn)相關(guān)的有25項(xiàng)。證監(jiān)會推出了12項(xiàng)會計(jì)舞弊信號;上海國家會計(jì)學(xué)院提出了12項(xiàng)預(yù)警“紅旗”信號。

（2）報(bào)表項(xiàng)目分析法的實(shí)踐運(yùn)用統(tǒng)計(jì)。報(bào)表項(xiàng)目尋找舞弊證據(jù)主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面，即經(jīng)濟(jì)憑證方面、資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益方面、收入成本費(fèi)用方面、財(cái)務(wù)報(bào)表方面。本文在177個(gè)典型小問題或小案例基礎(chǔ)上共統(tǒng)計(jì)出171個(gè)舞弊信息，其中經(jīng)濟(jì)憑證方面25個(gè)，資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益方面53個(gè)，收入成本費(fèi)用方面80個(gè)，財(cái)務(wù)報(bào)表方面19個(gè)。

經(jīng)濟(jì)憑證方面的舞弊信息包括會計(jì)憑證、非會計(jì)憑證、偽造憑證、變造憑證和其他憑證方面的舞弊信息。資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益項(xiàng)目的舞弊信息主要包括貨幣資金、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨、投資、固定資產(chǎn)與在建工程、無形資產(chǎn)、短期負(fù)債和長期負(fù)債、實(shí)收資本、資本公積和留存收益等項(xiàng)目的舞弊信息。收入成本費(fèi)用項(xiàng)目的舞弊信息主要包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、利潤及利潤分配方面、其他業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、所得稅費(fèi)用等項(xiàng)目的舞弊信息。財(cái)務(wù)報(bào)表方面的舞弊信息主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、未來財(cái)務(wù)報(bào)表等報(bào)表的舞弊信息。

其一，經(jīng)濟(jì)憑證方面。會計(jì)憑證舞弊信息包括竄改原始憑證時(shí)間、業(yè)務(wù)內(nèi)容、數(shù)字、接受人;偽造原始憑證;竊取原始憑證;“修剪”原始憑證;假、舊、廢原始憑證舞弊;虎頭蛇尾式憑證造假（也叫大頭小尾、陰陽發(fā)票）;通過“飛過?！睉{空填憑證、“夾插法”裝飾憑證、“暗度陳倉”非法憑證、“障眼法”弄虛作假憑證。

非會計(jì)憑證舞弊信息包括改動憑證;追補(bǔ)非會計(jì)憑證;偽造憑證，即無中生有、有中生無地假造憑證;“移花接木”憑證。偽造和變造憑證舞弊信息包括偽造憑證的印章印文;采取摳、挖、擦、撕扯等機(jī)械方法竄改變造憑證;添加和改寫經(jīng)濟(jì)憑證;消退經(jīng)濟(jì)憑證要素;變造證件（主要指經(jīng)濟(jì)類文件、證書、如出口許可證、質(zhì)量許可證等）和單據(jù)（主要是發(fā)票和收據(jù)）等。另外還有憑證筆跡造假、憑證打印文字造假、憑證印文印章的造假等舞弊信息。

其二，貨幣資金方面。庫存現(xiàn)金方面包括虛列憑證、虛構(gòu)內(nèi)容;大頭小尾，貪污現(xiàn)金;偽造單據(jù)套取現(xiàn)金，私設(shè)小金庫;涂改憑證，獲取利差;少列現(xiàn)金收入總額;記錄錯(cuò)誤出現(xiàn)長款;多報(bào)車票，冒領(lǐng)公款;公款私存，貪污利息;要空白發(fā)票，多計(jì)費(fèi)用;利用借款挪用現(xiàn)金;延遲入賬，挪用現(xiàn)金;白條抵庫，挪用現(xiàn)金;循環(huán)入賬，挪用現(xiàn)金;虛報(bào)壞賬，貪污貨款;非法侵占出售國家和其他單位資產(chǎn)的收入;截留企業(yè)的各項(xiàng)罰沒款收入;開現(xiàn)金支票取款后不入現(xiàn)金賬進(jìn)行貪污;利用吃空額，涂改或偽造工資表中有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行貪污;在銷售過程中以短斤少兩、抬高價(jià)格等手段進(jìn)行貪污;用現(xiàn)金支付回扣或好處費(fèi)。

銀行存款方面包括擅自提現(xiàn);出借賬戶;制造余額差額;出借轉(zhuǎn)賬支票;涂改轉(zhuǎn)賬支票存根日期;修改銀行存款進(jìn)賬單日期;重支存款;支票套物;開立“黑戶”截留存款;銀行存款不入賬，貪污或挪用;轉(zhuǎn)賬套現(xiàn);存款漏賬;套取利息;有意簽發(fā)空頭支票;銀行多劃款，企業(yè)作收入;挪用賬外資金，炒股票非法獲利;多頭設(shè)戶，拖欠銀行本息;公款私辦信用卡，損害國家利益;擅自出借資金，利息收入不入賬;為其他單位或個(gè)人提供銀行賬戶，收取好處費(fèi)。

其他貨幣資金方面包括賬戶開設(shè)不合理;虛列其他貨幣資金;將款項(xiàng)匯往外地，未按原地計(jì)劃采購所需物資，而是挪作他用;非法設(shè)立外埠存款;外埠存款非理非法支出;非法轉(zhuǎn)讓或貪污銀行匯票;收受無效的銀行匯票;銀行本票與采購金額不一致;銀行本票金額大，致使業(yè)務(wù)員用假發(fā)票抵賬，貪污余款;挪用或貪污在途貨幣資金;虛增在途貨幣資金。

（3）財(cái)務(wù)指標(biāo)分析法和非財(cái)務(wù)信息分析法的實(shí)踐運(yùn)用統(tǒng)計(jì)。財(cái)務(wù)指標(biāo)分析法主要從財(cái)務(wù)指標(biāo)預(yù)警分析和財(cái)務(wù)指標(biāo)的矛盾分析法去識別財(cái)務(wù)舞弊信息。涉及的財(cái)務(wù)指標(biāo)有現(xiàn)金比率、債務(wù)保障率、資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)安全性、毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等。非財(cái)務(wù)信息分析法主要從宏觀經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)信息、審計(jì)意見及其他等角度識別舞弊信息。

三、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的防治策略，完善反舞弊機(jī)制

第一，增強(qiáng)財(cái)務(wù)舞弊防范意識。深刻領(lǐng)會財(cái)務(wù)舞弊防范的性質(zhì)，掌握反舞弊工作的主動權(quán)，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、業(yè)務(wù)管理和會計(jì)核算系統(tǒng)健康運(yùn)行，防止財(cái)務(wù)舞弊積累，這是一項(xiàng)制度性、基礎(chǔ)性、長期性的工作。第二，完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立良好的企業(yè)文化，建立舞弊監(jiān)督程序。第三，提高會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)，實(shí)施會計(jì)電算化。加強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)教育，充分發(fā)揮會計(jì)監(jiān)督作用;適時(shí)組織專業(yè)培訓(xùn)，提高會計(jì)相關(guān)知識、計(jì)算機(jī)知識與技能、職業(yè)判斷能力等業(yè)務(wù)和工作水平。第四，健全單位內(nèi)部控制。明確職責(zé)劃分，限制接近資產(chǎn)和重要記錄，定期的考核與評價(jià)，實(shí)行重要崗位的工作輪換制。第五，提升內(nèi)部審計(jì)人員地位，加強(qiáng)外部獨(dú)立審計(jì)。第六，建立完善的反舞弊調(diào)查機(jī)制。健全反舞弊組織機(jī)構(gòu)，多途徑舉報(bào)機(jī)制，完善舉報(bào)制度，完善案件調(diào)查流程。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：何卉）