雷亢亢

農(nóng)業(yè)類公司由于其存貨的特殊性導致注冊會計師在審計存貨過程中困難重重，本文針對農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨特點基于風險導向闡述存貨審計中遇到的風險，結(jié)合生物性資產(chǎn)的特點提出農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨審計的應對措施。

存貨日常核算在會計處理中有2號準則去規(guī)范，企業(yè)存貨可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，公司的所處的行業(yè)不同，存貨的特點也不一樣，農(nóng)業(yè)類公司的存貨多數(shù)是生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)具有能夠生長的能力，這是其他存貨所不具有的特點，也是生物性資產(chǎn)的特征，對生物性存貨認定的真實性直接影響到會計報告的質(zhì)量，從而影響到財務報表預期使用者的使用效果，對于上市的農(nóng)業(yè)公司存貨審計至關(guān)重要，正因為生物存貨的特點農(nóng)業(yè)公司存貨舞弊的可能性較高，方法也較為隱蔽。存貨審計在農(nóng)業(yè)類公司是十分重要的，也是注冊會計師關(guān)注的重點。

一、農(nóng)業(yè)類公司存貨審計的重要性

（一）農(nóng)業(yè)類公司特性

農(nóng)業(yè)類公司和傳統(tǒng)制造業(yè)相比具有自身行業(yè)的特點，主要表現(xiàn)在兩個個方面;一方面，受到土地等生產(chǎn)要素的天然制約，無法高度擴張，其存貨主要是以動物和植物為主，這些存貨受到天然的制約，無法像工業(yè)企業(yè)一樣高速進行擴張。另一方面是單位面積上的農(nóng)業(yè)產(chǎn)量是有限的，單位價格也是有限的，無法為企業(yè)在短期內(nèi)帶來巨大的經(jīng)濟利益，管理層為了業(yè)績，特別是上市公司的管理層為了維持公司聲譽和個人的利益，基于農(nóng)業(yè)類公司的特性進行舞弊，這兩個方面成為管理層舞弊的動機。注冊會計師基于對存貨的風險的識別，通常把存貨審計作為重點關(guān)注的領(lǐng)域。

（二）農(nóng)業(yè)類公司存貨審計的困難

在審計工作中生產(chǎn)與存貨的循環(huán)審計就是比較有難度的，存貨種類繁多，周轉(zhuǎn)速度快，存貨的可變現(xiàn)凈值也難以確定，同時企業(yè)存貨往往存放多個地點，這些原因造成存貨可能存在重大錯報風險，農(nóng)業(yè)類公司的存貨多數(shù)是動植物等生物資產(chǎn)，監(jiān)盤動植物確定生物性資產(chǎn)的數(shù)量和狀況本身具有一定的難度，加之生物資產(chǎn)面臨的風險多樣化，未來的經(jīng)濟利益是否能流入企業(yè)存在不確定性，這就造成了審計存貨的困難，給注冊會計師存貨監(jiān)盤工作增加了難度。

（三）農(nóng)業(yè)類公司存貨的重大錯報風險高

存貨是企業(yè)的流動資產(chǎn)的重要組成項目，不同時點存貨項目的可變現(xiàn)凈值難以確定，直接影響企業(yè)現(xiàn)金流的變化，存貨數(shù)量和狀況影響企業(yè)存貨計價的準確性，從而影響財務報表中存貨余額的真實性。農(nóng)業(yè)類公司由于自身行業(yè)特點，農(nóng)業(yè)上市公司財務造假每年都是關(guān)注的熱點，比如，新大地通過虛增茶油及有機肥的產(chǎn)量，夸大產(chǎn)油率從而虛增資產(chǎn)。行業(yè)的特點決定在農(nóng)業(yè)類公司的存貨重大錯報風險較高。注冊會計師在審計工作中應當給予高度關(guān)注。

二、農(nóng)業(yè)類公司存貨風險識別

風險導向?qū)徲嬆Ｊ较伦詴嫀熅褪且獙嵤╋L險評估程序發(fā)現(xiàn)財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，對于農(nóng)業(yè)類公司存貨風險的識別，可以從了解被審計農(nóng)業(yè)類公司存貨的內(nèi)部控制開始，內(nèi)部控制就是被審計單位管理層針對存貨制定的規(guī)章制度，注冊會計師可以通過詢問農(nóng)業(yè)類公司倉庫管理人員了解原材料發(fā)出的流程，檢查相關(guān)單據(jù)查看制造費用或者生產(chǎn)成本分配表，檢查存貨從入庫到出庫整個流程的控制制度從而評估存貨領(lǐng)域的風險，進而對風險進行識別。

（一）存貨跌價風險

農(nóng)業(yè)類存貨的特點決定其商品受到自然環(huán)境影響較大，有些是鮮活易變質(zhì)的，存貨跌價存在風險，存貨的狀況難以確定，注冊會計師就應該綜合考慮是否應計提存貨跌價準備，計提的金額是多少。2020年由于疫情的原因，農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨由于銷路不暢導致存貨的跌價，在審計過程中應該關(guān)注存貨跌價的風險。

（二）存貨監(jiān)盤中需要關(guān)注的風險

存貨監(jiān)盤是實施存貨審計實質(zhì)性程序必要且重要的環(huán)節(jié)，通過監(jiān)盤存貨從而獲取關(guān)于存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，存貨監(jiān)盤需要注冊會計師關(guān)注的風險點主要有以下幾點，第一農(nóng)業(yè)類企業(yè)存放生物性資產(chǎn)的地點多樣化且存放地也多，這就導致會在不同地點之間運送存貨，在運輸途中會加大存貨遺失損毀的風險，除了以上風險，有些農(nóng)業(yè)類企業(yè)會寄存存貨在別的企業(yè)的倉庫，或者倉庫中存放著不歸屬于企業(yè)的存貨，這就需要注冊會計師特別關(guān)注。

（三）農(nóng)業(yè)類公司產(chǎn)品多元化帶來的風險

以生物性資產(chǎn)為代表的農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨的特殊性應當成為注冊會計師關(guān)注的風險點，生物性資產(chǎn)多元化和本身具有生長性的特點給存貨監(jiān)盤帶來難度，近年來，類似的上市公司綠大地，獐子島和萬福生科等財務造假實踐頻繁發(fā)生，中國注冊會計師協(xié)會也提示農(nóng)業(yè)類上市公司的審計風險，中注協(xié)提示中明確指出農(nóng)業(yè)類公司存貨存的監(jiān)盤要求注冊會計師在審計時要給予特殊考慮，因為導致認定層次重大錯報風險可能性較大。風險識別是發(fā)現(xiàn)重大錯報的起點，存貨風險的識別為以后存貨的監(jiān)盤奠定基礎。

三、農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨審計風險應對措施

（一）制定嚴謹?shù)谋O(jiān)盤計劃

凡事預則立不預則廢，存貨監(jiān)盤計劃的制定有助于審計工作的完成，編制合理且經(jīng)濟的存貨監(jiān)盤計劃，從而對存貨的監(jiān)盤做出合理適當?shù)陌才拧?/p>

1.制定存貨監(jiān)盤計劃的考慮因素。農(nóng)業(yè)類公司的存貨一般具有較高水平的重大錯報風險，審計農(nóng)業(yè)類公司在思想上應該給予高度的關(guān)注。注冊會計師應當了解被審計單位關(guān)于存貨的相關(guān)內(nèi)部控制，注冊會計師通過職業(yè)判斷判定農(nóng)業(yè)類公司管理層制定的存貨內(nèi)部控制是否合理。制定監(jiān)盤計劃時還需要把被審計農(nóng)業(yè)類公司存貨存放地點考慮進去，這就需要被審計單位的配合，提供完整的存貨存放清單。最后由于是農(nóng)業(yè)類公司，生物性資產(chǎn)的特性讓注冊會計師在制定存貨監(jiān)盤計劃時就要考慮是否利用專家的工作協(xié)助判定存貨數(shù)量和狀況。

2.存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容。計劃要制定嚴謹，就要把計劃的內(nèi)容設計合理且有效實施，存貨監(jiān)盤的內(nèi)容一般包括監(jiān)盤的時間安排和范圍，結(jié)合被審計單位的內(nèi)部控制來確定范圍，如果農(nóng)業(yè)類公司有設計合理的內(nèi)部控制程序并且得到了有效的實施，這時候可以適當縮小存貨監(jiān)盤的范圍，這樣可以提高審計效率。

（二）細化存貨監(jiān)盤程序

農(nóng)業(yè)類公司的存貨具有較高的風險，注冊會計師審計存貨就要提高存貨監(jiān)盤的質(zhì)量，針對可能存在的重大錯報風險尤其是舞弊的特別風險要設計并實施有針對性的也別審計程序。

1.了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，關(guān)注特別風險。農(nóng)業(yè)類公司容易利用存貨進行財務造假，虛增存貨，注冊會計師想要得到可靠的審計證據(jù)就要有耐心，細致分析獲取的資料。對農(nóng)業(yè)類公司的客戶和供應商進行現(xiàn)場走訪并且調(diào)查客戶和供應商的背景，分析和被審計單位的關(guān)系，是否存在關(guān)聯(lián)方利益輸送的跡象。審計過程中關(guān)注現(xiàn)金交易的情況，由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)會和農(nóng)戶出現(xiàn)現(xiàn)金交易，現(xiàn)金不像銀行存款有據(jù)可循，現(xiàn)金來無影去無蹤，應該給予高度關(guān)注，觀察現(xiàn)金交易是否合理。審計中還要關(guān)注和關(guān)聯(lián)方之間的交易管理層和治理層的態(tài)度，管理層和治理層對于超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易的討論和紕漏情況。

2.合理利用專家的工作。由于生物資產(chǎn)的固有特性，盤點過程一般較為復雜，技術(shù)上也存在一定的難度，對于存貨的準確性、計價和分攤的認定影響較大，比如，水中養(yǎng)殖的魚貝等，種植在園林的果樹，這些存貨在數(shù)量和狀況上都難以界定，因此在監(jiān)盤過程中需要專家協(xié)助審計工作，針對專家給出的判定，注冊會計師要運用職業(yè)判斷去評價專家的工作，最后形成審計工作記錄在審計工作底稿中。

3.關(guān)注生物性資產(chǎn)減值的跡象。生物資產(chǎn)通常需要重點關(guān)注減值的問題，減值跡象通常包括生物性資產(chǎn)遭受自然災害，像今年的新冠肺炎對農(nóng)業(yè)類公司存貨的市場價值也產(chǎn)生了影響，生物性資產(chǎn)的市場價格就可能出現(xiàn)大幅度下跌，注冊會計師還應當注意到消費者的偏好對農(nóng)產(chǎn)品的市場價格的影響，根據(jù)簡直跡象運用職業(yè)判斷去謹慎評估存貨的跌價問題十分重要。

4.利用高科技手段去監(jiān)盤存貨。生物性資產(chǎn)的審計屬于特殊類型的存貨，在實施審計程序時可以運用一些高科技手段去獲取存貨存在的審計證據(jù)，比如對于牲畜類存貨，可以利用高空攝影確定牲畜的存在，對于海中的貝類，利用直升機測算播種海域的面積，隨機選取海域打撈扇貝去推算海域的密度。高科技手段的利用會增加審計成本，但是注冊會計師在審計過程中可以獲取相對可靠的存貨存在的審計證據(jù)。

（三）深入分析存貨的成本核算

農(nóng)業(yè)類公司存貨成本核算步驟復雜，容易滋生舞弊的風險，所以在審計的過程中應該把存貨成本的審計作為重要的環(huán)節(jié)，現(xiàn)代企業(yè)成本核算通常會有一套自動化控制，在對自動化成本核算系統(tǒng)進行測試的時候需要對存貨成本核算生成系統(tǒng)的邏輯性進行測試，然后可以通過詢問成本會計結(jié)合生成的成本核算表獲取存貨核算的過程，結(jié)合存貨監(jiān)盤程序檢查期末存貨余額是否真實可靠。

（作者單位：鄭州財稅金融職業(yè)學院）