張霖

【摘要】本文立足于行政事業(yè)單位國庫集中支付制度下，向財政申請授權(quán)支付額度業(yè)務(wù)當(dāng)中，針對會計制度在核算處理當(dāng)中存在業(yè)務(wù)不當(dāng)支出，提出了自己獨到見解，希望能夠給各位從事行政事業(yè)單位基層會計管理人員，提供參考和幫助，不足之處請指正。

【關(guān)鍵詞】收入確認(rèn);授權(quán)支付;收付實現(xiàn)制

隨著2019年《政府會計制度》和《政府會計準(zhǔn)則》的全面實施，許多科目核算更加細(xì)致明確，讓政府經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項使用會計科目更加規(guī)范。但是實踐當(dāng)中也發(fā)現(xiàn)有一些規(guī)定的會計科目，在涉及一些具體業(yè)務(wù)核算時，還有值得推敲的地方。下面就涉及到單位向財政申請授權(quán)支付額度以及在預(yù)算會計“財政撥款預(yù)算收入”科目項下做收入確認(rèn)問題，做一個簡單辨析。

首先，單位向財政申請授權(quán)額度時，《政府會計制度》對“財政撥款預(yù)算收入”科目核算給出的規(guī)范性說明：在授權(quán)支付方式下，單位按支出進度申請當(dāng)月授權(quán)支付額度后，“單位根據(jù)收到的“財政授權(quán)支付額度到賬通知書”，按照通知書中的授權(quán)支付額度，借記：“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入——項目（基本）支出”。年末，單位本年度財政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)的，兩者差額，借記：“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入——項目（基本）支出””。以上是一個《政府會計制度》當(dāng)中標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)操作表述，本文認(rèn)為該業(yè)務(wù)處理有一些不妥當(dāng)之處。

按照制度要求我們在授權(quán)支付情況下，確認(rèn)“財政撥款預(yù)算收入”時的確認(rèn)記賬依據(jù)是收到財政的“財政授權(quán)支付額度到賬通知書”。在2001年財政部《財政國庫管理制度改革試點方案》當(dāng)中對授權(quán)支付額度表述為：“在預(yù)算單位按照批復(fù)的部門預(yù)算和資金使用計劃，向財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)申請授權(quán)支付的月度用款限額，財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)將批準(zhǔn)后的限額通知代理銀行和預(yù)算單位，并通知中國人民銀行國庫部門”;“預(yù)算單位在月度用款限額內(nèi)，自行開具支付令，通過財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)轉(zhuǎn)由代理銀行向收款人付款，并與國庫單一賬戶清算”。同年《中央單位財政國庫管理制度改革試點資金銀行支付清算辦法》第二十條提到：“財政部向中國人民銀行提交《財政授權(quán)支付匯總清算額度通知單》，用于控制財政授權(quán)支付的清算額度;向代理銀行提交《財政授權(quán)支付額度通知單》，用于控制預(yù)算單位零余額賬戶的授權(quán)支付額度”。以上表述反映出兩個信息：第一該《額度通知單》發(fā)送的主要對象是銀行部門，而不是預(yù)算單位本身;第二該《通知單》是用于對銀行對所管理單位零余額賬戶支付規(guī)?？刂频囊粋€業(yè)務(wù)事項，對單位而言僅有“在預(yù)算單位按照批復(fù)的部門預(yù)算和資金使用計劃，向財政國庫支付執(zhí)行機構(gòu)申請授權(quán)支付的月度用款限額”的表述，可以認(rèn)為該額度僅僅是對銀行零余額賬戶的約束性指標(biāo)金額，對單位僅是一個階段性支出計劃。就實質(zhì)內(nèi)涵來說，單位申請授權(quán)支付額度業(yè)務(wù)被確認(rèn)為收入有以下兩個不妥：

其一，按照政府會計基本準(zhǔn)則收入的確認(rèn)規(guī)定，其應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：1、與收入相關(guān)的含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源很可能流入政府會計主體;2.含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源流入會導(dǎo)致政府會計主體資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少;3、流入金額能夠可靠地計量。對單位來說一個收入計劃是不能夠準(zhǔn)確衡量、確定流入單位經(jīng)濟利益數(shù)額的，最大程度上說僅僅是擁有了一個流入單位經(jīng)濟利益的最大權(quán)利，但是并不能準(zhǔn)確確定具體金額，至少屬于不能準(zhǔn)確計量范疇。

其二，財政資金在收付實現(xiàn)制條件下，財政總預(yù)算會計和部門預(yù)算會計在計量各自支出和收入，經(jīng)濟利益轉(zhuǎn)移時，始終是排他的，存在固定的此消彼長的關(guān)系。按照財政總預(yù)算會計制度規(guī)定，總預(yù)算會計在核算一般公共預(yù)算或基金等支出事項時，對單位的直接支付和授權(quán)支付方式所采取確認(rèn)支出的條件是一致的，即在財政在收到金庫實際支付清算憑證后，按照一般公共預(yù)算本級支出（或基金等）科目，按照支出功能分類明細(xì)、支出經(jīng)濟分類明細(xì)、部門等明細(xì)進行核算，借記“一般公共預(yù)算本級支出”科目，貸記“國庫存款”、“其他財政存款”等科目。對同一項確定的經(jīng)濟利益金額在流出總會計核算主體后，按照理論此經(jīng)濟利益金額才可以流入到下一個核算主體，也就是預(yù)算單位，此時預(yù)算單位對流入的同一個經(jīng)濟利益才可以做出利益流入確認(rèn)，也就是在記賬時正式確認(rèn)收入。按照以上描述，也只有在實有資金實際發(fā)生轉(zhuǎn)移時總會計和部門會計才可以同時確認(rèn)各自利益轉(zhuǎn)移情況。

依據(jù)上述兩項理由，即在單位部門收到《授權(quán)支付額度通知》單后，單位將其確認(rèn)為財政撥款收入是不妥當(dāng)?shù)?，在單位預(yù)算會計當(dāng)中不應(yīng)該做賬務(wù)處理?？梢詫⑵渥鳛閭洳橘~登記，作為階段性單位支付的依據(jù)記錄起來。

《政府會計制度》在授權(quán)支付下對“財政撥款收入”核算事項表述出現(xiàn)偏差原因，應(yīng)該是出于2002年國庫集中支付制度改革之前，財政總會計對單位實有賬戶，受到年度預(yù)算申請階段性撥款的會計處理影響，在國庫集中支付和實有賬戶支付制度下，在收付實現(xiàn)制前提不變的前提下，雖然形式上有相近之處，比如同樣是單位按照全年預(yù)算執(zhí)行的支出計劃，也履行了預(yù)算執(zhí)行計劃程序，但是在國庫集中支付條件下沒有實現(xiàn)資金實質(zhì)轉(zhuǎn)移，只是作為計劃對支付規(guī)模做了背書，而不能具體確認(rèn)具體實際支出金額，不能作為收入確認(rèn)，而在實有賬戶支付制度情況下，單位按照預(yù)算向財政申請預(yù)算計劃，則確實實現(xiàn)了實際資金轉(zhuǎn)移，伴隨資金轉(zhuǎn)移，實現(xiàn)了確定利益金額流動。

綜上所述，在新《政府會計制度》下單位收到《授權(quán)支付通知單》時，單位按照《通知單》金額做“財政撥款收入”確認(rèn)是不妥當(dāng)?shù)摹Ｔ趪鴰旒兄Ц稐l件下，單位按照全年預(yù)算月度執(zhí)行計劃向財政申請授權(quán)支付額度業(yè)務(wù)事項，在內(nèi)容本質(zhì)上財政是針對銀行賬戶所做的一個風(fēng)險控制性操作，且在資金利益轉(zhuǎn)移方面并沒有實質(zhì)轉(zhuǎn)移操作，屬于管理會計范疇的一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。不僅不應(yīng)該在預(yù)算單位會計核算當(dāng)中做收入確認(rèn)，在單位財務(wù)會計當(dāng)中同樣也不符合收入確認(rèn)條件。

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